I SA/Po 615/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2015 r. sprawy ze skargi GŚ na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] roku Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Wnioskiem z dnia [...] sierpnia 2014 r., uzupełnionym pismem z dnia [...] listopada 2014r., Gmina A wystąpiła do Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w[...] , o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy proporcję ustaloną na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. z 2011r. poz. 177, nr 1057 ze zm.) dalej także: ustawa o VAT, Gmina powinna zastosowań do odliczeń podatku naliczonego od wydatków związanych z bieżącą pracą Urzędu Gminy oraz utrzymaniem budynku Urzędu. W opisie stanu faktycznego wskazano, że Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego oraz zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności, wykonuje ona zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami, a także może wykonywać zadania z zakresu właściwości powiatu, województwa i administracji rządowej na podstawie porozumień z tymi jednostkami samorządu terytorialnego lub właściwym organem administracji rządowej. Z tytułu wykonywania swoich zadań, lub wykonywania innych czynności, Gmina może pobierać różnego rodzaju opłaty (np. opłatę targową, opłatę miejscową, opłaty z tytułu czynności administracyjnych, opłatę od posiadania psów itp.). W tym zakresie Gmina występuje jako organ władzy publicznej, wykonujący zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa i jako taka, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie jest uznawana za podatnika podatku od towarów i usług. Jednocześnie Gmina wykonuje czynności wpisujące się w definicję działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT i jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT. W ramach działalności podlegającej opodatkowaniu VAT (działalności gospodarczej) Gmina: oddaje grunty w użytkowanie wieczyste, świadczy usługi w zakresie dzierżawy gruntów, świadczy usługi wynajmu lokali komunalnych (wynajmu lokali użytkowych, mieszkalnych), dokonuje odpłatnego zbycia mienia komunalnego (sprzedaż gruntów, budynków, inne środki trwałe itd.), dokonuje refaktury kosztów takich jak wyceny, operaty szacunkowe, wypisy z ewidencji gruntów, ksiąg wieczystych itp. związanych z przygotowaniem mienia komunalnego do sprzedaży, dokonuje refaktury kosztów za zużyte media na podmioty trzecie. W celu prawidłowego ustalenia kwoty podatku naliczonego Gmina ma obowiązek odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje – art.90 ust. 1 ustawy o VAT. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części tych kwot podatnik jest zobowiązany wyliczyć proporcję zgodnie z art. 90 ust. 3 i dalsze ustawy o VAT. Większość ponoszonych przez Gminę wydatków można zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT zakwalifikować do zakupów wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, zwolnionych oraz tych spoza zakresu ustawy VAT czyli niepodlegających opodatkowaniu. Czynności podejmowane przez Gminę zarówno te spoza zakresu ustawy VAT, jak i podlegające opodatkowaniu VAT i zwolnione z opodatkowania wykonywane są we wspólnym budynku (dalej: Urzędu Gminy) będącym własnością Gminy. Wydatki związane z bieżącą pracą Urzędu Gminy oraz utrzymaniem budynku Urzędu dotyczą zakupów m.in. papieru do ksero, zakupu i konserwacji kserokopiarek, zakupu usług informatycznych, opłat za ogrzewanie, zużycia prądu, zużycia wody, rozbudowy, przebudowy, remontów i konserwacji budynku itp. Wydatki te wykorzystywane są przez Gminę zarówno przy sprzedaży opodatkowanej, zwolnionej, jak i dochodach własnych Gminy niepodlegających podatkowi VAT i nie można ich przypisać do konkretnej sprzedaży. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy proporcję ustaloną na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT Gmina powinna zastosować do odliczeń podatku naliczonego VAT od wydatków związanych z bieżącą pracą Urzędu Gminy oraz utrzymaniem budynku Urzędu? Zdaniem wnioskodawcy, czynności podejmowane przez Gminę zarówno spoza zakresu ustawy VAT jak i podlegające opodatkowaniu VAT i zwolnione z opodatkowania wykonywane są we wspólnym budynku będącym własności Gminy. Ponoszone wydatki wykorzystywane są przez Gminę zarówno przy sprzedaży opodatkowanej, zwolnionej, jak i wykonywaniu zadań własnych Gminy - niepodlegających podatkowi VAT i nie można ich przypisać do konkretnej sprzedaży. Gmina nie ma obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, zwolnionymi z opodatkowania, jak i niepodlegającymi opodatkowaniu ww. podatkiem, zatem do odliczenia podatku naliczonego od opisanych wyżej wydatków powinna zastosować proporcję w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W wydanej w dniu [...] grudnia 2014 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w [...], działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W wydanej interpretacji indywidualnej stwierdzono, że prawo od odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków (tj. towarów i usług związanych jednocześnie z czynnościami: opodatkowanymi podatkiem VAT, zwolnionymi od tego podatku oraz niepodlegającymi temu podatkowi) przysługuje wyłącznie w części związanej z wykonywaniem przez wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a istnienie tego prawa determinowane jest faktycznym wykorzystaniem wydatków na cele działalności gospodarczej. Zatem Gmina w odniesieniu do wskazanych we wniosku wydatków jest zobowiązana do zastosowania wstępnej alokacji podatku naliczonego w celu określenia kwoty podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą wnioskodawcy (tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi od podatku), a następnie w celu odliczenia podatku naliczonego należy zastosować proporcję o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku organ wskazał, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków wnioskodawcy, gdyż metoda takiego wyodrębnienia nie została określona w ustawie ani w przepisach wykonawczych do ustawy. Ważne jest jedynie, by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże organ podkreślił, że wyłącznie wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej. Nie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym w powyższej interpretacji, Gmina wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanego rozstrzygnięcia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Gmina zaskarżyła wydaną w dniu [...] grudnia 2014r. interpretację indywidualną w całości zarzucając jej naruszenie: 1. prawa procesowego, tj. art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012, poz. 749,ze zm.; dalej jako O.p.) poprzez: - błędne przedstawienie zagadnienia oraz brak uzasadnienia przez organ w odniesieniu do obowiązku zastosowania wstępnej alokacji podatku naliczonego w celu określenia kwoty podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą wnioskodawcy (tj. czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi od podatku), a następnie w celu odliczenia podatku naliczonego zastosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, gdy Gmina wskazała, iż większość wydatków ponoszonych przez Gminę można zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT zakwalifikować do zakupów wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, zwolnionych oraz niepodlegających opodatkowaniu, a więc wstępną alokację podatku naliczonego, a dopiero od pozostałych wydatków tzw. mieszanych, których nie można obiektywnie przypisać sprzedaży opodatkowanej, zwolnionej, czy niepodlegającej VAT podatek naliczony rozliczyć zgodnie z art. 90 ust. 3 poprzez zastosowanie proporcji, - brak uwzględnienia wcześniejszych interpretacji dotyczących tożsamego stanu faktycznego, a przez to odmienne ustalenie w skarżonej interpretacji prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od tzw. wydatków mieszanych (zastosowania "alokacji wstępnej") przy takim samym stanie faktycznym w odniesieniu do wcześniej wydanych interpretacji. 2. naruszenie prawa materialnego poprzez niewskazanie przez organ przepisów prawnych uznających, że Gmina w stosunku do wydatków tzw. mieszanych (bo takie wydatki były przedmiotem wniosku) ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku od czynności wykonywanych w ramach realizacji działalności gospodarczej (opodatkowanych i zwolnionych) oraz działalności niemającej charakteru gospodarczego (realizacji zadań własnych Gminy), gdy tymczasem Gmina stoi na stanowisku, że takiej alokacji zamierza dokonywać w oparciu o art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, natomiast w odniesieniu do wydatków tzw. mieszanych, których nie można obiektywnie przypisać sprzedaży opodatkowanej, zwolnionej, czy niepodlegającej winna zastosować art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, gdyż mają one związek ze sprzedażą opodatkowaną. W uzasadnieniu skargi strona podkreśliła, że organ w przedmiotowej sprawie bez przytoczenia wprost przepisów prawnych wskazał, że Gmina w odniesieniu do wydatków tzw. "mieszanych" jest zobowiązana do zastosowania wstępnej alokacji podatku naliczonego w celu określenia kwoty podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą wnioskodawcy (tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi od podatku), a następnie w celu odliczenia podatku naliczonego zastosowania proporcji o której mowa w art 90 ust.3 ustawy o VAT. Gmina alokacji podatku naliczonego zamierza dokonać od wydatków których można przypisać zarówno do czynności opodatkowanych jak i zwolnionych bądź niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, uwzględniając zapis art. 86 ust. 1 i art. 90 ust ustawy o VAT. Jednak w przypadku ponoszenia wydatków tzw. "mieszanych" Gmina nie ma obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, zwolnionymi z opodatkowania jak i niepodlegającymi opodatkowaniu ww. podatkiem zatem do odliczenia podatku naliczonego od opisanych wyżej wydatków powinna zastosować proporcję w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W ocenie skarżącej niemożliwością jest przypisanie, w jakiej części na poszczególną sprzedaż przypada ogrzewanie całego budynku Gminy, zużycie prądu czy wody. Podobnie jest z zakupem czy bieżącą konserwacją takich urządzeń jak np. kserokopiarki. Przyporządkowanie tego typu wydatków, zdaniem skarżącej, nie miałoby charakteru obiektywnego. Ponadto w ocenie Gminy organ w interpretacji, powołując przepisy ustawy o VAT (w szczególności art. 86 ust.1, art. 90 ust. 1-3), nie wskazał przepisu, na mocy którego Gmina w odniesieniu do wskazanych we wniosku wydatków jest zobowiązana do zastosowania wstępnej alokacji podatku naliczonego w celu określenia kwoty podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą. W treści interpretacji organ stwierdził, że metoda takiego wyodrębnienia nie została określona w ustawie ani w przepisach wykonawczych do ustawy a więc zastosowanie przez Gminę w przedmiotowym stanie faktycznym art. 90 ust.2 i 3 nie jest działaniem nieprawidłowym. Reasumują strona wskazała, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków tzw. "mieszanych" poprzez zastosowanie wstępnej alokacji, która po pierwsze nie wynika z przepisów prawnych po drugie nie ma obiektywnej możliwości jej wykonania, a następnie zastosowanie proporcji o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, jest niezasadne. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest w ocenie Sądu niezasadna. Zaskarżona interpretacja jest zgodna z obowiązującym prawem. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków mieszanych, tj. na nabycie towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT, zwolnionymi od opodatkowania i niepodlegającymi opodatkowaniu, czyli pozostających poza systemem VAT. Na wstępnie należy wskazać, że możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi dla podatnika podatku od towarów i usług przywileju, lecz jest jego zasadniczym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej, jednak jest to prawo odnoszące się wyłącznie do nabywanych przez podatnika towarów i usługi, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Kryterium decydującym o uznaniu organu władzy publicznej za podatnika podatku od towarów i usług jest występowanie w roli podmiotu gospodarczego w stosunku do danej transakcji. Czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, wówczas realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów lub świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym należy stwierdzić, że wnioskodawca przede wszystkim realizuje nałożone przepisami prawa zadania władzy publicznej, które pozostają poza systemem VAT i w tym zakresie podmiot ten nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, podatnikiem jest wyłącznie w zakresie wykonywania czynności o charakterze cywilnoprawnym. W art. 86 ust. 1 ustawy o VAT ustawodawca wskazał, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art.86 ust.2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Powołane przepisy stanowią implementację art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z art. 167 powołanej Dyrektywy prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Natomiast przepis art. 168 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia wymienionych w przepisie kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT(...). Zatem organ słusznie wskazał w uzasadnieniu stanowiska, że "prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek naliczony został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego)". System odliczeń podatku naliczonego ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń podatku VAT przypadającego do zapłaty na wcześniejszych etapach obrotu. Jest podstawowym elementem konstrukcji systemu tego podatku, systemu opartego na neutralności podatku VAT dla podatnika (podmiotu gospodarczego) przy prowadzeniu każdej działalności gospodarczej – niezależnie od jej celów i wyników. W świetle powołanych przepisów, zarówno prawa krajowego jak i regulacji wspólnotowej prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w sytuacji, gdy w ramach działalności gospodarczej transakcje, których dotyczą wydatki, podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów bądź usług nie może występować zatem w sytuacji, gdy dany podmiot nie jest podatnikiem podatku VAT, a w niniejszej sprawie Gmina w zakresie realizowanych zadań administracyjnych jako organ władzy publicznej nie jest podatnikiem podatku VAT. W przypadku Gminy można mówić o prawie do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w stosunku do transakcji, w których występuje jako podatnik VAT w ramach umów cywilnoprawnych, a nie w ramach stosunków administracyjnych oraz w zakresie wykonywania zadań własnych. We wskazanym stanie faktycznym Gminę można porównać do sytuacji podatkowej osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą w swoim miejscu zamieszkania. Podatek naliczony od nabycia towarów i usług, np. wyposażenia mieszkania, środków czystości, energii elektrycznej, itp. będzie mógł zostać odliczony wyłącznie w zakresie, w jakim osoba fizyczna dokonuje w ramach działalności gospodarczej, tzn. jeśli ten podatek będzie stanowił element cenotwórczy przy sprzedaży towarów i usług opodatkowanych tym podatkiem; nie można mieć wątpliwości, że prawo do odliczenia podatku nie będzie przysługiwało od nabycia towarów i usług, które nie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, a osobistym potrzebom podmiotu, który w tych okolicznościach nie występuje jako podatnik podatku od towarów i usług. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach TSUE. W wyroku z dnia 13 marca 2008 r. sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG Trybunał stwierdził, że podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania VI Dyrektywy. Zatem jeśli podatnik wykonuje działalność gospodarczą (opodatkowaną lub zwolnioną) i działalność nie mającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania VI dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika (pkt 31 wyroku). Warto wskazać na wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 Finanzamt Köln-Nord przeciwko Wolframowi Beckerowi, w którym Trybunał stwierdził, że warunkiem powstania prawa do odliczenia podatku VAT od nabycia towarów i usług na wcześniejszym etapie obrotu jest, by koszt nabycia owych towarów lub usług stanowił element ceny w ramach transakcji dającej prawo do odliczenia na późniejszym etapie. W rozliczeniu podatku należy brać pod uwagę wyłącznie te, które w sposób obiektywny związane są z opodatkowaną działalnością podatnika. W wyroku z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13 Finanzamt Saalouis przeciwko Heinzowi Marburgowi TSUE stwierdził, że aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku z konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Jednocześnie Trybunał przyznał, że podatnik ma prawo do odliczenia, nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, jeśli koszty takie stanowią element cenotwórczy dla dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych usług. Trybunał wskazuje również, że zasada neutralności podatkowej nie znajduje zastosowania do transakcji, które nie są objęte systemem VAT, ponieważ celem tej zasady jest całkowite zwolnienie przedsiębiorcy z obciążenia podatkiem VAT należnym lub uiszczonym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne wskazówki daje również wyrok z dnia 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu sp. komandytowa, w którym Trybunał podkreślił, że główną zasadą systemu podatku VAT jest to, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje, gdy wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowią element składowy ceny transakcji obciążonych podatkiem należnym. Według logiki systemu VAT odliczenie podatku naliczonego związane jest z poborem podatku należnego. Gmina w zakresie transakcji dokonywanych w związku z wykonywaniem zadań publicznych nie jest podatnikiem podatku VAT, jest ostatecznym konsumentem, który zgodnie z konstrukcją systemu podatku od wartości dodanej obciążony jest tym podatkiem. Pełne odliczenie podatku naliczonego przez Gminę spowodowałoby również odliczenie podatku naliczonego od wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, tym samym z transakcjami nieopodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, co stanowiłoby naruszenie systemu podatku VAT. W niniejszej sprawie poza sporem jest, że w ramach wykonywanych czynności lub realizacji zadań mogą zaistnieć sytuacje polegające na tym, że zakupione towary i usługi wykorzystywane są zarówno w prowadzonej działalności gospodarczej jak i poza nią. Zaistnienie takiego stanu rzeczy prowadzi do konieczności wyodrębnienia zakupów towarów i usług, które związane są z działalnością gospodarczą od zakupów, które związane z nią nie są. Należy uznać za zasadne stanowisko organu podatkowego, że w sytuacji gdy towary i usługi z nabyciem, których naliczono podatek, wykorzystywane są do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu i zwolnionych zastosowanie ma art. 90 ustawy o VAT, przy czym, gdy niemożliwe jest przypisanie konkretnych kwot podatku naliczonego do tych dwóch rodzajów czynności na podstawie art.90 ust.2 tej ustawy, wówczas na podstawie art.90 ust.3 należy ustalić proporcję sprzedaży w celu ustalenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Przytoczone przepisy art. 90 ust.1-3 ustawy o VAT stanowią w istocie implementację art.173 i art.174 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 17 ust.5 i art.19 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/388/EWG). Orzecznictwo TSUE wskazuje, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych nie dających prawa do odliczenia, odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w art.17 ust. 5 VI Dyrektywy. Powołane przepisy art. 90 ust. 1 – 3 ustawy dotyczą wyłącznie transakcji gospodarczych i tylko w stosunku do takich mają zastosowanie. W związku z tym jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej powołane przepisy nie znajdą zastosowania. Należy zgodzić się ze stroną skarżącą, że ustawodawca polski w ustawie o VAT nie określił metod i kryteriów podziału pomiędzy czynnościami podlegającymi VAT i czynnościami będącymi poza zakresem VAT. Jednak brak szczegółowych regulacji prawnych dotyczących metody podziału tych czynności nie może powodować, że podmiot w zakresie, w którym nie działa jako podatnik VAT będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do czynności pozostających poza systemem VAT, poza transakcjami gospodarczymi. Pozostawałoby to w wyraźnej sprzeczności z treścią art.168 Dyrektywy 112 oraz zasadą neutralności VAT. Celem określenia metod i kryteriów podziału między czynnościami podlegającymi VAT i czynnościami poza zakresem VAT przez państwo członkowskie jest ujednolicenie sposobu wyodrębnienia części VAT, która przypada na czynności dające mu prawo do odliczenia. Brak skorzystania z uprawienia przez państwo członkowskie nie może być jednak odczytany w sposób zaprzeczający wspólnemu systemowi VAT. System odliczeń VAT jest wyraźny i ma na celu całkowite zwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast, jak już wskazano, nie daje takiej możliwości w przypadku czynności będących poza zakresem takiej działalności gospodarczej. Prawo to przysługuje tylko w tej części, która służyła zabezpieczeniu interesów podatnika jako czynnego podatnika VAT, a w pozostałym zakresie prawo do odliczenia nie przysługuje.(por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 26 czerwca 2015r. Sygn. akt I SA/Ol 259/15) W najnowszym orzecznictwie TSUE wyraźnie podkreślił, że zasada neutralności podatkowej nie znajduje zastosowania do sytuacji transakcji, które nie są objęte zakresem zastosowania VAT (wyrok w sprawie Heinz Malbur C-204/13 pkt 42),a uwzględniając również zasady na których opiera się wspólny system VAT i cele Dyrektywy 112, jak również zasadę pierwszeństwa i skuteczności prawa unijnego, że w braku metod i kryteriów określonych przez ustawodawcę polskiego należy przyjąć za właściwą każdą metodę czy kryterium przedstawione przez podatnika, o ile pozwalają one na ustalenie proporcjonalnej części naliczonego VAT podlegającego odliczeniu (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 24 lipca 2014r. sygn. akt I SA/Wr 754/14 CBOSA). Ponadto Sąd pragnie wskazać, że w pełni podziela pogląd wyrażony w uchwale I FPS 9/10, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1 – 3 sformułowanie "czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia". Jednakże w ocenie Sądu ww. uchwała nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, albowiem została podjęta na tle odmiennego stanu faktycznego. Sprawa, na tle której podjęto uchwałę, dotyczyła podatnika, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz czynności niepodlegające ustawie. Natomiast w sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania, rozpatrujemy prawo do odliczenia podatku naliczonego podmiotu, który jest przede wszystkim organem władzy, powołanym dla realizacji określonych przepisami prawa zadań i nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Podatnikiem staje się wyłącznie w zakresie wykonywania czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, występując jako równorzędny podmiot stosunku prawnego. W związku z tym jeśli prawo do odliczenia przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług (ponieważ dotyczą transakcji opodatkowanych), to prawa tego nie można rozpatrywać w stosunku do organu władzy, poza transakcjami opodatkowanymi podatkiem VAT. Dlatego też Gmina winna dokonać ścisłego powiązania nabywanych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi, czyli rozliczyć podatek VAT należny i naliczony w zakresie, w jakim występuje jako podatnik VAT. Przysługuje jej bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów bądź usług bezpośrednio związanych z czynnościami opodatkowanymi, innymi słowy do rozliczenia podatku naliczonego od wydatków stanowiących element cenotwórczy dla dokonywanych dostaw towarów i usług opodatkowanych podatkiem VAT. Obowiązujące przepisy jasno precyzują zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie pozostawia wątpliwości, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje od wydatków poniesionych na nabycie towarów i usług wykorzystywanych do czynności niepodlegających systemowi VAT, w stosunku do których Gmina nie jest podatnikiem tego podatku. W opinii Sądu na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 14c §1 i § 2 O.p, ponieważ Minister Finansów działał w sprawie starannie, uzasadnił swoje stanowisko w sposób wyczerpujący i przekonywujący. Wskazał powody, dla których stanowisko wnioskodawcy było nieprawidłowe. Ponadto nie stanowi naruszenia prawa sam fakt dokonania odmiennej wykładni niż przyjęta przez inny organ. Należy podkreślić, że interpretacje indywidualne wydawane są w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny i tylko w zakresie tego konkretnego stanu faktycznego podlegają kontroli i wywołują określone w przepisach Ordynacji podatkowej skutki dla podatnika. Interpretacje indywidualne nie mają mocy powszechnie obowiązującej, a skutki prawne ich wydania odnoszą się wyłącznie do podmiotu wnioskującego o wydanie interpretacji. Dlatego sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.