I FSK 476/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 5 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 744/15 w sprawie ze skargi W.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L.) z dnia 15 kwietnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. na rzecz W. M. kwotę 12624 (słownie: dwanaście tysięcy sześćset dwadzieścia cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej i podmiot ją wnoszący 1.1. W. M. (dalej: Strona lub Skarżący) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 744/15. Wyrokiem tym Sąd oddalił jego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 15 kwietnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. 2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji 2.1. Decyzją z dnia 19 listopada 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (dalej: Dyrektor UKS) dokonał rozliczenia podatku VAT za podane wyżej miesiące w sposób odmienny aniżeli uczyniła to Strona w złożonych deklaracjach. Dyrektor IS decyzją zaskarżoną do Sądu utrzymał w mocy tę decyzję. 2.2. Podstawą wydanych rozstrzygnięć było uznanie, że: - Strona bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez spółkę z o.o. J. z siedzibą S., mających potwierdzać dostawę 376 tys. litrów oleju napędowego; - spółka J. nie dokonywała bowiem w 2011 r. własnych zakupów paliwa, gdyż rzekomi jej dostawcy tego towaru, tj. B. spółka jawna w G. oraz M. sp. z o.o. w P., nie prowadzili w rzeczywistości działalności gospodarczej; - nie dysponowała ona również infrastrukturą techniczną niezbędną do prowadzenia tego rodzaju działalności, zwłaszcza nie posiadała bazy paliwowej, zbiorników i autocystern; - nie zatrudniała także pracowników; - J. nie mogła więc sprzedać tych produktów Stronie, lecz wystawiła jedynie tzw. puste faktury, a Skarżący kupował olej napędowy pochodzący z niewiadomego źródła. Wobec takich ustaleń organ zastosował art. 86 ust. 1 i art. 88 ust.3a pkt 2 i pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) uznając jednocześnie, że Stronę nie chroniła tzw. dobra wiara, gdyż wiedziała ona o nabywaniu paliwa z nielegalnego źródła. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę 3.1. Skarżący w skardze na decyzję Dyrektora IS zarzucił naruszenie przepisów: - postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 178 § 3, art. 180, art. 181, art. 188, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191, art. 193 § 4 i § 6 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że Skarżący ujął w urządzeniach księgowych faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń; - prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 2 i pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u., a także art. 167 i art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE przez niewłaściwe zastosowanie skutkujące odmową prawa do odliczenia podatku. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 4.1. Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) 4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że: - organy prawidłowo zebrały, wyczerpująco rozpatrzyły i oceniły, w świetle art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., materiał dowodowy, w wyniku czego Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez J.; - spółka ta nie dokonywała dostaw oleju napędowego na rzecz Strony; - faktury wystawione przez jej prezesa w osobie P. J. stwierdzały czynności, których nie dokonała reprezentowana przez niego spółka; - J. nie była pośrednikiem w rozumieniu art. 7 ust. 8 u.p.t.u., ponieważ w takim przypadku należałoby uznać, że dostawa towarów miała miejsce między dostawcami spółki J. i nią samą, a następnie między J. i Skarżącym, natomiast paliwo zostało Skarżącemu przewiezione przez kontrahentów J.; - M. i B. nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej (podmioty te m.in.: nie dysponowały zapleczem technicznym, przy użyciu którego można byłoby prowadzić działalność polegającą na obrocie paliwami, nie posiadały koncesji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki uprawniającej do prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwami, nie były zarejestrowane jako podatnicy podatku akcyzowego i podatku VAT; nadto M. w lokalizacjach wskazanych jako miejsca prowadzenia działalności nie posiadała swojej siedziby i nie prowadziła działalności, a próby nawiązania z nią kontaktu przez różne organy już od połowy 2009 r. okazywały się nieskuteczne); - P. J. świadomie wprowadzał do obiegu puste faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych dostaw paliwa. 4.3. Sąd zauważył również, że: - postępowanie kontrolne w rozpoznanej sprawie zostało wszczęte wobec Skarżącego z inicjatywy Prokuratury Okręgowej w E., która wystąpiła do Dyrektora UKS z wnioskiem w tym przedmiocie, informując o śledztwie w sprawie wprowadzenia do obrotu handlowego oleju smarowego bioform wykorzystywanego do celów napędowych, od którego nie został odprowadzony podatek akcyzowy (tom I akt podatkowych - karta 7); - ani spółka J., ani jej dostawcy nie zapłacili podatku akcyzowego od sprzedaży oleju napędowego; - każde twierdzenie świadka podlega odrębnej ocenie, zatem takiej podlegały również twierdzenia P. J. o byciu pośrednikiem w transakcjach sprzedaży oleju napędowego, jak i o jego stanie zdrowia, hospitalizacji i motywach sprzedaży udziałów w spółce J.; - Dyrektor IS uzasadnił dlaczego dał wiarę wyjaśnieniom P. J. w zakresie jego stanu zdrowia. 4.4. Sąd podzielił ocenę przyjętą przez organy, że Skarżący wiedział, a przynajmniej powinien wiedzieć, iż nabywał paliwo od osób, które unikają obowiązku zapłaty podatku akcyzowego i w tym celu ukrywają się pod szyldem spółek, pozorujących jedynie prowadzenie działalności gospodarczej. W tym względzie wskazał, że trafnie Dyrektor IS jako niewiarygodne ocenił zeznania Skarżącego co do okoliczności nabywania paliwa od J., ponieważ: - Skarżący zeznał, że współpracę z J. nawiązał za pośrednictwem przedstawiciela tej spółki, podczas gdy podmiot ten nie zatrudniał żadnych pracowników ani pełnomocników a sprzedażą paliwa miał się zajmować wyłącznie P. J.; - Skarżący miał odbierać od kierowców dostarczających paliwo dokumenty WZ wystawione przez J., podczas gdy P. J. dokumentów tych nie sporządzał; - Skarżący zeznał, że rozliczenia za zakupiony olej napędowy miały odbywać się z P. J. w ten sposób, iż prezes J. przyjeżdżał po odbiór należności do Skarżącego, tymczasem P. J. wyraźnie stwierdził, że to do niego przyjeżdżali nabywcy paliwa; - organ odwoławczy trafnie podkreślił, że P. J. od lipca 2011 r. był osobą ciężko chorą i z tej przyczyny jego podróże do firmy klienta (500 km) nie były możliwe; - Skarżący nie wiedział o sprzedaży w dniu 31 stycznia 2012 r. przez P. J. udziałów w J., twierdząc jednocześnie, iż spotykał się z nim do marca 2012 r. i jemu dokonywał płatności za dostarczone paliwo, co w istocie oznaczało, że zamawiając telefonicznie paliwo od J. nie mógł kontaktował się z P. J. lecz z inną nieustaloną osobą; - obok J. dostawcą paliwa dla Skarżącego była spółka P., która na swojej stronie internetowej zamieszczała informację o źródłach paliwa będącego przedmiotem sprzedaży i której świadectwa jakości paliwa były przedkładane na każde żądanie Skarżącego (pismo spółki z dnia 7 października 2014 r. - tom IV karta 814), lecz mimo to Skarżący podejmując współpracę z J. nie zażądał podobnych informacji. 4.5. Sąd nie podzielił zarzutu skargi o naruszeniu zasady bezpośredniości na skutek odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania P. J. i w ten sposób pozbawienia Skarżącego możliwości zadawania pytań temu świadkowi. Sąd podkreślił bowiem, że: - do akt sprawy zostały włączone protokoły przesłuchania P. J. z dnia: 16 marca 2012 r., 9 stycznia 2013 r. i 28 sierpnia 2013 r., - osoba ta zeznawała na korzyść Skarżącego, twierdząc, że była pośrednikiem sprzedającym olej napędowy, jednakże z uwagi na sprzeczność jej zeznań z innymi dowodami, zeznania te były niewiarygodne. 4.6. W ocenie Sądu pierwszej instancji wprawdzie nie doszło do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, ale organ odwoławczy naruszył art. 267 § 1 pkt 3 w związku z art. 269 O.p. Według Sądu organ nie mógł uzależniać wydania kopii dokumentów z akt sprawy od uiszczenia opłaty za ich sporządzenie. Powinien natomiast wydać postanowienie w przedmiocie określenia wysokości tych kosztów i terminu ich uiszczenia. 5. Skarga kasacyjna i dalsze pisma procesowe 5.1. Skarżący zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przypisanych. 5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie: 1) art. 141 § 4 i art. 3 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 O.p. i w związku z: - art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez brak zgromadzenia całego materiału dowodowego i dowolną ocenę dowodów, brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, rozpatrzeniu go wbrew wiedzy, doświadczeniu życiowemu oraz zasadom logiki, nie wyjaśnienie istniejących w sprawie rozbieżności i sprzeczności; - art. 191 O.p. przez pominięcie w rozważaniach i ocenie dowodów tej części materiału dowodowego, która potwierdzała faktyczne dostawy oraz przyjęcie, że istnieją dowody umożliwiające zgodną z przepisami ocenę należytej staranności Skarżącego; - art. 124 w związku z art. 210 § 4 O.p. przez brak wskazania w decyzjach przyczyn dla których organy odmówiły wiarygodności dowodom potwierdzającym fakt dokonania dostaw; - art. 180 § 1 w związku z art. 188 O.p. przez nie przeprowadzenie wnioskowanych dowodów mających znaczenie dla sprawy; 2) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nie odniesienie się przez Sąd do zarzutów zawartych w skardze i ograniczenie oceny stanu faktycznego jedynie do wybranych, bardzo nielicznych dowodów przeprowadzonych w tym postępowaniu oraz brak oceny dochowania przez Skarżącego należytej staranności, co uniemożliwia merytoryczną kontrolę oceny zastosowania prawa materialnego, wobec wątpliwości co do zakresu rozpoznania okoliczności spornych; 3) art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi, w sytuacji gdy Sąd zaskarżoną decyzję powinien uchylić w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 141 § 4 oraz art. 3 § 1 P.p.s.a.; 4) art. 106 § 1 P.p.s.a. przez brak przedstawienia sprawozdania na rozprawie; 5) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u. oraz art. 167 i art. 168 lit. a dyrektywy 112 przez uznanie, że Skarżący posłużył się nierzetelnymi fakturami, a więc że nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. 5.3. Do skargi kasacyjnej załączono wydruk dotyczący spółki P., pochodzący ze strony internetowej www.X. 5.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5.5. W piśmie procesowym z dnia 2 stycznia 2018 r. Skarżący podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wzbogacił je o dodatkową argumentację dla uzasadnienia zarzutów stawianych Sądowi pierwszej instancji. Wniósł również o: - przeprowadzenie dowodu z wyroku Sądu Rejonowego dla L. z dnia 25 października 2017 r., sygn. akt Y., (stanowiącego załącznik do pisma) na okoliczność nie uchylenia się Skarżącego od opodatkowania czynności związanych z zakupem paliwa; - skierowanie pytania do TSUE: czy art. 168 lit. a dyrektywy 112 oraz zasada neutralności VAT sprzeciwiają się praktyce krajowej polegającej na tym, że pozbawia się podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby transakcji podatnika objętych zakresem zastosowania VAT (opodatkowanych i zwolnionych) w związku z brakiem w ustawie krajowej warunków jakie musi spełnić podatnik w ramach należytej staranności w stosunku do dostawców towarów i usług; - skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego: czy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP. 6. Rozprawa przed Naczelnym Sądem Administracyjnym 6.1. Na rozprawie w dniu 5 stycznia 2018 r. Sąd postanowił na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. oddalić wniosek dowodowy Skarżącego. Przewodniczący składu orzekającego poinformował również, że Sąd nie stwierdził istnienia przesłanek koniecznych do wystąpienia z przywołanymi pytaniami do odpowiednich Trybunałów. Pełnomocnik Skarżącego podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko, akcentując brak dokonania przez Sąd pierwszej instancji oceny ustaleń faktycznych w zakresie dobrej wiary Skarżącego, zwłaszcza w aspekcie dowodowym. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w tej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) 7.2. Natomiast skarga kasacyjna Skarżącego zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się zasadna, aczkolwiek tylko w część z postawionych zarzutów. Mianowicie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 zdanie pierwsze w związku z art. 3 § 1 ab initio P.p.s.a. 7.3. Zgodnie z art. 3 § 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z kolei w myśl art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. zarówno uzasadnienie wyroku oddalającego skargę, jak i uwzględniającego skargę, powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. 7.4. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie podniósł Skarżący w skardze kasacyjnej, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w części rozważań własnych Sądu pierwszej instancji było zasadniczo ograniczone do przyjęcia finalnego stanowiska organów i nie zawierało wypowiedzi odnoszących się do materiału dowodowego sprawy, zwłaszcza w warstwie zestawienia konkretnych dowodów przywoływanych w sposób odmienny przez organ i Skarżącego na tle zachowania przez niego należytej staranności w ramach obrotu (nabycia) paliwem. W konsekwencji takie uzasadnienie, w zestawieniu z treścią zaskarżonej decyzji, która zawierała opis podjętych przez organy czynności dowodowych oraz ich ocenę, świadczy o uchyleniu się przez Sąd pierwszej instancji od przeprowadzenia wieloaspektowej i wnikliwej kontroli. Tę natomiast kontrolę Sąd był obowiązany zrealizować w ramach stosowania kryterium legalności, które zamieszczone zostało w powołanym przez autora skargi kasacyjnej art. 3 § 1 ab initio P.p.s.a., dając stosowny do tego wyraz w motywach podjętego rozstrzygnięcia. Najpierw odnotować należało, że w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji nie była sporna sama w sobie kwestia nabycia paliwa przez Skarżącego. W zaskarżonej decyzji (str. 17 i 26) Dyrektor IS przyjął, że: "(...) w sprawie nie jest kwestionowane, że Podatnik otrzymywał, w ramach opisywanego procederu olej napędowy. Okoliczność ta nie podlega żadnej dyskusji. (...) Podatnik nabywał olej napędowy, niemniej jednak paliwo to nie należało do Spółki J.." W skardze (str. 5) do Sądu pierwszej instancji Skarżący jednoznacznie też stwierdził, że: "Poza sporem pozostaje tylko jedna kwestia - dostawy paliwa do firmy skarżącego miały miejsce." Elementy sporne koncentrowały się natomiast wokół dwóch zagadnień, rzutujących na ocenę zastosowania przez organy prawa materialnego. Mianowicie w realiach sprawy podatkowej istotne było, czy Skarżący nabył owe paliwo od J. (bezpośrednio albo za jej pośrednictwem) a jeżeli nie, to czy nabywając rzeczony produkt działał z należytą starannością (dobrą wiarą). Przy takim ujęciu problemu rolą Sądu pierwszej instancji było dokładne przeanalizowanie motywów zaskarżonej decyzji, zwłaszcza w relacji do zgromadzonego materiału dowodowego sprawy. Wypowiedź Sądu powinna odzwierciedlać ten proces w taki sposób, który umożliwia poznanie zasadniczych aspektów rozumowania i wnioskowania sądowego. Tymczasem w odniesieniu do przesłanki dobrej wiary Skarżącego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi swoje stanowisko (wyrażone na str. 10-11 uzasadnienia zaskarżonego wyroku) sprowadził w zasadzie do kilku lakonicznych zdań. Wypowiedzi tej, abstrahując od jej istotnej skrótowości, nie powiązano z materiałem dowodowym sprawy podatkowej, a przynajmniej nie dano należytego wyrazu dla istnienia takiego powiązania. I tak, Sąd podzielił ocenę zeznań Skarżącego dotyczących okoliczności nabywania paliwa od J. jako niewiarygodnych, gdyż: "W. M. zeznał, że współpracę ze Spółką J. nawiązał za pośrednictwem przedstawiciela tej spółki, podczas gdy podmiot ten nie zatrudniał żadnych pracowników ani pełnomocników a sprzedażą paliwa miał się zajmować wyłącznie P. J.." Tego rodzaju aprobaty dla stanowiska organu Sąd jednak szerzej nie uzasadnił. Nie wskazał w żadnym fragmencie, jakie motywy mu przyświecały przy jej formułowaniu, czy w świetle jakich dowodów takowa ocena słusznie została uznana za dopuszczalną. Z kolei autor skargi kasacyjnej (zob. karta 128 akt sądowych), odwołując się do treści protokołu przesłuchania P. J., podniósł, że: - według Dyrektora UKS w Poznaniu P. J. w 2011 r. wypłacał wynagrodzenie 7 osobom; - pracowników tych organ jednak nie przesłuchał na okoliczność wykonywanej pracy i dostaw dokonywanych przez J.; - z kolei przedstawicielem J. była K. Z. Konfrontując szerszą treść zawartą we wspomnianym protokole przesłuchania (por. karty 574-575 tom III akt podatkowych) z pobieżną wypowiedzią Sądu, nie można było zweryfikować, czy wyrażone stanowisko Sądu co do nie zatrudniania przez J. pracowników, w tym braku jej przedstawiciela, było prawidłowe. Faktycznie bowiem w rzeczonym protokole znalazły się te informacje, które przywołano we wspomnianej części skargi kasacyjnej. Pochodziły one od inspektora kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w P., prowadzącego przesłuchanie świadka i sporządzającego równocześnie protokół z tej czynności. Z kolei Sąd pierwszej instancji wyrażonego stanowiska nie oparł, jak już wzmiankowano, na rzeczowej argumentacji, która powinna nawiązywać i mieć potwierdzenie w dowodach znajdujących się w aktach podatkowych właściwie ocenionych. Podobnie należało ocenić kolejne zdania Sądu pierwszej instancji mające popierać jego generalne stanowisko, zgodnie z którym Skarżący wiedział, a przynajmniej powinien wiedzieć, że nabywał paliwo od osób pozorujących prowadzenie działalności gospodarczej. Mianowicie Sąd wskazując, że P. J. nie sporządzał dokumentów WZ, nie wyjaśnił, z których ustaleń organu wynikała ta okoliczność i jaki miała ona wpływ na przyjętą ocenę, w sytuacji gdy Skarżący w skardze twierdził, iż P. J. pośredniczył przy sprzedaży paliwa. Kolejno, odnosząc się do zeznań Skarżącego, że prezes J. przyjeżdżał po odbiór należności do Skarżącego, ograniczył się do podania przeciwstawnego twierdzenia P. J. (bez podania przyczyn takiego wyboru z odwołaniem się do całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego). Podnosząc zaś, że Skarżący podejmując współpracę z J. nie zażądał podobnych informacji, jak od swojego innego kontrahenta (P.), nic więcej nie wyjaśnił. Choćby dlaczego przyjął, w obliczu jakich dowodów ocenionych przez organ, że Skarżący nie żądał od J. informacji, które to miał uzyskiwać od P. Z perspektywy tych zasadniczych mankamentów wypowiedzi Sądu pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny - na co zwrócił uwagę Skarżący, formułując zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz szeroko odwołując się do orzecznictwa TSUE - nie mógł dokonać właściwej kontroli zaskarżonego wyroku w aspekcie dobrej wiary Skarżącego (zasadności lub niezasadności wyrażonych zapatrywań). Na gruncie podatku VAT zagadnienie dobrej wiary ma swoje bezpośrednie źródło i właściwe jemu rozumienie w unijnym prawie podatkowym, kształtowanym w znacznej mierze co do jego rozumienia orzecznictwem TSUE. Jest to swego rodzaju element ochronny, który należy odnosić do podatnika wówczas, gdy podejmowane przez niego transakcje gospodarcze realizowane są z należytą starannością względem własnego kontrahenta, dającą dostateczną przejrzystość tych relacji. Zachowanie tego kryterium służy podatnikowi i prowadzi do uwzględnienia jego interesu widzianego jako zachowanie prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Pamiętać bowiem trzeba, że to nie sama faktura daje takie prawo, lecz dopiero mająca oparcie w rzeczywistości operacja gospodarcza, tak w jej ujęciu przedmiotowym, jak i podmiotowym. Z kolei to generalnie z orzecznictwa TSUE wywodzi się potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Takie podejście wymaga badania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej. Jak stwierdził bowiem TSUE, jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotnym jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar (lub usługę) podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (lub usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą (por. wyrok NSA z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 664/14). Mając zatem na uwadze istotę tak postrzeganej dobrej wiary podatnika i jej znacznie dla zachowania jego prawa do odliczenia, stwierdzić należało, że Sąd pierwszej instancji, na skutek swojej dość oszczędnej wypowiedzi, w gruncie rzeczy nie przyłożył dostatecznej wagi dla tego elementu. 7.5. Analogiczne uwagi należało odnieść do wypowiedzi Sądu pierwszej instancji w zakresie drugiego z zagadnień stanowiących jego zainteresowanie, czyli strony podmiotowej zakwestionowanych faktur. I tu na pierwszy plan wysuwał się powoływany w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący posłużenia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi ogólnikową oceną. Na stronie 7 wyroku, co też wskazał Skarżący, Sąd swoje stanowisko w aspekcie gromadzenia i oceny dowodów wyraził poprzez zdanie: "Analizując prawidłowo zebrany i wyczerpująco rozpatrzony oraz oceniony - w świetle art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako "O.p.".) - materiał dowodowy, Sąd w składzie rozpoznającym sprawę stwierdza, że organy zasadnie przyjęły, iż skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółkę J., ponieważ wymieniona spółka nie dokonywała dostaw oleju napędowego na rzecz skarżącego." Twierdzenie to zawiera w sobie odniesienie do trzech elementów, tj. prawidłowości zebranego materiału dowodowego, jego wyczerpującego rozpatrzenia i oceny. Próżno jednak szukać w dalszej części zaskarżonego wyroku odpowiedniego w argumenty komentarza do w ten sposób przedstawionego stanowiska. Cytowane zdanie nie było, co prawda, jedyną wypowiedzią Sądu w omawianym aspekcie. Jednak trudno uznać, które z jego następnych stanowią adekwatne i zarazem wyczerpujące motywy do tak ujętej oceny w tych trzech płaszczyznach, zwłaszcza, że nie odwoływały się one do dowodów znajdujących się w aktach. W kontekście wywodów skargi kasacyjnej zwrócić tu należało w szczególności uwagę, że: - Sąd nie wypowiedział się w zakresie (wskazywanego już wątku) zatrudniania przez P. J. w 2011 r. pracowników; w tym jako przedstawiciela K. Z. (por. karty 574-575); - nie odniósł się do eksponowanych w skardze twierdzeń o zeznaniach "blisko 10 świadków wykluczających ocenę organów, że spółka J. nie mogła dokonywać dostawy oleju napędowego"; - nie odwołał się do konkretnych dowodów świadczących o nie prowadzeniu przez M. i B. działalności gospodarczej, w tym nie wyjaśnił, dlaczego w jego ocenie zapłata za towar na rachunki bankowe należące do osób fizycznych niewymienionych w dokumentach rejestrowych spółki (M.) potwierdza brak sprzedaży paliwa przez M. na rzecz J.; - Sąd wskazując, że postępowanie kontrolne w rozpoznanej sprawie zostało wszczęte z inicjatywy Prokuratury Okręgowej, nie wyjaśnił jakie znaczenie dla sprawy miała podana okoliczność. 7.6. W skardze do Sądu pierwszej instancji Skarżący upatrywał naruszenie zasady czynnego udziału strony między innymi w uniemożliwieniu pełnomocnikowi Skarżącego uzyskania od organu kserokopii z akt sprawy. Tymczasem w zaskarżonym wyroku Sąd: "nie stwierdził naruszenia zasady czynnego udziału w postępowaniu, natomiast stwierdził, że organ odwoławczy naruszył art. 267 § 1 pkt 3 w związku z art. 269 O.p. (...) podzielił stanowisko pełnomocnika skarżącego, że organ nie może uzależniać wydania kopii dokumentów z akt sprawy, od uiszczenia opłaty za ich sporządzenie". Tego rodzaju osąd nie został szerszej omówiony. Sąd nie podał zatem z jakich przyczyn uznał, że w realiach sprawy nie doszło do istotnego uchybienia gwarancjom procesowym strony, mimo stwierdzenia naruszenia prawa w podnoszonym przez Skarżącego kierunku. Tym samym i w tym zakresie rację należało przyznać motywom skargi kasacyjnej (str. 12 skargi kasacyjnej), co do braku dostatecznej wypowiedzi sądowej mającej przemawiać za jej trafnością. 7.7. Reasumując, lektura zaskarżonego wyroku doprowadziła Naczelny Sąd Administracyjny do wniosku, że nawet jeśli Sąd pierwszej instancji przeprowadził kompleksową kontrolę legalności zaskarżonej decyzji, to nie dał temu takiego wyrazu, aby tego rodzaju założenie uznać za spełnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że z uwagi na art. 1 P.u.s.a. obowiązany był w zakresie dokonywanej kontroli zbadać, czy w toku postępowania organ nie naruszył prawa w stopniu, który może mieć wpływ na wynik sprawy. Jednak ustalenia organów bazujące na zgromadzonym materiale dowodowym oraz argumentacja Skarżącego zostały przez Sąd ocenione w nazbyt lapidarnym ujęciu, uniemożliwiającym dokonanie kontroli zaskarżonego wyroku w zakresie poprawności jego stanowiska co do meritum sprawy. Model sporządzonego uzasadnienia dla podjętego rozstrzygnięcia o oddaleniu skargi naruszał zatem wspomniany wyżej art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 7.8. Skarżący zarzucił również naruszenia w innym jeszcze zakresie przepisów postępowania podatkowego oraz prawa materialnego (zob. pkt 5.2 ppkt 1 i ppkt 5 niniejszego uzasadnienia). Ocena jednak zasadności tych wszystkich zarzutów i motywów im towarzyszących, bez uprzedniego wyrażenia właściwego - a tym samym odpowiedniego do dowodowego charakteru sprawy - stanowiska przez Sąd pierwszej instancji w ramach wykonania dyspozycji art. 141 § 4 P.p.s.a., była niemożliwa. W zaskarżonym wyroku zabrakło w tej mierze konkretnej płaszczyzny porównawczej. Taki zaś stan wymagałby od Naczelnego Sądu Administracyjnego konfrontowania twierdzeń Skarżącego zamiast bezpośrednio z zaskarżonym wyrokiem poddawanym jego ocenie, zasadniczo z treścią decyzji. Tymczasem decyzję najpierw powinien skontrolować Sąd pierwszej instancji w taki sposób, aby nie było wątpliwości, że kontrola ta objęła wszystkie elementy składające się na legalność owej decyzji, czemu powinno towarzyszyć (w znaczeniu musi) danie właściwego wyrazu w uzasadnieniu wyroku. Tylko wtedy można mówić o zachowaniu prawidłowej realizacji funkcji przypisanych każdemu ze wspomnianych sądów. Naczelny Sąd Administracyjny dokonuje kontroli bezpośrednio zaskarżonego wyroku, a nie zaskarżonej decyzji. O tym, czy zaskarżona decyzja naruszała te przepisy powinien najpierw wypowiedzieć się Sąd pierwszej instancji dając temu właściwy wyraz w swoim uzasadnieniu, które powinno umożliwić poznanie toku rozumowania tego Sądu, w tym zwłaszcza w relacji do podnoszonych przez Skarżącego zarzutów. Sąd pierwszej instancji powinien więc szczegółowo wyjaśnić powody, dla których argumenty jednej ze stron uznaje za zasadne (prawidłowe), zaś argumenty drugiej ocenia jako bezzasadne, czy nieistotne. Skarżący wnosił przecież skargę z tego właśnie powodu, że w całości nie zgadzał się ze skierowanym do niego rozstrzygnięciem organu - w realiach sprawy Skarżący kwestionował prawidłowość stanowiska Dyrektora IS zajętego w zaskarżonej decyzji, odwołując się przy tym do dowodów i niewłaściwych w jego ocenie ustaleń organów. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełniło zatem w wystarczającym stopniu standardu z art. 141 § 4 P.p.s.a., dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Rzeczą tego Sądu będzie dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem art. 3 § 1 P.p.s.a., co powinno znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu wyroku, czyli odpowiadającym wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 P.p.s.a. W sprawach o charakterze dowodowym, zwłaszcza tego rodzaju uchybienie stanowi przeszkodę dla pełnego przeprowadzenia kontroli instancyjnej. 7.9. Oczywiście bezzasadny był natomiast zarzut naruszenia art. 106 § 1 P.p.s.a. przez nie przedstawienie przez Sąd sprawozdania na rozprawie. Z akt sprawy nie wynika bowiem, aby na rozprawie przed Sądem pierwszej instancji sędzia sprawozdawca nie przedstawił stanu sprawy. Wniosek Skarżącego o usunięcie z protokołu rozprawy zapisu, że "sędzia sprawozdawca złożyła sprawozdanie" został oceniony przez Sąd pierwszej instancji jako niezasadny (por. karta 88 w związku z kartą 153 akt sądowych). 7.10. Z kolei załączony do skargi kasacyjnej wydruk pochodzący ze strony internetowej (zob. pkt 5.3 niniejszego uzasadnienia) nie mógł być przedmiotem merytorycznej wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Autor skargi kasacyjnej nie wnosił bowiem, aby Sąd w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. rozważył dopuszczenie tego materiału jako dowodu z dokumentu. 7.11. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, o czym stanowi art. 185 § 1 P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a.