I FSK 477/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 5 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 826/15 w sprawie ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L.) z dnia 11 maja 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień i grudzień 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. na rzecz W.M. kwotę 12246 (słownie: dwanaście tysięcy dwieście czterdzieści sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 10 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 826/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę W. M. (dalej zwanego "podatnikiem" lub "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 11 maja 2015 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień i grudzień 2010 r. 2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. przeprowadził wobec skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie transportu towarów oraz usług budowlanych związanych z budową dróg i autostrad, postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania. W wyniku poczynionych w ich trakcie ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zakwestionował podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez Spółkę J.. Organ I instancji stwierdził, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji między nabywcą paliwa a ich wystawcami. Jednocześnie organ uznał, że podatnik nie dochował należytej staranności przy doborze kontrahentów. W związku z powyższym organ I instancji w decyzji z 11 lutego 2015 r. zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ww. spółkę. 3. Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z 11 maja 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił ustalenia i wnioski organu pierwszej instancji, że Spółka J. nie mogła dokonywać na rzecz skarżącego sprzedaży oleju napędowego, gdyż nie nabyła tego towaru od wskazanych przez siebie podmiotów. Organ ten stwierdził, że nie kwestionuje samego faktu nabycia przez skarżącego paliwa, a jedynie to, że dostawy nie zostały dokonane przez podmiot wskazany na fakturach. Zdaniem organu okoliczności towarzyszące tym transakcjom wskazują, że skarżący nie dochował należytej staranności przy ich zawieraniu. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, rozpoznając skargę skarżącego na powyższą decyzję podzielił stanowisko prezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej, że faktury wystawione przez Spółkę J. nie potwierdzały rzeczywistych transakcji. W ocenie Sądu pierwszej instancji z ustaleń poczynionych w sprawie wynikało bowiem, że podmiot ten w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, w związku z czym nie mógł być faktycznym dostawcą oleju napędowego. Fakt wystawienia faktury przez podmiot, który nie jest dostawcą towaru w niej wykazanego powoduje, że w istocie firmuje on jedynie tę transakcję. Sąd pierwszej instancji, odwołując się do ustaleń poczynionych w toku postępowania podatkowego uznał, że organy prawidłowo przyjęły, że istniały przesłanki do tego, by skarżący mógł podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa w zakresie tych transakcji. 5. Skarżący we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie: I. przepisów postępowania, a mianowicie: 1. art. 141 § 4 i art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw.: - art. 187 § 1 w zw. z art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej "O.p.") poprzez: niezgromadzenie całego materiału dowodowego i dowolną ocenę dowodów; brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego wbrew wiedzy, doświadczeniu życiowemu oraz zasadom logiki; nie wyjaśnieniu istniejących w sprawie rozbieżności i sprzeczności; - art. 191 O.p. poprzez pominięcie w rozważaniach i ocenie dowodów części materiału dowodowego potwierdzającego faktyczne dostawy oraz przyjęcie, że istnieją dowody umożliwiające zgodnie z przepisami ocenę należytej staranności skarżącego, w sytuacji gdy takich dowodów nie ma; - art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p. poprzez nie wskazanie w decyzjach przyczyn z których powodu licznym dowodom potwierdzającym fakt dokonywania dostaw, organy odmówiły wiarygodności; - art. 188, art., 180 § 1 O.p. poprzez nie przeprowadzenie wnioskowanych dowodów, mających fundamentalne znaczenie dla sprawy; - art. 123 § 1 i art. 190 § 2 O.p. poprzez uniemożliwienie skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu; - art. 121 § 1 O.p. w konsekwencji naruszenia przepisów wskazanych w pkt 1-4 a więc przyjęcie przez WSA stanu faktycznego, który organ podatkowy ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, jego właściwej oceny oraz nie przeprowadzeniu wielu wnioskowanych dowodów, jak również polegające na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnej sądu. 2. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie odniesienie się WSA do zarzutów zawartych w skardze oraz ograniczenie oceny stanu faktycznego jedynie do wybranych bardzo nielicznych dowodów przeprowadzonych w tym postępowaniu, co uniemożliwia merytoryczną kontrolę oceny zastosowania prawa materialnego wobec wątpliwości co do zakresu rozpoznania okoliczności spornych. Sąd nie dokonał też w wydanym wyroku oceny, czy podatnik dochował należytej staranności. 3. art.151 p.p.s.a. przez błędne oddalenie skargi, w sytuacji, gdy w ocenie skarżącego Sąd winien zaskarżoną decyzje uchylić w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w zw. z naruszeniem przepisów art. 141 § 4 i art. 3 § 1 p.p.s.a. (vide pkt 1). 4. art. 106 § 1 p.p.s.a. poprzez nie przedstawienie sprawozdania na rozprawie. II. Przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 167 i art. 168 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347) oraz art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2011 r. Nr 54, poz. 1054 ze zm.; zwanej dalej "u.p.t.u.") i uznanie, że skarżący posłużył się nierzetelnymi fakturami, a więc nie przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary były wykorzystywane w działalności skarżącego do wykonywania czynności opodatkowanych, gdyż faktury stwierdzały czynności, które zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sad administracyjny zważył co następuje: 7.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w tej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) 7.2. Natomiast skarga kasacyjna Skarżącego zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.) okazała się zasadna, aczkolwiek tylko w części z postawionych zarzutów. Mianowicie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 zdanie pierwsze w związku z art. 3 § 1 ab initio p.p.s.a. 7.3. Zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z kolei w myśl art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. zarówno uzasadnienie wyroku oddalającego skargę, jak i uwzględniającego skargę, powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. 7.4. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie podniósł Skarżący w skardze kasacyjnej, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w części rozważań własnych Sądu pierwszej instancji było zasadniczo ograniczone do przyjęcia finalnego stanowiska organów i nie zawierało wypowiedzi odnoszących się do materiału dowodowego sprawy, zwłaszcza w warstwie zestawienia konkretnych dowodów przywoływanych w sposób odmienny przez organ i Skarżącego na tle zachowania przez niego należytej staranności w ramach obrotu (nabycia) paliwem. W konsekwencji takie uzasadnienie, w zestawieniu z treścią zaskarżonej decyzji, która zawierała opis podjętych przez organy czynności dowodowych oraz ich ocenę, świadczy o uchyleniu się przez Sąd pierwszej instancji od przeprowadzenia wieloaspektowej i wnikliwej kontroli. Tę natomiast kontrolę Sąd był obowiązany zrealizować w ramach stosowania kryterium legalności, które zamieszczone zostało w powołanym przez autora skargi kasacyjnej art. 3 § 1 ab initio p.p.s.a., dając stosowny do tego wyraz w motywach podjętego rozstrzygnięcia. Najpierw odnotować należało, że w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji nie była sporna sama w sobie kwestia nabycia paliwa przez Skarżącego. W zaskarżonej decyzji str. 27 Dyrektor IS przyjął, że: "(...) w sprawie nie jest kwestionowane, że Podatnik otrzymywał, w ramach opisywanego procederu olej napędowy. Okoliczność ta nie podlega żadnej dyskusji. Elementy sporne koncentrowały się natomiast wokół dwóch zagadnień, rzutujących na ocenę zastosowania przez organy prawa materialnego. Mianowicie w realiach sprawy podatkowej istotne było, czy Skarżący nabył owe paliwo od J. (bezpośrednio albo za jej pośrednictwem) a jeżeli nie, to czy nabywając rzeczony produkt działał z należytą starannością (dobrą wiarą). Przy takim ujęciu problemu rolą Sądu pierwszej instancji było dokładne przeanalizowanie motywów zaskarżonej decyzji, zwłaszcza w relacji do zgromadzonego materiału dowodowego sprawy. Wypowiedź Sądu powinna odzwierciedlać ten proces w taki sposób, który umożliwia poznanie zasadniczych aspektów rozumowania i wnioskowania sądowego. Tymczasem w odniesieniu do przesłanki dobrej wiary Skarżącego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi swoje stanowisko sprowadził w zasadzie do kilku lakonicznych zdań. Wypowiedzi tej, abstrahując od jej istotnej skrótowości, nie powiązano z materiałem dowodowym sprawy podatkowej, a przynajmniej nie dano należytego wyrazu dla istnienia takiego powiązania. I tak, Sąd podzielił ocenę zeznań Skarżącego dotyczących okoliczności nabywania paliwa od J. jako niewiarygodnych, gdyż: "W. M. zeznał, że współpracę ze Spółką J. nawiązał za pośrednictwem przedstawiciela tej spółki, podczas gdy podmiot ten nie zatrudniał żadnych pracowników ani pełnomocników a sprzedażą paliwa miał się zajmować wyłącznie P. J.." Tego rodzaju aprobaty dla stanowiska organu Sąd jednak szerzej nie uzasadnił. Nie wskazał w żadnym fragmencie, jakie motywy mu przyświecały przy jej formułowaniu, czy w świetle jakich dowodów takowa ocena słusznie została uznana za dopuszczalną. Z kolei autor skargi kasacyjnej (zob. karta 122 akt sądowych), odwołując się do treści protokołu przesłuchania P. J., podniósł, że: - według Dyrektora UKS w P., P. J. w 2011 r. wypłacał wynagrodzenie 7 osobom; - pracowników tych organ jednak nie przesłuchał na okoliczność wykonywanej pracy i dostaw dokonywanych przez J.; - z kolei przedstawicielem J. była K. Z.. Konfrontując szerszą treść zawartą we wspomnianym protokole przesłuchania (por. karty 574-575 tom III akt podatkowych) z pobieżną wypowiedzią Sądu, nie można było zweryfikować, czy wyrażone stanowisko Sądu co do nie zatrudniania przez J. pracowników, w tym braku jej przedstawiciela, było prawidłowe. Faktycznie bowiem w rzeczonym protokole znalazły się te informacje, które przywołano we wspomnianej części skargi kasacyjnej. Pochodziły one od inspektora kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w P., prowadzącego przesłuchanie świadka i sporządzającego równocześnie protokół z tej czynności. Z kolei Sąd pierwszej instancji wyrażonego stanowiska nie oparł, jak już wzmiankowano, na rzeczowej argumentacji, która powinna nawiązywać i mieć potwierdzenie w dowodach znajdujących się w aktach podatkowych właściwie ocenionych. Podobnie należało ocenić kolejne zdania Sądu pierwszej instancji mające popierać jego generalne stanowisko, zgodnie z którym Skarżący wiedział, a przynajmniej powinien wiedzieć, że nabywał paliwo od osób pozorujących prowadzenie działalności gospodarczej. Mianowicie Sąd wskazując, że P. J. nie sporządzał dokumentów WZ, nie wyjaśnił, z których ustaleń organu wynikała ta okoliczność i jaki miała ona wpływ na przyjętą ocenę, w sytuacji gdy Skarżący w skardze twierdził, iż P. J. pośredniczył przy sprzedaży paliwa. Kolejno, odnosząc się do zeznań Skarżącego, że prezes J. przyjeżdżał po odbiór należności do Skarżącego, ograniczył się do podania przeciwstawnego twierdzenia P. J. (bez podania przyczyn takiego wyboru z odwołaniem się do całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego). Podnosząc zaś, że Skarżący podejmując współpracę z J. nie zażądał podobnych informacji, jak od swojego innego kontrahenta (P.), nic więcej nie wyjaśnił. Choćby dlaczego przyjął, w obliczu jakich dowodów ocenionych przez organ, że Skarżący nie żądał od J. informacji, które to miał uzyskiwać od P.. Z perspektywy tych zasadniczych mankamentów wypowiedzi Sądu pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny - na co zwrócił uwagę Skarżący, formułując zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz szeroko odwołując się do orzecznictwa TSUE - nie mógł dokonać właściwej kontroli zaskarżonego wyroku w aspekcie dobrej wiary Skarżącego (zasadności lub niezasadności wyrażonych zapatrywań). Na gruncie podatku VAT zagadnienie dobrej wiary ma swoje bezpośrednie źródło i właściwe jemu rozumienie w unijnym prawie podatkowym, kształtowanym w znacznej mierze co do jego rozumienia orzecznictwem TSUE. Jest to swego rodzaju element ochronny, który należy odnosić do podatnika wówczas, gdy podejmowane przez niego transakcje gospodarcze realizowane są z należytą starannością względem własnego kontrahenta, dającą dostateczną przejrzystość tych relacji. Zachowanie tego kryterium służy podatnikowi i prowadzi do uwzględnienia jego interesu widzianego jako zachowanie prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Pamiętać bowiem trzeba, że to nie sama faktura daje takie prawo, lecz dopiero mająca oparcie w rzeczywistości operacja gospodarcza, tak w jej ujęciu przedmiotowym, jak i podmiotowym. Z kolei to generalnie z orzecznictwa TSUE wywodzi się potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Takie podejście wymaga badania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej. Jak stwierdził bowiem TSUE, jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotnym jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar (lub usługę) podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (lub usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą (por. wyrok NSA z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 664/14). Mając zatem na uwadze istotę tak postrzeganej dobrej wiary podatnika i jej znacznie dla zachowania jego prawa do odliczenia, stwierdzić należało, że Sąd pierwszej instancji, na skutek swojej dość oszczędnej wypowiedzi, w gruncie rzeczy nie przyłożył dostatecznej wagi dla tego elementu. 7.5. Analogiczne uwagi należało odnieść do wypowiedzi Sądu pierwszej instancji w zakresie drugiego z zagadnień stanowiących jego zainteresowanie, czyli strony podmiotowej zakwestionowanych faktur. I tu na pierwszy plan wysuwał się powoływany w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący posłużenia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi ogólnikową oceną. Na stronie 7 wyroku, co też wskazał Skarżący, Sąd swoje stanowisko w aspekcie gromadzenia i oceny dowodów wyraził poprzez zdanie: "Analizując prawidłowo zebrany i wyczerpująco rozpatrzony oraz oceniony - w świetle art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako "O.p.".) - materiał dowodowy, Sąd w składzie rozpoznającym sprawę stwierdza, że organy zasadnie przyjęły, iż skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółkę J., ponieważ wymieniona spółka nie dokonywała dostaw oleju napędowego na rzecz skarżącego." Twierdzenie to zawiera w sobie odniesienie do trzech elementów, tj. prawidłowości zebranego materiału dowodowego, jego wyczerpującego rozpatrzenia i oceny. Próżno jednak szukać w dalszej części zaskarżonego wyroku odpowiedniego w argumenty komentarza do w ten sposób przedstawionego stanowiska. Cytowane zdanie nie było, co prawda, jedyną wypowiedzią Sądu w omawianym aspekcie. Jednak trudno uznać, które z jego następnych stanowią adekwatne i zarazem wyczerpujące motywy do tak ujętej oceny w tych trzech płaszczyznach, zwłaszcza, że nie odwoływały się one do dowodów znajdujących się w aktach. W kontekście wywodów skargi kasacyjnej zwrócić tu należało w szczególności uwagę, że: - Sąd nie wypowiedział się w zakresie (wskazywanego już wątku) zatrudniania przez P. J. pracowników; w tym jako przedstawiciela K. Z. - nie odniósł się do eksponowanych w skardze twierdzeń o zeznaniach "blisko 10 świadków wykluczających ocenę organów, że spółka J. nie mogła dokonywać dostawy oleju napędowego"; - nie odwołał się do konkretnych dowodów świadczących o nie prowadzeniu przez M.i B. H. M. działalności gospodarczej, w tym nie wyjaśnił, dlaczego w jego ocenie zapłata za towar na rachunki bankowe należące do osób fizycznych niewymienionych w dokumentach rejestrowych spółki (M.) potwierdza brak sprzedaży paliwa przez M. na rzecz J.; - Sąd wskazując, że postępowanie kontrolne w rozpoznanej sprawie zostało wszczęte z inicjatywy Prokuratury Okręgowej, nie wyjaśnił jakie znaczenie dla sprawy miała podana okoliczność. 7.6. W skardze do Sądu pierwszej instancji Skarżący upatrywał naruszenie zasady czynnego udziału strony między innymi w uniemożliwieniu pełnomocnikowi Skarżącego uzyskania od organu kserokopii z akt sprawy. Tymczasem w zaskarżonym wyroku Sąd: "nie stwierdził naruszenia zasady czynnego udziału w postępowaniu, natomiast stwierdził, że organ odwoławczy naruszył art. 267 § 1 pkt 3 w związku z art. 269 O.p. (...) podzielił stanowisko pełnomocnika skarżącego, że organ nie może uzależniać wydania kopii dokumentów z akt sprawy, od uiszczenia opłaty za ich sporządzenie". Tego rodzaju osąd nie został szerszej omówiony. Sąd nie podał zatem z jakich przyczyn uznał, że w realiach sprawy nie doszło do istotnego uchybienia gwarancjom procesowym strony, mimo stwierdzenia naruszenia prawa w podnoszonym przez Skarżącego kierunku. Tym samym i w tym zakresie rację nalało przyznać motywom skargi kasacyjnej (str. 12 skargi kasacyjnej), co do braku dostatecznej wypowiedzi sądowej mającej przemawiać za jej trafnością. 7.7. Reasumując, lektura zaskarżonego wyroku doprowadziła Naczelny Sąd Administracyjny do wniosku, że nawet jeśli Sąd pierwszej instancji przeprowadził kompleksową kontrolę legalności zaskarżonej decyzji, to nie dał temu takiego wyrazu, aby tego rodzaju założenie uznać za spełnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że z uwagi na art. 1 p.u.s.a. obowiązany był w zakresie dokonywanej kontroli zbadać, czy w toku postępowania organ nie naruszył prawa w stopniu, który może mieć wpływ na wynik sprawy. Jednak ustalenia organów bazujące na zgromadzonym materiale dowodowym oraz argumentacja Skarżącego zostały przez Sąd ocenione w nazbyt lapidarnym ujęciu, uniemożliwiającym dokonanie kontroli zaskarżonego wyroku w zakresie poprawności jego stanowiska co do meritum sprawy. Model sporządzonego uzasadnienia dla podjętego rozstrzygnięcia o oddaleniu skargi naruszał zatem wspomniany wyżej art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 7.8. Skarżący zarzucił również naruszenia w innym jeszcze zakresie przepisów postępowania podatkowego oraz prawa materialnego. Ocena jednak zasadności tych wszystkich zarzutów i motywów im towarzyszących, bez uprzedniego wyrażenia właściwego - a tym samym odpowiedniego do dowodowego charakteru sprawy - stanowiska przez Sąd pierwszej instancji w ramach wykonania dyspozycji art. 141 § 4 p.p.s.a., była niemożliwa. W zaskarżonym wyroku zabrakło w tej mierze konkretnej płaszczyzny porównawczej. Taki zaś stan wymagałby od Naczelnego Sądu Administracyjnego konfrontowania twierdzeń Skarżącego zamiast bezpośrednio z zaskarżonym wyrokiem poddawanym jego ocenie, zasadniczo z treścią decyzji. Tymczasem decyzję najpierw powinien skontrolować Sąd pierwszej instancji w taki sposób, aby nie było wątpliwości, że kontrola ta objęła wszystkie elementy składające się na legalność owej decyzji, czemu powinno towarzyszyć (w znaczeniu musi) danie właściwego wyrazu w uzasadnieniu wyroku. Tylko wtedy można mówić o zachowaniu prawidłowej realizacji funkcji przypisanych każdemu ze wspomnianych sądów. Naczelny Sąd Administracyjny dokonuje kontroli bezpośrednio zaskarżonego wyroku, a nie zaskarżonej decyzji. O tym, czy zaskarżona decyzja naruszała te przepisy powinien najpierw wypowiedzieć się Sąd pierwszej instancji dając temu właściwy wyraz w swoim uzasadnieniu, które powinno umożliwić poznanie toku rozumowania tego Sądu, w tym zwłaszcza w relacji do podnoszonych przez Skarżącego zarzutów. Sąd pierwszej instancji powinien więc szczegółowo wyjaśnić powody, dla których argumenty jednej ze stron uznaje za zasadne (prawidłowe), zaś argumenty drugiej ocenia jako bezzasadne, czy nieistotne. Skarżący wnosił przecież skargę z tego właśnie powodu, że w całości nie zgadzał się ze skierowanym do niego rozstrzygnięciem organu - w realiach sprawy Skarżący kwestionował prawidłowość stanowiska Dyrektora IS zajętego w zaskarżonej decyzji, odwołując się przy tym do dowodów i niewłaściwych w jego ocenie ustaleń organów. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełniło zatem w wystarczającym stopniu standardu z art. 141 § 4 p.p.s.a., dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Rzeczą tego Sądu będzie dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem art. 3 § 1 p.p.s.a., co powinno znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu wyroku, czyli odpowiadającym wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 p.p.s.a. W sprawach o charakterze dowodowym, zwłaszcza tego rodzaju uchybienie stanowi przeszkodę dla pełnego przeprowadzenia kontroli instancyjnej. 7.9. Oczywiście bezzasadny był natomiast zarzut naruszenia art. 106 § 1 p.p.s.a. przez nie przedstawienie przez Sąd sprawozdania na rozprawie. Z akt sprawy nie wynika bowiem, aby na rozprawie przed Sądem pierwszej instancji sędzia sprawozdawca nie przedstawił stanu sprawy. Wniosek Skarżącego o usunięcie z protokołu rozprawy zapisu, że "sędzia sprawozdawca złożyła sprawozdanie" został oceniony przez Sąd pierwszej instancji jako niezasadny (por. karta 91 w związku z kartą 143 akt sądowych). 7.10. Z kolei załączony do skargi kasacyjnej wydruk pochodzący ze strony internetowej (zob. pkt 5.3 niniejszego uzasadnienia) nie mógł być przedmiotem merytorycznej wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Autor skargi kasacyjnej nie wnosił bowiem, aby Sąd w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. rozważył dopuszczenie tego materiału jako dowodu z dokumentu. 7.11. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, o czym stanowi art. 185 § 1 p.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a.