I SA/Po 1627/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz Protokolant: ref. staż. Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2015 r. sprawy ze skargi [..] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...]., [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] lutego 2013 r., [...], na podstawie m.in.: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: "u.p.d.f."), ustalił A.X. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że w wyniku przeprowadzonego względem podatnika postępowania kontrolnego ustalono, że A.X. poniósł w 2007 r. wydatki w kwocie [...] zł, tytułem: zakupu samochodu marki Honda za kwotę [...] zł; ubezpieczenia komunikacyjnego w wysokości [...] zł; podatku do zapłaty za 2006 r. w wysokości [...] zł; zasilenia kart kredytowych w [...] Bank [...] S. A. na kwotę [...] zł; wydatków wynikających z kredytu w [...] Bank [...] S.A. na kwotę [...] zł; spłaty kredytu w [...] Bank S.A. w wysokości [...] zł; wydatków znajdujących potwierdzenie w historii rachunków bankowych w [...] Bank [...] S.A. w kwocie [...] zł; zasilenia karty kredytowej [...] łącznie kwotą [...] zł; zakupu lokalu mieszkalnego w [...] przy ul. [...] wraz z udziałem w hali garażowej i udziałem w nieruchomości drogowej za kwotę [...] zł ([...] zł za lokal + [...] zł koszty sporządzenia umowy i podatek od czynności cywilnoprawnych) - akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia [...] października 2007 r. Stwierdzono, że na dzień [...] stycznia 2007 r. podatnik posiadał zasoby finansowe w kwocie [...] zł. Jednocześnie ustalono, że w 2007 r. podatnik uzyskał przychód w kwocie [...] zł, na który złożyły się: wynagrodzenie ze stosunku pracy (PIT-37) w wysokości [...] zł; kredyt w [...] Bank [...] S.A. w wysokości [...] zł; przychody znajdujące potwierdzenie w historii rachunków bankowych prowadzonych przez [...] Bank [...] S.A. w kwocie [...] zł; pożyczka od B.X. w kwocie [...] zł; zwrot od C.X. środków pieniężnych wydatkowanych przez podatnika z tytułu zapłaty za telefon komórkowy w kwocie [...] zł; zwrot pożyczek udzielonych C.X. w wysokości [...] zł. Ustalając wysokość poniesionych przez podatnika wydatków, organ kontroli skarbowej odmówił wiarygodności złożonym przez podatnika dokumentom oraz jego twierdzeniom, że nie zapłacił za nabyty na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia [...] października 2007 r. lokal mieszkalny w [...] przy ul. [...], a przeniesienie własności mieszkania było formą zabezpieczenia zapłaty za wykonane na rzecz D.X. (sprzedającego) prace budowlane. Podkreślono bowiem, że z § 3 powyższego aktu notarialnego wynika, że "cena łączna została już przez kupującego w całości zapłacona, co sprzedający potwierdza i kwituje odbiór". W rezultacie poczynionych ustaleń organ I instancji uznał, że A.X. w 2007 r. uzyskał przychód w kwocie [...] zł, nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.f. W konsekwencji, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] ustalił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2007 r. w wysokości [...] zł. W odwołaniu od powyższej decyzji organu I instancji podatnik wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie przepisów art. 20 ust. 3 u.p.d.f. oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191, art. 194, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: "O.p."). Odwołujący się zakwestionował ustalenia organu w zakresie wydatku na nabycie lokalu mieszkalnego w [...] przy ul. [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] w wyniku rozpatrzenia odwołania , decyzją z dnia [...] lipca 2013 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji przedstawiwszy przebieg postępowania stwierdził, że organ I instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy i dokonał właściwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Organ odwoławczy podkreślił, że w toku postępowania odwoławczego, w dniu [...] maja 2013 r. przesłuchał świadka D.X. (sprzedawcę lokalu), który zeznał, że zawarł z podatnikiem porozumienie, na mocy którego A.X. miał podjąć prace związane z nieruchomością w [...], a świadek zobowiązał się do wypłacenia, po zakończeniu tych prac, wynagrodzenia w kwocie [...] zł. Z uwagi na fakt, że zapłata miała nastąpić w przyszłości, strony umowy zdecydowały, że przeniesienie własności nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...] ma stanowić zabezpieczenia zapłaty . Na potwierdzenie, że do zapłaty nie doszło świadek przedłożył dowód w postaci sporządzonego w dniu [...] marca 2013 r. w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] dokumentu nazwanego "zmiana umowy sprzedaży". W § II tego dokumentu A.X. oraz D.X. oświadczyli, że: "do dnia dzisiejszego zapłata ceny ustalonej za przedmiot powołanej wyżej umowy sprzedaży (z dnia [...].10.2007 r., Rep. A nr [...]) nie nastąpiła, zmieniają powołaną wyżej w § 1 tego aktu umowę sprzedaży (z dnia [...].10.2007 r., Rep. A nr [...]) w ten sposób, że uchyla się dotychczasowe brzmienie § 3 tej umowy i nadaje się § 3 umowy nową, następującą treść: strony umówiły cenę przedmiotów umowy sprzedaży na łączą kwotę [...] zł (...). A.X. oświadcza, że zobowiązuje się do zapłaty wskazanej wyżej ceny łącznej w terminie najpóźniej do dnia [...].03.2033 r. (...) Strony oświadczyły również, że ich intencją jest aby po upływie w/w terminu do zapłaty ceny ustalonej za przedmiot niniejszej umowy sprzedaży, oraz po rozliczeniu stron powołanej umowy zlecenia, zawrzeć umowę sprzedaży, na podstawie której nastąpi odkupienie przez D.X. od A.X. praw będących przedmiotem niniejszej umowy sprzedaży za wskazaną wyżej cenę łączną [...] zł, przy czym niniejsze ustalenie nie stanowi umowy przedwstępnej w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego". Ponadto świadek przedłożył, będące już w posiadaniu organów podatkowych, "porozumienie dotyczące prac na nieruchomości w [...] ". Odnosząc się do powyższego, organ II instancji stwierdził, że "nie można uznać za uzasadnione, zmienianie w toku postępowania podatkowego treści umowy, zawartej w formie aktu notarialnego". Umowa z dnia [...] października 2007 r. została zmieniona dopiero po zapoznaniu się przez podatnika z decyzją z dnia [...] lutego 2013 r. organu I instancji. Na okoliczność zawartego porozumienia D.X. zeznał: "nie pamiętam dokładnie, w którym miesiącu w roku 2007 miało to miejsce", po czym przedłożył sporządzony niecałe dwa miesiące wcześniej dokument (akt notarialny z dnia [...] marca 2013 r., Rep. A. nr [...]), w którym oświadczył, że "w październiku 2007 r. zawarta została pomiędzy nimi umowa zlecenia". W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej w [...] stwierdził, że przedłożone przez podatnika dowody oraz zmiana umowy sprzedaży z dnia [...] października 2007 r. w trakcie postępowania odwoławczego, nie podważają umownego zapisu o zapłaceniu przez A.X. w całości łącznej ceny za lokal mieszkalny nr [...], położony w budynku nr [...] przy ul. [...] w [...]. W skardze podatnik A.X. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] oraz o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Kwestionowanej decyzji ostatecznej podatnik zarzucił naruszenie: 1) art. 20 ust. 3 u.p.d.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy brak było podstaw do uznania, że skarżący osiągnął przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub dochody pochodzące ze źródeł nieujawnionych, z uwagi na fakt, iż nie poniósł wydatku na zakup mieszkania, o czym świadczą zgromadzone w sprawie dowody w postaci przesłuchania strony, świadka D.X. oraz akt notarialny, jak również dokumenty dotyczące usług wykonanych przez skarżącego; 2) art. 120, art. 122, art. 121 § 1, art. 124, art. 187, art. 194, art. 210 § 4 O.p., poprzez: - niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, poprzez brak ustaleń, co do rzeczywistej wysokości przychodów uzyskanych przez skarżącego oraz poniesionych rzeczywiście wydatków w szczególności nie wzięcie pod uwagę przez organ podatkowy pełnych zeznań świadka D.X. (a jedynie wybiórczych fragmentów), świadczących o tym, że zapłata za mieszkanie nie miała miejsca (zapłata gotówką); - przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej w sytuacji dokonania ustaleń faktycznych z pominięciem zasad logicznego rozumowania oraz wbrew zgromadzonemu w sprawie materiałowi dowodowemu, w szczególności poprzez zakwestionowanie okoliczności związanych z zawarciem porozumienia pomiędzy skarżącym a D.X. na wykonanie czynności, w tym dotyczących nieruchomości w [...] oraz przyjęcie, iż skarżący poniósł wydatek na zakup mieszkania pomimo tego, że z przedstawionego organowi dokumentu w postaci aktu notarialnego, wynika, iż skarżący nie poniósł jakichkolwiek wydatków związanych z zakupem mieszkania, gdyż do takiego zakupu w ogóle nie doszło, a przeniesienie własności lokalu stanowiło jedynie zabezpieczenie prawidłowego wykonania umowy zlecenia/porozumienia, którego skarżący był stroną; - przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny dowolnej z uwagi na fakt, iż poza zapisem w pierwotnym akcie notarialnym brak jest dowodów świadczących o tym, iż skarżący dokonał płatności za mieszkanie, a z innych dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, iż taka zapłata rzeczywiście nie nastąpiła; - dokonanie ustalenia stanu faktycznego sprawy w oparciu o subiektywne przekonania, których wyrazem są insynuacje oraz spekulacje, którymi organ kierował się przy rozstrzyganiu sprawy, w sytuacji gdy brak jest dowodu na rzeczywiste poniesienie zakwestionowanego wydatku; - dokonanie ustaleń faktycznych wbrew zgromadzonym w sprawie dowodom, w tym wyjaśnieniom składanym w trakcie postępowania oraz wbrew dokumentowi urzędowemu w postaci aktu notarialnego przedstawionemu organowi II instancji, a także wbrew innym dowodom zgromadzonym w sprawie, w tym zeznaniom D.X.; - brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, w sytuacji, gdy tezy i argumenty na ich poparcie podnoszone przez organ nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym, w szczególności brak jest wskazania na inne dowody, poza pierwotnym zapisem w treści aktu notarialnego, świadczące o tym, iż rzeczywiście zapłata za mieszkanie nastąpiła. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko i argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu postanowieniem z dnia 26 listopada 2013 r. zawiesił postępowanie, które następnie zostało podjęte postanowieniem z dnia 27 sierpnia 2014 r. W piśmie procesowym z dnia [...] października 2014 r. podatnik rozszerzył argumentację podniesioną w skardze, powołując się na wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., o sygn. SK 18/09 i z dnia 29 lipca 2014 r., o sygn. P 49/13 oraz wydane na ich podstawie liczne orzeczenia sądów administracyjnych. Podkreślił, że stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności z Konstytucją RP przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.) oznacza, że zaskarżona decyzja została wydana w okolicznościach braku materialnoprawnej podstawy do orzekania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 19 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Po 807/14 uchylił decyzję z dnia [...] lipca 2013 r. Dyrektora Izby Skarbowej w [...] jak również poprzedzającą decyzję z dnia [...] lutego 2013 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]. Sąd uznając skargę za zasadną wyjaśnił, że w sprawie kluczowe znaczenie miało zapatrywanie na możliwość przeprowadzenia sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przy uwzględnieniu zastosowanego przez organy podatkowe przepisu prawa, co do którego obalone zostało domniemanie jego konstytucyjności wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 49/13 ( sentencja ogłoszona w dniu 6 sierpnia 2014 r. - Dz. U. poz. 1052). W wyroku tym orzekł m. in., że art. 20 ust. 3. u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i przepis ten traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Sąd odniósł się do także orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. SK 18/09, którego sentencja została ogłoszona w dniu 27 sierpnia 2013 r. (Dz. U. z 2013r. poz. 985) w którym orzekł w szczególności, że art. 20 ust. 3 u.p.d.f. , w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Sąd podkreślił , że Trybunał nie odraczał w czasie utraty jego mocy obowiązującej, że na tle przytoczonego powyżej wyroku oraz jego uzasadnienia ukształtowała się jednolita praktyka orzecznicza polegająca na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniach, w których przedmiotem kontroli były decyzje wydane w oparciu o art. 20 ust. 3 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. odmawiał organom możliwości stosowania tego przepisu jako prawnej rozstrzygnięć podatkowych. Dla Naczelnego Sądu Administracyjnego decydujące dla odmowy możliwości stosowania tego przepisu było obalenie domniemania jego konstytucyjności , a nie moment ogłoszenia orzeczenia Trybunału. Sąd mając na uwadze powyższe uwagi, uznał, że winny się one odnosić także do wyroku Trybunału z dnia 29 lipca 2014 r., mimo że orzekł, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.f. traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Sąd podkreślił, że nie jest dopuszczalna sytuacja, że po stwierdzeniu niezgodności przepisu z Konstytucją, przepis na pewien czas "odzyska" domniemanie konstytucyjności. Ewentualna nowelizacja takiego przepisu, nie może dotyczyć okresu sprzed jej wejścia w życie. Stanowienie przepisów retroaktywnych, z oczywistych powodów nie może mieć miejsca w świetle obowiązujących norm konstytucyjnych. Oznacza to, że ocena stanu faktycznego, dotyczącego lat od 2007 r. do dnia wejścia w życie postulowanej przez Trybunał nowelizacji ustawy podatkowej, dokonywana będzie niezmiennie na podstawie niekonstytucyjnych przepisów. W konsekwencji decyzje odnoszące się jakiegokolwiek roku podatkowego, począwszy od 2007 r. do dnia wejście w życie nowych potencjalnych regulacji prawnych, musiałyby przyjąć za podstawę prawną przepis negatywnie zweryfikowanych przez Trybunał. Opodatkowanie podatników w podobnym stanie faktycznym na podstawie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2007 r., których niekonstytucyjność także stwierdził Trybunał , prowadzi do sytuacji naruszającej art. 32 Konstytucji RP. Dyrektor Izby Skarbowej w skardze kasacyjnej zaskarżył wyrok sądu I instancji w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie w całości wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji. Skargę kasacyjną oparł na następujących podstawach kasacyjnych: - naruszenie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", które miało istotny wpływ na jej wynik, zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a; 145 § 1 pkt 1 lit. b, 141 § 4, 133 §1 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, w rezultacie nieuwzględnienia przez sąd przy rozpatrywaniu sprawy zgromadzonego w aktach sprawy materiału oraz uznania, że pomimo odroczenia przez Trybunał terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.f. sąd nie może orzekać na podstawie tego przepisu, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi, - art. 174 pkt 2 p.p.s.a. , które miało istotny wpływ na wynik sprawy, zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 1 tej ustawy, stosownie do których sąd sprawuje kontrolę legalności decyzji oraz rozpoznaje sprawę i wydaje wyrok na podstawie akt sprawy w związku z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, - poprzez nierozstrzygnięci merytoryczne sprawy pomimo istnienia ku temu podstaw prawnych i merytorycznych, a także materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy. - art. 174 pkt 2 p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 145 § 1 lit b p.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie w przedmiotowej sprawie i uchylenie decyzji organów podatkowych i uznanie że z uwagi na stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.f., przy jednoczesnym odroczeniu przez Trybunał Konstytucyjny terminu utraty mocy obowiązującej tego przepisu, sąd jest zobligowany do uchylenia decyzji organu. Stanowisko sądu jest odmienne od stanowiska Trybunału , który w uzasadnieniu wyroku w sprawie P 49/13 jednoznacznie stwierdził, że dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowo administracyjnego wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. 2) art. 174 pkt 1 p.p.s.a.: - art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji ,poprzez nie zastosowanie niniejszego przepisu w przedmiotowej sprawie. Sąd wydając zaskarżony wyrok pominął okoliczność, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.f. traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenie wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczpospolitej Polskiej, tj. w dniu wyrokowania przepis ten pozostaje nadal elementem systemu prawnego i jako taki powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym sądy. - art. 20 ust. 3 u.p.d.f. poprzez nie zastosowanie w przedmiotowej sprawie, pomimo iż przepis ten nadał obowiązuje i jako taki jest elementem systemu prawa i jego zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym przez organy podatkowe spełniało wymogi zgodności z Konstytucją RP. Skarżący odpowiadając na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 czerwca 2015r. sygn. akt II FSK 601/15 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi I instancji . Uzasadniając wyrok podkreślił, że w osądzanym przypadku Trybunał określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości, usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.f. W wyroku o sygn. akt P 49/13 Trybunał stwierdził, że wskazany przepis, mimo że zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. Sąd kasacyjny podzielił przedstawione przez Trybunał racje decydujące o konieczności uwzględniania art. 20 ust. 3 u.p.d.f. jako podstawy oceny legalności decyzji organów podatkowych. Jednocześnie Trybunał , nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.f., zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni i stosujące tę regulację będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku o sygn. akt SK 18/09 oraz wyroku o sygn. akt P 49/13. W osądzanej sprawie proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw. Sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.f. powinny – w myśl wyroku Trybunału sygn. akt P 49/13 - stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, uwzględniając wnioski i wytyczne wynikające z treści powołanych wyżej orzeczeń Trybunału, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych w zawisłych przed sądami sprawach. Sąd I instancji jest zobowiązany dokonać kontroli zaskarżonej decyzji podatkowej zgodnie z wytycznymi wynikającymi z niniejszego wyroku. Skarżący podatnik w piśmie procesowym z dnia [...] października 2015r. podtrzymując sformułowane w niej zarzuty uzupełniająco podniósł, co następuje: biorąc pod uwagę wytyczne zawarte w obydwu wyrokach Trybunał Konstytucyjnego dotyczących art. 20 ust. 3 u.p.d.f. należałoby przyjąć, że w niniejszej sprawie nieprawidłowo organy podatkowe uznały, że podatnik rzeczywiście poniósł wydatek na zakup lokalu mieszkalnego w kwocie [...] zł, oceniając na niekorzyść podatnika dowody zgromadzone w sprawie. Taki sposób rozstrzygania wątpliwości skrytykował Trybunał Konstytucyjny w wyroku o sygn. akt SK 18/09, do którego z kolei nakazuje się odwoływać rozstrzygnięcie TK z 29 lipca 2014 r. (sygn. akt P 49/13). Argumenty zawarte w decyzji - w szczególności w zakresie w jakim organ odwoławczy oparł się jedynie na fragmencie aktu notarialnego z [...] października 2007 r. (rep. A nr [...]) ignorując jednocześnie wszelkie pozostałe dowody dotyczące braku poniesienia wydatku na zakup nieruchomości (w tym: kolejny akt notarialny, zeznania świadków, inne dowody z dokumentów świadczących o wykonywaniu prac w [...]) - nie zasługiwały na uwzględnienie. Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie procesowym z dnia [...] października 2015r. podtrzymał dotychczasowe stanowisko, w odpowiedzi na pismo procesowe podatnika z dnia [...] października 2015 r. stwierdził, że organy podatkowe obu instancji wnikliwie przeprowadziły postępowanie dowodowe w zakresie ustalenia, czy podatnik mógł posiadać z ujawnionych źródeł przychodów, środki finansowe pozwalającej na pokrycie poniesionych w 2007 r. wydatków i wniósł jak dotychczas, o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia [...] października 2015 r. nazwanym " Głos do protokołu rozprawy" pełnomocnik skarżącego , po uzyskaniu od podatnika - już po rozprawie - informacji w zakresie okoliczności dotyczących mieszkania przy ulicy [...] przedstawił , co następuje. I. mieszkanie położone przy ulicy [...] w [...] zostało przez mojego mocodawcę sprzedane w dniu [...] lipca 2013 r. na rzecz spółki "E". II. Sprzedaż była związana z: a) wydaniem decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] lipca 2013 r., (której dotyczy skarga w niniejszej sprawie), co oznaczało, że decyzja organu kontroli skarbowej, co do wymierzonego w niej podatku z tytułu dochodów nieujawnionych stała się wymagalna, b) brakiem środków na uiszczenie wynikającego z decyzji zobowiązania. III. W umowie sprzedaże mieszkania (akt notarialny z dnia [...] lipca 2013 r.) podatnik złożył oświadczenie, że w dniu [...] lipca 2013 r., w Urzędzie Skarbowym [...] złożył pismo zawierające prośbę o niewszczynanie egzekucji z argumentacją, że do [...] lipca 2013 r. uiści wynikający z decyzji Dyrektora UKS podatek. Pismo zostało załączone do aktu notarialnego. IV Podatek ten - zgodnie z oświadczeniem z aktu notarialnego - został uiszczony na rachunek organu podatkowego w dniu sprzedaży lokalu tj. w dniu [...] lipca 2013 r. V. W ocenie strony skarżącej sprzedaż lokalu w dniu [...] lipca 2013 r. a) nie jest okolicznością mająca znaczenie z punktu widzenia sprawy rozpatrywanej przez tutejszy sąd; b) nie stoi w opozycji do treści aktu notarialnego z dnia [...] marca 2013 r., (rep. A. Nr [...] ), nie stanowi również naruszenia ustaleń tam poczyniony, albowiem w akie tym zastrzeżono termin na dokonanie wzajemnych rozliczeń pomiędzy podatnikiem D.X. w zakresie zapłaty ceny za mieszkanie oraz zapłaty należności na jego rzecz z tytułu wykonanego zlecenia na rzecz D.X. Jednocześnie w akcie notarialnym , zastrzeżono że ustalenia poczynione w tym akcie co do powrotnego przeniesienia własności nieruchomości na rzecz D.X. nie stanowią umowy przedwstępnej w rozumieniu przepisów k.c., tym samym nie był on ograniczony w prawie do dysponowania mieszkaniem. Wojewódzki Sąd Administracyjny po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W sprawie toczyło się postępowanie, zmierzające ustalenia, czy wydatki poniesione w 2007r. przez podatnika A.X. znajdują pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów, pochodzących z badanego roku podatkowego i z lat poprzednich, które zostały opodatkowane lub zwolnione z opodatkowania. Wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym z dnia 9 czerwca 2015 r., II FSK 601/15 pogląd, że sąd ponownie interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.f. powinien kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroków Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 18/09, P 49/13 miał na uwadze powyższe wskazanie. W ocenie sądu Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo ustalił, że podatnik poniósł w 2007r. wydatki w łącznej kwocie [...] zł, a uzyskane przez podatnika w roku 2007 przychody wyniosły kwotę [...] zł. Ponadto także zasadnie przyjął , że zasoby finansowe podatnika na dzień [...] 01.2007r. wynosiły [...] zł, natomiast na dzień [...] 12.2007r. wynosiły [...] zł. Z dotychczasowego przebiegu postępowania wynika, że obecnie te kwestie są przedmiotem sporu. Nie mniej opinii sąd podkreśla, że ustalenia poczynione w powyższym zakresie wynikają ze zgromadzonego materiału dowodowego i są rezultatem jego prawidłowej oceny dokonanej przez organy podatkowe . Spór natomiast dotyczy tego czy podatnik rzeczywiście poniósł w 2007r. wydatek z tytułu przeniesienia własności lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w budynku nr [...] przy ul. [...] w [...] wraz z udziałem w hali garażowej i udziałem w nieruchomości drogowej. W opinii sądu nieuzasadniony jest zarzut naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania, tj. art. 120, art.122, art.121 § 1, art.124, art.187 O.p. bowiem także w zakresie wydatków podatnika na zakup lokalu mieszkalnego, postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało prawidłowo. Organ kontroli skarbowej oraz organ odwoławczy zgodnie z art. 187 §1 O.p. zgromadził pełny materiał dowodowy. Przy czym organ kontroli podatkowej dysponował dowodem z dokumentu – umową kupna sporządzonej w formie aktu aktu notarialnego dotyczącego lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w hali garażowej i udziałem w nieruchomości drogowej. Do materiału dowodowego zaliczył składane przez podatnika dokumenty zmierzające do potwierdzenia udziału podatnika w pracach związanych ze zmianą przeznaczenia gruntu na działkach w [...]. Zaliczył do dowodów "porozumienie" zawarte przez podatnika z D.X. , którego przedmiotem był opis zakresu prac, które podatnik miał wykonać na działkach w [...]. Ponadto zaliczył do dowodów złożone przez podatnika kserokopie faktur VAT z tytułu opłat za energię elektryczną oraz faktury VAT z tytułu opłat za korzystanie z usług telekomunikacyjnych, których odbiorcą był zbywca mieszkania D.X., na okoliczność, że pozostawał nadal użytkownikiem mieszkania. Dyrektor Izby Skarbowej w toku postępowania odwoławczego uzupełnił materiał dowodowy sprawy o przesłuchanie świadka świadka D.X. W skład materiału dowodowego zaliczony został przedstawiony przez podatnika dowód w postaci w postaci dokumentu ( aktu notarialny z dnia [...] marca 2013r. ) zatytułowanego "zmiana umowy sprzedaży", na potwierdzenie, że podatnik nie zapłacił sprzedającemu za lokal umówionej ceny. W opinii sądu organ odwoławczy stosownie do treści art. 187 §1 O.p. w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały zebrany w toku dotychczasowego postępowania podatkowego materiał dowodowy. Sąd uznaje za nieuzasadniony zarzut naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania, tj. art. 191 O.p. Swobodna czyli oparta na logice i doświadczeniu życiowym ocena dowodów przedstawionych dla uprawdopodobnienia twierdzenia, że nie zapłacił należności za mieszkanie, nie mogła być dokonana na korzyść podatnika. Zasadnie organy podatkowe obu instancji nie dały wiary twierdzeniem i zeznaniom podatnika jak i zeznaniom świadka D.X. zmierzających do wykazania, że podatnik nie zapłacił ceny za nabyty lokal. Prawidłowo stanęły na gruncie pełnej mocy dowodowej zapisów zawartych w umowie zbycia lokalu (akt notarialny z dnia [...] października 2007r.) Żadne z dowodów zaoferowanych przez podatnika nie zdołał podważyć wiarygodności zawartych w niniejszym dokumencie stwierdzeń, w tym solennego oświadczenia zbywcy zawartego w § 3 umowy , że cena łączna została już przez kupującego w całości zapłacona , co sprzedający potwierdza i kwituje odbiór. W opinii sądu brak było podstaw do dania mocy dowodowej umowie z dnia [...] marca 2013r. o zmianie powyższej umowy sprzedaży. Zmiana ta dokonana została ponad 5 lat od jej zawarcia umowy sprzedaży mieszkania, w okolicznościach wskazujących na utylitarny cel zmiany , a mianowicie po tym jak podatnik zapoznał się ze stanowiskiem organu kontrolnego będącym podstawą decyzji podatkowej z dnia [...].02.2013r. Przy czym trafnie organ odwoławczy stwierdził, że w umowie o zmianie umowy sprzedaży , jej strony przyjęły za pewne okoliczności, które jeszcze w toku postępowania podatkowego były wątpliwe dla stron umowy zmieniającej. Sąd nie doparzył się błędu w odmowie dania wiary dokumentom mających potwierdzać faktyczny udział A.X. w pracach związanych ze zmianą przeznaczenia gruntu na działkach w [...]. Trafnie został oceniony fakt , że nie są opatrzone datą ani podpisami stron czynności. Jeśli noszą daty, to są one późniejsze niż rok 2007, tj. rok, w którym nastąpiło przeniesienie własności wskazanego wyżej lokalu mieszkalnego. Nie budzi zastrzeżeń ocena , że większość dokumentów to propozycje lub projekty uzgodnień. Odmowa dania wiary porozumieniu, znajduje także oparcie we wnioskowaniu z wiedzy i doświadczenia bowiem sprzeczne z nimi jest wykazywanie, że D.X. przeniósł na podatnika , bez żadnego zabezpieczenia , własność lokalu mieszkalnego o wartości [...] zł, w celu zagwarantowania podatnikowi wynagrodzenia w kwocie [...] zł za wykonanie przez nieokreślonym czasie prac, których rezultat , jeżeli wziąć pod uwagę działania organów egzekucyjnych, nie mógłby zostać osiągnięty. W ocenie sądu z zasad doświadczenia wynika, że w tej sytuacji wiarygodnym, realnym, zapewniającym jasność stanu faktycznego zabezpieczeniem, powinno być: wystawienie weksla, wpis hipoteki albo zawarcie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie. Wiarygodność tego porozumienia podważa między innymi fakt, że w akcie notarialnym z [...] marca 2013 r., zamieszczone zostało zastrzeżenie, że ustalenia zawarte w tym akcie co do powrotnego przeniesienia własności nieruchomości na rzecz D.X. nie stanowią umowy przedwstępnej w rozumieniu przepisów k.c., wskutek czego wyłączone zostały ograniczenia w prawie dysponowania mieszkaniem przez podatnika. Dodatkowym argumentem jest fakt, że podatnik mieszkanie sprzedał w dniu [...] lipca 2013 r. na rzecz " E" z siedzibą w [...] na [...], co potwierdził pełnomocnik skarżącego w piśmie procesowym z dnia [...] października 2015 r. W opinii sądu prawidłowa jest także ocena mocy dowodowej faktur VAT z tytułu opłat za energię elektryczną oraz faktur VAT z tytułu opłat za korzystanie z usług telekomunikacyjnych, których odbiorcą był D.X., polegająca na stwierdzeniu, że w żadnym razie te dowody nie mogą podważyć faktu zapłaty ceny przez podatnika za nabyte mieszkanie. Fakt ewentualnego władania tym mieszkaniem, nie dowodzi wiarygodnie , że D.X. pozostawał nadal jego właścicielem a tym bardziej nie dowodzi , z tytułu umowy sprzedaży nie otrzymał żadnej zapłaty (w dniu [...] października 2012r. zeznał, że sprzedaż mieszkania w rzeczywistości miała miejsce). W opinii sądu w sprawie został ustalony prawidłowo stan faktyczny dotyczący także nabycia mieszkania. Podatnik w dniu [...] października 2007r. umową sporządzoną w formie aktu notarialnego w dniu [...] października 2007r. Rep. A nr [...] kupił od D.X. lokal mieszkalny nr [...], położony w budynku nr [...] przy ul. [...] w [...], za który cenę łączną w całości zapłacił a fakt ten potwierdził sprzedawca mieszkania. Podatnik nie wykazał,że zgromadził mienie w roku podatkowym 2007 w zakresie ponad kwotę [...] zł oraz z lat poprzednich pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. Powyższy stan faktyczny sąd przyjął za podstawę wyrokowania. W opinii sądu w sprawie zachodziły uzasadnione podstawy do zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.f. Podstawę opodatkowania stanowi kwota [...] zł Zgodnie z treścią art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% dochodu. Zryczałtowany podatek dochodowy obliczony zgodnie z powyższym przepisem [...] zł ([...] PLN x 75% ). W rezultacie sąd stwierdza, że prawidłowo organ kontroli skarbowej ustalił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2007 r. , a organ odwoławczy zasadnie , w wyniku rozpatrzenia odwołania , zaskarżoną decyzją, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Dlatego sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł , jak w sentencji wyroku.