III SA/Lu 1029/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Pastusiak, Sędzia WSA Jerzy Drwal,, Sędzia WSA Robert Hałabis (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Radosław Stelmasiak, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 27 października 2015 r. sprawy ze skargi J.-F. Spółka Akcyjna z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie długu celnego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej po rozpoznaniu odwołania J.- F. Spółki Akcyjnej z siedzibą w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. nr [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r., stwierdzającej powstanie długu celnego w przywozie na dzień [...] września 2009 r. w związku z usunięciem spod dozoru czosnku w ilości [...].000 kg netto, objętego procedura tranzytu według zgłoszenia T1 MRN [...] z dnia [...] września 2009 r. oraz określającej kwotę wynikająca z długu celnego w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy podniósł, że w dniu [...] w P., objęto procedurą wspólnotowego tranzytu zewnętrznego T1 według dokumentu MRN [...] towar niewspólnotowy w postaci czosnku świeżego o masie netto [...].000 kg. Czynności związane z objęciem tego towaru procedurą tranzytu poprzedzał przeładunek czosnku w siedzibie Oddziału Celnego w P. z innego zestawu przewozowego oznaczonego numerami [...]. Tym środkiem przewozowym realizowana była procedura tranzytu na odcinku z G. do P. na podstawie dokumentu T1 MRN [...] z dnia [...] września 2009 r. Ta operacja zakończona została w Oddziale Celnym w P.. Zgodnie z zapisami dokumentu tranzytowego T1 MRN [...] przyjętego w Oddziale Celnym w P., towar zabezpieczony jedną plombą o nr [...] powinien zostać dostarczony do urzędu celnego przeznaczenia, tj. Oddziału Celnego Drogowego w D. w terminie do dnia [...] września 2009 r. pojazdem o numerze rejestracyjnym [...] zarejestrowanym w Polsce. Ciągnik siodłowy pozostał ten sam, a zmieniły się naczepy. Jako odbiorcę towaru w polu 8 wskazano PP "E.-F." we L., jako nadawcę J. C., Firma Handlowo-Usługowa "C. " z M. K. , zaś głównym zobowiązanym wpisanym w polu 50 zgłoszenia tranzytowego była Spółka Akcyjna J.-F.. Firma Handlowo-Usługowa "C." rozpoczęła realizację przewozu towaru w procedurze tranzytu z P. do odbiorcy we L. , a więc to ten podmiot podjął wykonanie usługi transportowej w ruchu międzynarodowym. J. C. kierował pojazdem oraz był obecny przy załadunku i odprawie celnej w Oddziale Celnym w P.. W dniu [...] września 2009 r. dokument tranzytowy nr MRN [...] i środek przewozowy o numerach rejestracyjnych [...] został przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia, tj. w Oddziale Celnym Drogowym w [...]. Dokument tranzytowy, o którym mowa wyżej i środek przewozowy zarejestrowany na [...] pozostawał we władaniu obywatela [...] O. F.. W wyniku przeprowadzonej kontroli wskazanego pojazdu w warunkach przejścia granicznego w [...], funkcjonariusze celni ujawnili brak zamknięcia celnego nr [...]. Funkcjonariusz celny w wyniku rewizji stwierdził czosnek i dokonał zamknięcia procedury tranzytu w stosowanym przez administrację celną informatycznym Systemie NCTS. Uznano, że O. F. usunął zamknięcia celne bez zgody i wiedzy organu celnego i nałożono na niego karę grzywny w drodze mandatu karnego pomijając przy tym fakt, że zamknięcia celne zostały założone na inny środek przewozowy niż ten, który został przedstawiony w Oddziale Celnym Drogowym w [...]. Organ podniósł, że w celu upewnienia się o prawidłowości danych w dokumentach i systemach informatycznych wykorzystano informacje i dokumenty uzyskane od [...] władz celnych odnośnie zdarzeń związanych z wjazdem z Polski do [...] środka przewozowego o numerach rejestracyjnych [...] w dniu [...] września 2009 r. W [...] Urzędzie Celnym potwierdzono przywóz na obszar celny [...] 19 palet bloczków z betonu komórkowego, zakupionych w dniu [...] września 2009 r. u producenta S. L. S.A. Ustalono także, że pojazd przed wjazdem na teren [...], tj. kiedy pozostawał jeszcze w dniu [...] Drogowym w [...] po odprawie celnej, nie był cofany na obszar celny Wspólnoty. Naczelnik Urzędu Celnego w L. po powzięciu informacji o wszczęciu śledztw przez Prokuraturę Apelacyjną w L. w sprawie sygn. Ap V [...] i Prokuraturę Okręgową w S. sygn. [...] w sprawie nieprawidłowości związanych z obrotem czosnkiem świeżym jako towarem niewspólnotowym, uzyskał dostęp do akt śledztwa sygn. [...]. Z dowodów zebranych w tym śledztwie przez Prokuratora Okręgowego w S. wynika, że czosnek w tej konkretnej sprawie, jak i innych procedurach tranzytowych, nie był wywożony poza obszar celny Wspólnoty, a same procedury tranzytowe były fikcyjnie zamykane. Kwestią sporną w niniejszej sprawie, wywołaną przez Spółkę Akcyjną J.-F. z [...], stanowi możliwość zastosowania art. 96 i 203 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (rozporządzenie Rady (EWG) nr [...] z dnia 12 października 1992 r. – Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992 r. z późn. zm.), a tym samym ustalenie, czy O. F. kierowca środka przewozowego, O. właściciel środka przewozowego o numerach rejestracyjnych [...], I. I. nabywca bloczków w [...] L. S.A. (wszyscy zamieszkali w [...]), firma F. z [...] nabywca czosnku świeżego od J. C. oraz funkcjonariusze celni są osobami znajdującymi się w kręgu osób, które mogą być uznane za dłużników długu celnego powstałego wskutek usunięcia towarów spod dozoru celnego. Przeprowadzone postępowanie doprowadziło do ustalenia kręgu osób odpowiedzialnych za realizację procedury tranzytu czosnku świeżego na podstawie dokumentu MRN nr [...] z dnia [...] września 2009 r. W niniejszej sprawie nie zachodziła potrzeba prowadzenia postępowania poszukiwawczego, gdyż w Oddziale Celnym w [...] przedstawiona została w dniu [...] września 2009 r. przez O. F. nota tranzytowa MRN [...] z dnia [...] września 2009 r. i środek przewozowy o numerach rejestracyjnych [...] jednak bez towaru, który trzy dni wcześniej został załadowany na środek przewozowy o numerach rejestracyjnych [...] i objęty procedurą tranzytu. Pomimo rozbieżności co do oznaczenia środka przewozowego i niepełnych wyników rewizji doszło do potwierdzenia zakończenia procedury tranzytu w dniu [...] września 2009 r. Zdaniem organu ważne znaczenie w weryfikacji zgłoszenia tranzytowego czosnku, a w szczególności zakończenia tejże operacji mają dokumenty [...] władz celnych, z których wynika jednoznacznie, że na środku przewozowym [...] w dniu [...] września 2009 r. nie został wywieziony z obszaru celnego Wspólnoty czosnek świeży w ilości [...].000 kg netto, lecz bloczki z betonu komórkowego zakupione w Polsce [...] S.A. w L. w dniu [...] września 2009 r. Informacja o wystawieniu Faktury VAT nr [...] na nazwisko I. I. zam. w [...] na [...] została potwierdzona przez sprzedającego. O odbiorze i załadunku na wskazany wyżej środek przewozowy bloczków z betonu komórkowego świadczą inne dokumenty, a mianowicie list przewozowy CMR nr [...] i specyfikacja wywozu z zakładu produkcyjnego nr [...]. Natomiast o wwozie na teren [...] bloczków z betonu komórkowego tym samym środkiem przewozowym w dniu [...] września 2009 r. świadczy zgłoszenie importowe wystawione przez [...] władze celne nr [...] na nazwisko I. I. z K.. O tym, że czosnek świeży objęty procedurą tranzytu nie został dostarczony do Oddziału Celnego Drogowego w [...] świadczą nie budzące wątpliwości organów celnych zeznania J. C.. Organ celny stwierdził, że procedura celna nie została zakończona, gdyż czosnek świeży objęty procedurą tranzytu wg MRN [...] z dnia [...] września 2009 r. nie został przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia (Oddziale Celnym Drogowym w [...]. Brak przedstawienia tego towaru w urzędzie przeznaczenia – jest równoznaczny z usunięciem go spod dozoru celnego. Przepisy prawa stanowią, że w przypadku braku administracyjnego dowodu zakończenia procedury tranzytu tylko dwie kategorie dokumentów przedstawionych przez głównego zobowiązanego mogą zostać zaakceptowane przez organy celne jako "alternatywny" dowód potwierdzający zakończenie procedury tranzytowej. W niniejszej sprawie główny zobowiązany, tj. Spółka J.-F. z [...] nie przedstawiła jakiegokolwiek dokumentu z rodzaju wyżej opisanych, nawet nie powołując się na możliwość ich dostarczenia. Organ celny podkreślił, że inne niż wymienione wyżej dokumenty, określone w art. 365 ust. 2 i 3 RWKC, nie mogą stanowić alternatywnego dowodu zakończenia procedury. Powyższe wyjaśnienie jest istotne w kontekście żądania Spółki J.-F. przesłuchania O. F., I. I. i innych. Fakt dostarczenia towaru do Oddziału Celnego Drogowego w [...] nie jest akcentowany jako najważniejszy. W niniejszej sprawie podstawa odpowiedzialności Spółki J.-F. oparta o przepis art. 203 ust. 3 tiret czwarte WKC, ciąży z racji występowania w charakterze głównego zobowiązanego. Na podstawie wspólnotowych przepisów prawa celnego, biorąc na siebie poprzez zgłoszenie celne do procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego rolę głównego zobowiązanego podmiot ten jest w niniejszej sprawie dłużnikiem bezwarunkowo i całkowicie obiektywnie. Nie zgodził się organ celny z twierdzeniem dotyczącym naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Strona wywodziła, że dopiero wyniki śledztw prowadzonych przez dwie prokuratury pozwolą prawidłowo ustalić krąg dłużników w sprawie celnej i w konsekwencji na wydanie decyzji. Bez uzyskania wyników śledztw materiał dowodowy jest niepełny. W ocenie organu odwoławczego nie może być traktowane jako rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego zakończenie śledztw, o których wyżej mowa. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści. Nie doszło również do naruszenia art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 179 § 1 tej ustawy. Interes publiczny w postaci dobra śledztwa istniał na etapie postępowania przed organem I instancji. W postępowaniu odwoławczym strona miała zapewniony pełny wgląd do całości zebranego materiału dowodowego. W dniu [...] lipca 2014 r. pełnomocnik zgłosił się w Izbie Celnej i zgodnie ze złożonym pełnomocnictwem z dnia [...] lipca 2014 r. mógł zapoznać się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz dokonać sporządzania z tych materiałów kopii, fotokopii, notatek i odpisów. Pełnomocnik otrzymał w tym dniu wskazane przez siebie kserokopie akt sprawy. Nietrafny jest zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wydanie w niniejszej sprawie postanowienia przez organ I instancji o odmowie udostępnienia kserokopii dokumentów i wyjaśnienie w tym akcie powodów takiego postępowania organu nie może być utożsamiane z naruszeniem zasady określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 122 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędne zastosowanie i nieprzesłuchanie O. F. kierowcy [...] kierowcy wywożącego z Polski bloczki z betonu komórkowego w dniu [...] września 2009 r., który to dysponuje informacjami o osobach uczestniczących w usunięciu czosnku spod dozoru celnego, a tym samym naruszona została zasada prawdy obiektywnej. W postępowaniu odwoławczym Spółka J.-F. w piśmie z dnia [...] lipca 2014 r. zmodyfikowała pogląd odnośnie tej osoby i dodała, że należało także przesłuchać osobę określaną jako "[...]", która obok J. C. była najważniejszą osobą w usunięciu towaru spod dozoru celnego. Żadna z tych osób nie była głównym zobowiązanym w analizowanej procedurze tranzytu. Nie można się zgodzić ze stroną że doszło do naruszenia art. 192 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że okoliczność faktyczna może zostać uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Naruszenie tego przepisu przez organ I instancji strona wywodzi z braku dostępu do zabezpieczonych w aktach sprawy protokołów przesłuchania przez prokuraturę J. C. i M. H.. Naczelnik Urzędu Celnego w L., poprzez art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, zapewnił stronie możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym z zastrzeżeniem wynikającym z ograniczenia ustanowionego przepisem art. 178 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji nie zaniechał wydania postanowienia o odmowie wglądu do akt sprawy ze względu na ochronę tajemnicy państwowej oraz interes publiczny. Naczelnik Urzędu Celnego w L. wydając postanowienie Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r. szczegółowo wyjaśnił powody, dla których żądane dokumenty nie mogą być na tym etapie postępowania wydane stronie. Bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 194 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędne zastosowanie polegające na tym, że organ celny wydając decyzję w sprawie powołał się na Raport OLAF, jako na jeden z urzędowych dokumentów potwierdzających usunięcie czosnku spod dozoru celnego w procedurze tranzytu. Raport, o którym mowa wskazuje na podejrzenie naruszenia przepisów prawa celnego skutkującego uszczupleniem należności celnych. Raport przekazany został władzom celnym RP w sytuacji, kiedy postępowanie administracyjne w niniejszej sprawie zostało już wcześniej wszczęte. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] kwietnia 2014 r., zarzucając: 1) naruszenie przepisów prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności decyzji, tj. art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzestrzeganie z urzędu swojej właściwości miejscowej i rzeczowej, co powoduje, że decyzja dotknięta jest wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności: a) art. 203 ust. 3 WKC poprzez jego błędne zastosowanie, tj. nieustalenie prawidłowego kręgu dłużników zobowiązanych do zapłaty długu celnego; skoro bowiem organ celny uznał, że doszło do usunięcia spod dozoru celnego to konieczne było określenie dłużników celnych zgodnie z art. 203 ust. 3 WKC, tj. powinien ustalić wszystkie osoby, które brały udział w domniemanym usunięciu towaru spod dozoru celnego lub przynajmniej podjąć czynności w celu ustalenia możliwie najszerszego kręgu tych osób, bowiem organ celny dysponował dowodami wskazującymi na ustalenie pozostałych dłużników celnych w sprawie; b) art. 215 ust. 1 tiret 1 WKC w związku z art. 450a RWKC, poprzez ich niezastosowanie, tj. pomimo twierdzenia Naczelnika Urzędu Celnego w L. i potwierdzenia tego przez Dyrektora Izby Celnej, że usunięcie towaru spod dozoru celnego, a w konsekwencji powstanie długu celnego nastąpiło w miejscowości L. w województwie [...], tj. na terenie "siedziby firmy FHU C." organ odwoławczy uznał, że podstawą rozstrzygnięcia w sprawie jest art. 215 ust. 1 tiret 3 WKC, który ma zastosowanie w przypadku, w których towar został objęty procedurą celną, która nie jest zamknięta i miejsca tego nie można określić zgodnie z art. 215 ust. 1 tiret 1 i 2 WKC, pomimo niespełnienia określonych w tym przepisie przesłanek; c) art. 92 ust. 1 i 2 WKC, poprzez ich błędne zastosowanie, tj. organ celny uznał, że [...] przewoźnik nie może być uznany za dłużnika w sprawie, ponieważ tranzyt realizowany był jedynie na samochodzie będącym własnością J. C., podczas gdy tożsamość środka transportu na podstawie w/w argumentów nie ma znaczenia, gdyż istotne jest przedstawienie towaru wraz z właściwymi dokumentami, a nie budzi wątpliwości, że to właśnie [...] kierowca O. F. na [...] środku transportu, będącym własnością O. I. przedstawił dokument tranzytowy na granicy, deklarując polskim organom celnym, że przewozi towar w postaci czosnku; d) art. 96 ust. 2 WKC, poprzez jego błędne zastosowanie, tj. osobą zobowiązaną do przedstawienia towarów w ich nienaruszonym stanie jest również każdy przewoźnik, który przyjmuje towary wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu, a nie może być wątpliwości, że [...] przewoźnik O. I. był tym, który udostępnił pojazd swojemu kierowcy O. F., który to przedstawił organom celnym dokument tranzytowy z dnia [...] września 2009 r., a zatem niewątpliwie był podmiotem który wiedział, że objęty tym dokumentem towar znajduje się w procedurze tranzytu; 3) naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: a) art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 213 WKC, poprzez ich błędną interpretację, tj. pomimo prawidłowego wniosku organu, że "od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego zależeć powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści" organ błędnie uznał, że postępowanie może się toczyć w stosunku do dłużników celnych osobno, tj. może być wydana decyzja wymiarowa w stosunku do J.-F. S.A., a uznanie funkcjonariusza celnego za dłużnika celnego w sprawie może nastąpić jedynie po wydaniu prawomocnego wyroku skazującego w toczącej się sprawie karnej, tj. zaaprobowanie błędnego stanowiska organu pierwszej instancji, że "gdy właściwe organy w postępowaniu karnym ustalą szerszy krąg dłużników, a organ celny wejdzie w posiadanie takich informacji, zajdzie przesłanka do wznowienia postępowania z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej" zamiast zawiesić postępowanie w związku ze spełnieniem przesłanek określonych w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, naruszając tym samym prawidłową realizację instytucji solidarności dłużników za powstały dług celny, o której mowa w art. 213 WKC, gdyż potencjalny dłużnik celny (Z. D.) nie został objęty decyzją wymiarową w sprawie; b) art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędne zastosowanie, tj. organ celny pomimo informacji uzyskanych m.in. z protokołu przesłuchania J. C., z których wynikało, że O. F. dysponuje informacjami o osobach uczestniczących w usunięciu spod dozoru celnego towaru nie przeprowadził dowodu przesłuchania tej osoby, ani nawet nie wezwał jej do złożenia wyjaśnień w sprawie na piśmie, naruszając tym samym zasadę prawdy obiektywnej polegającej na podejmowaniu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; uzasadniając postanowienie o odmowie przeprowadzania dowodu z przesłuchania tej osoby z dnia [...] sierpnia 2014 r. organ celny II instancji wskazał, że "dowód o przeprowadzenie którego wnosi strona nie mieści się w katalogu dowodów prawidłowej realizacji procedury tranzytu w świetle przepisów prawa celnego, to nie ma on znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy"; z poglądem tym nie można się zgodzić, gdyż ustalenia organu celnego powinny się koncentrować nie jedynie na ustaleniu, czy towar faktycznie dotarł do urzędu celnego przeznaczenia, ale na ustaleniu wszystkich okoliczności w sprawie, także tych, które mogłyby wskazywać m.in. na prawidłowy krąg dłużników celnych w sprawie; c) art. 229 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie, tj. nieprzeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, pomimo ewidentnej konieczności przesłuchania m.in. O. F., I. I. czy O. I.; w uzasadnieniu postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu z dnia [...] sierpnia 2014 r. organ celny nie był w stanie wskazać, dlaczego osoby te nie powinny być przesłuchane w sprawie, m.in. stwierdzając lakonicznie, bez żadnego uzasadnienia, że "nie ma znaczenia dla sprawy istnienie osoby O. i I. l. " pomimo tego, że O. oraz I. I. są osobami, które (według zeznań J. C., a które organ celny uznał za wiarygodne i spójne), są osobami stojącymi na czele grupy przestępczej mającej na celu fikcyjne wywozy towarów na [...]; d) art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne jego zastosowanie, tj. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, pomimo że decyzja ta została wydana przez organ niewłaściwy, tj. Naczelnika Urzędu Celnego w L., podczas gdy organ ten uznał, że do usunięcia towaru spod dozoru celnego doszło w miejscowości L., znajdującej się we właściwości Naczelnika Urzędu Celnego w S., któremu sprawa powinna zostać przekazana w celu zachowania przepisów o właściwości; e) art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ich zastosowanie, tj. prawidłowe zakończenie tranzytu, do którego doszło ostatecznie w dniu [...] września 2009 r. i związane z tą okolicznością dokumenty (w tym protokół rewizji fizycznej towaru na przejściu granicznym) stanowią dokumenty urzędowe, ponieważ zostały sporządzone na warunkach wskazanych w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej i stanowią dowód tego co zostało w nich urzędowo stwierdzone, tj. prawidłowe zakończenie procedury tranzytu; natomiast w sprawie nie zostały przeprowadzone dowody przeciwne w stosunku do tych dokumentów urzędowych, z których jednoznacznie wynikałoby, że do usunięcia towaru spod dozoru celnego w ogóle doszło; f) art. 178 § 1 i 3 oraz art. 179 § 1 w zw. z art. 123 § 1 i art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędne zastosowanie, tj. nieuprawnione ograniczenie prawa strony do obrony swoich praw i faktyczne pozbawienie jej prawa do rozpatrzenia zażalenia w sprawie odmowy dostępu do dowodów przez organ drugiej instancji przed wydaniem decyzji; g) art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędne zastosowanie, tj. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i oparcie decyzji praktycznie wyłącznie na wyjaśnieniach podejrzanego J. C. w postępowaniu karnym, które nie były objęte rygorem odpowiedzialności karnej przewidzianej w art. 233 k.k., co oznacza, że osoba ta w imię realizacji swoich interesów mogła składać wyjaśnienia odbiegające w swojej treści od rzeczywistego przebiegu zdarzeń, a więc kłamać, konfabulować, czy imaginować stany korzystne z punktu widzenia jego sytuacji procesowej; h) art. 192 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie, tj. uniemożliwienie stronie zapoznania się z dowodami zgromadzonymi w aktach sprawy poprzez powoływanie się w uzasadnieniu decyzji na treść protokołów z przesłuchań świadków J. C. oraz M. H. wobec braku możliwości zweryfikowania przez J.-F. S.A., czy przytoczone wnioski wynikające z tych dokumentów są zasadne oraz braku możliwości odniesienia się do nich przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji co prowadzi do konkluzji, że okoliczności faktycznych ustalonych na ich podstawie nie można uznać za udowodnione, a naruszeń tych nie sposób "usprawiedliwić" poprzez możliwość zapoznania się z tymi dokumentami przed wydaniem decyzji przez organ drugiej instancji, bowiem nastąpiło to już po sformułowaniu zarzutów w sprawie na podstawie niepełnego materiału dowodowego, co mogło wpływać na skuteczność wniesionego odwołania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu, gdyż zaskarżona decyzja nie jest dotknięta wadami skutkującymi koniecznością jej uchylenia lub stwierdzenia jej nieważności, w szczególności tymi jakie podniesione zostały w skardze. Przedmiot niniejszego postępowania dotyczył ustalenia statusu celnego towaru w postaci czosnku świeżego w ilości [...].000 kg netto, który powinien zostać dostarczony w procedurze tranzytu zewnętrznego z Polski na [...] na podstawie zgłoszeń celnych zarejestrowanych w systemie NCTS (Nowy Skomputeryzowany System Tranzytowy). Spór w zasadzie sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie, czy doszło do zakończenia procedury tranzytu i zwolnienia w związku z tym towarów, jak chciała tego strona skarżąca, czy też, jak przyjął organ celny, do usunięcia towaru spod dozoru celnego i powstania w związku z tym obowiązku uiszczenia należności celnych. Otóż, wspólnotowy tranzyt zewnętrzny to przemieszczenie z jednego do drugiego miejsca znajdującego się na obszarze celnym Wspólnoty towarów niewspólnotowych, niepodlegających w tym czasie należnościom celnym przywozowym i innym opłatom ani środkom polityki handlowej, jak stanowi art. 91 pkt 1 lit. a rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE z 1992 r., seria L, nr 302, str. 1 ze zm.; dalej jako "WKC"). Może odbywać się, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, według Nowego Skomputeryzowanego Systemu Tranzytowego (NCTS). Osobą uprawnioną do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego jest główny zobowiązany. Jest on również odpowiedzialny za przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów oraz przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego (art. 96 ust. 1 WKC). Nie naruszając określonych w powołanym przepisie obowiązków głównego zobowiązanego, osoba przewożąca towary lub odbiorca, który przyjmuje towary wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jest również zobowiązana do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów (art. 96 ust. 2 WKC). W każdym zaś przypadku objęcie procedurą tranzytu dokonywane jest na podstawie zgłoszenia celnego, które zgodnie z art. 4 pkt 17 WKC oznacza czynność, przez którą osoba wyraża, w wymaganej formie i w określony sposób, zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną. Osoba zainteresowana zgłasza towary do procedury mającej zastosowanie w odniesieniu do nich i bez uszczerbku dla ewentualnego zastosowania sankcji zobowiązuje się zgodnie z postanowieniami obowiązującymi w Państwach Członkowskich w odniesieniu do: dokładności informacji podawanej w zgłoszeniu, autentyczności załączonych dokumentów, przestrzegania wszystkich obowiązków wiążących się z objęciem odnośnych towarów daną procedurą, co potwierdza swoim podpisem [załącznik nr 37 do rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny – dalej jako "RWKC" (Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 6, s. 3 ze zm.)]. Jest oczywiste, że w odniesieniu do formalności tranzytowych Wspólnoty oraz formalności w miejscu przeznaczenia, w interesie każdej osoby uczestniczącej w procedurze leży sprawdzenie treści swojego zgłoszenia przed jego podpisaniem i złożeniem go w urzędzie celnym. W niniejszej sprawie zgodnie z danymi zawartymi w nocie tranzytowej T1 MRN [...], a więc w podstawowym dokumencie procedury tranzytowej, w polu nr [...] – jako głównego zobowiązanego umieszczono J.-F. S.A. z [...]. Skarżąca spółka zatem była obarczona obowiązkiem przedstawienia towarów w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów (art. 96 ust. 2 WKC). W procedurze tranzytu obowiązuje również zasada poddania dozorowi celnemu towarów, od chwili ich wprowadzenia na obszar Wspólnoty (art. 37 ust. 1 WKC). Mogą one podlegać kontroli celnej zgodnie z obowiązującymi przepisami. Pozostają pod dozorem celnym tak długo, jak jest to niezbędne do określenia ich statusu celnego, a w przypadku towarów niewspólnotowych i bez uszczerbku dla art. 82 ust. 1 WKC, aż do zmiany ich statusu celnego, bądź wprowadzenia do wolnego obszaru celnego lub składu wolnocłowego albo ich powrotnego wywozu, bądź zniszczenia, zgodnie z art. 182 WKC. Zauważyć należy, że pod pojęciem dozoru celnego mieszczą się zgodnie z art. 4 pkt 13 WKC, wszelkie działania podejmowane przez organ celny w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego oraz innych przepisów mających zastosowanie do towarów przywożonych na polski obszar celny lub z nich wywożonych. Usunięcie spod dozoru celnego oznacza utratę możliwości wykonywania przez organy wobec towarów przywożonych na polski obszar celny lub z niego wywożonych, wszelkich czynności o charakterze materialno-technicznym lub prawnym wynikających z norm prawa celnego lub innych przepisów znajdujących zastosowanie do tych towarów. Organy celne podejmują przy tym czynności pozwalające na ustalenie lub zapewnienie tożsamości towarów, jeżeli jest to niezbędne do przestrzegania warunków procedury celnej, do której towary zostały zgłoszone (art. 72 ust. 1 WKC). Przyjęcie zgłoszenia celnego bez skorzystania z możliwości jego weryfikacji przed zwolnieniem towaru nie stanowi błędu organu celnego, który wyłącza możliwość retrospektywnego zaksięgowania długu celnego. Przyjęcie zgłoszenia celnego jest rodzajem czynności materialno-technicznej, "niedecyzyjnej", opartej na obliczeniu i wykazaniu przez zgłaszającego, którego obdarza się w ten sposób kredytem zaufania w zakresie rzetelnego i prawidłowego wypełniania zgłoszeń celnych, kwoty należności przywozowych lub wywozowych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 406/10). Jeżeli z kontroli zgłoszenia lub kontroli po zwolnieniu towarów wynika, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane, organy celne podejmują, zgodnie z przepisami, niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują (art. 75 WKC). Organy celne zamykają procedurę tranzytu zewnętrznego, jeżeli są w stanie stwierdzić, na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie wyjścia i danych dostępnych w urzędzie przeznaczenia, że procedura została w prawidłowy sposób zakończona (art. 92 ust. 1 i 2 WKC). Zatem, o ile warunkiem zamknięcia operacji tranzytowej jest przedstawienie dokumentów, o tyle dla zakończenia operacji tranzytowej konieczne jest przedstawienie towarów, co wskazuje na korelację pomiędzy unormowaniami prawnymi i pozaprawnymi – Instrukcjami. Jak już wcześniej wskazano, na podstawie art. 92 ust. 1 WKC warunkiem zakończenia procedury tranzytu jest stwierdzenie tożsamość towaru z punktu wyjścia w punkcie przeznaczenia. Tym samym nieprzedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów – jest równoznaczne z usunięciem towaru spod dozoru celnego, a taka sytuacja miała miejsce w tej sprawie. W dokumencie Komisji Europejskiej Dyrekcji Generalnej do spraw Podatków i Unii Celnej z dnia 1 lipca 2009 r., TAXBUD/2019/2008, tj. Podręczniku tranzytowym wskazano, że komunikat zamknięcia ma wyłącznie charakter informacyjny i nie mający mocy prawnej, a fakt zamknięcia procedury tranzytowej, w sposób domyślny lub formalny, nie narusza praw i obowiązków właściwego organu w zakresie ścigania głównego zobowiązanego, jeżeli w późniejszym terminie okaże się, że procedura rzeczywiście nie zakończyła się i nie powinna była zostać zamknięta lub wykryto nieprawidłowości dotyczące konkretnych procedur tranzytowych na późniejszym etapie. Przyjąć zatem należało, jak słusznie uczyniły to organy, że otrzymanie komunikatów w systemie NCTS, niepoprzedzone kontrolą towarów miało wyłącznie charakter informacyjny, nieposiadający mocy prawnej i podlegający weryfikacji w postępowaniu kontrolnym na wypadek, gdyby w późniejszym czasie okazało się, że do wysłania komunikatów doszło na podstawie nieprawdziwych informacji. W niniejszej sprawie funkcjonariusz celny w wyniku rewizji stwierdził czosnek i dokonał zamknięcia procedury tranzytu. Jak zaznaczyły organy celne, postepowanie wyjaśniające nie dało jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, czy rewizja obejmowała całą część załadunkową naczepy, bowiem funkcjonariusz nie pamiętał szczegółów odprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje natomiast, że pomimo formalnego zamknięcia procedury w systemie NCTS, nie zostały spełnione wymogi prawidłowego zakończenia tej procedury. W urzędzie celnym przeznaczenia przedstawiono zupełnie inny towar (bloczki betonowe zamiast czosnku), przewożony zupełnie innym środkiem transportu (na [...] rejestracjach, podczas gdy towar zgodnie z dokumentami tranzytowymi przewożony był pojazdem na polskich numerach). Wyjaśnienie okoliczności, dlaczego pomimo tych przesłanek dokonano formalnego zamknięcia procedury tranzytu w systemie NCTS i jaka była w tym rola funkcjonariusza lub funkcjonariuszy celnych (czy był to błąd, czy działanie noszące znamiona czynu zabronionego) nie ma znaczenia w badanej sprawie. Jest to istotne z punktu widzenia kwestii prawno-karnych, ale nie wpływa na ocenę prawidłowości realizacji procedury tranzytu i na kwestie powstania długu celnego z tego tytułu. W świetle powstałych wątpliwości co do prawidłowości przebiegu operacji tranzytu, zapisy w systemie NCTS nie mogły być samodzielnym dowodem na zakończenie omawianej procedury. Prawidłowo organ dokonując tych ustaleń oparł się na dokumentach i informacjach przekazanych przez [...] organy celne, które na podstawie Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem [...] o współpracy i pomocy wzajemnej w sprawach celnych, przekazują sobie wszelkie dostępne informacje dotyczące osób, towarów, środków transportu, o których wiadomo lub podejrzewa się, że spowodowały lub mogą spowodować działania sprzeczne z przepisami celnymi drugiej umawiającej się strony, a także informacje, czy towary wywiezione z terytorium Państwa jednej Umawiającej się strony zostały wprowadzone na terytorium Państwa drugiej Umawiającej się strony zgodnie z przepisami celnymi. Informacje i dokumenty otrzymane w ramach wzajemnej pomocy mogą być wykorzystane tylko dla celów wymienionych w niniejszej umowie, łącznie z wykorzystaniem w postępowaniu administracyjnym i sądowym (art. 6 Umowy). Dokumenty te mają zatem charakter dokumentów urzędowych w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej i stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Na podstawie tego rodzaju dokumentów stwierdzono, że w przypadku zgłoszenia nr [...] MRN [...], po stronie [...] odnotowano przywóz zupełnie innego towaru, niż zgłoszonego w procedurze tranzytu. Potwierdziła to dokonana kontrola fizyczna. Towar został przedstawiony bez polskich zamknięć celnych. Do zgłoszenia dołączono fakturę zakupu wystawioną przez [...] L. S.A. z dnia [...] września 2009 r. na zakup bloczków z betonu komórkowego. W ocenie Sądu tego rodzaju okoliczności faktyczne świadczą o tym, że do odprawy celnej w Oddziale Celnym w Drogowym w [...] zgłosił się O. F. a nie J. C., samochodem o innych numerach rejestracyjnych ([...] zamiast [...], a ponadto z towarem w postaci bloczków z betonu komórkowego zamiast świeżego czosnku. Kierowca O. F. w miejsce zgłoszenia celnego do procedury wywozu bloczków z betonu komórkowego przedstawił dokument tranzytowy T1 MRN [...] z dnia [...] września 2009 r., na podstawie którego objęto procedurą tranzytu czosnek o masie netto [...].000 kg. Zatem w dniu [...] w [...] na pojeździe o nr [...] znajdował się inny towar, aniżeli towar zgłoszony. Potwierdziły to dokumenty otrzymane od [...] władz celnych, z których wynikało, że zamknięcia celne zostały naruszone, a fizyczna kontrola wykazała, że przewożonym towarem były bloczki betonowe, nie zaś czosnek świeży o masie [...].000 kg. Kwestia prawidłowości funkcjonowania urzędników celnych (polskich, bądź [...], która budziła w tej sprawie wątpliwości i jest przedmiotem postępowań karnych, nie powoduje automatycznie przyznania racji stronie skarżącej. Zgadzając się co do zasady z twierdzeniem, że w działaniu tych organów zaistniały nieprawidłowości, to prawnokarna ocena tych zagadnień – jak już wyjaśniono – nie należy jednak do sądów administracyjnych. Z punktu widzenia niniejszej sprawy istotne było jedynie to, czy towar ze zgłoszenia do procedury tranzytu to ten sam towar, co towar z chwili zakończenia procedury tranzytu. W badanej sprawie organy celne trafnie w konsekwencji uznały, że nie doszło do prawidłowej realizacji tych obowiązków, jakie ciążyły na stronie skarżącej. Usunięcie towaru spod dozoru celnego powoduje powstanie w przywozie długu celnego (art. 203 ust. 1 i 2 WKC), którego dłużnikami, zgodnie z art. 203 ust. 3 WKC są: osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego, osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu, i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego, osoby, które nabyły lub posiadały towar, i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego, i odpowiednio osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty. W konsekwencji stan faktyczny sprawy istotny dla jej należytego rozstrzygnięcia ostatecznie nie budził wątpliwości. Ustalenia organów celnych poczynione w kierunku wyjaśnienia statusu celnego towaru w postaci czosnku świeżego o masie [...].000 kg, który zgodnie z notą tranzytową winien w dniu przedstawienia w urzędzie celnym przeznaczenia znajdować się na środku transportowym o nr rej. [...], zabezpieczonym plombą celną, są wyczerpujące. Należy również wskazać, że w sprawie nie przedstawiono żadnych dokumentów stanowiących tzw. alternatywny dowód potwierdzający zakończenie procedury tranzytu. Jak wynika z art. 366 RWKC, od odpowiedzialności w przypadku procedury tranzytu można uwolnić się przez przedstawienie jednego ze wskazanych tam dowodów. Taki dowód zakończenia procedury może zostać dostarczony przez głównego zobowiązanego organom celnym, zgodnie z ich wymogami, w formie dokumentu poświadczonego przez organy celne państwa członkowskiego przeznaczenia potwierdzającego tożsamość danych towarów i stwierdzającego, że zostały one przedstawione w urzędzie przeznaczenia, lub – w przypadku stosowania art. 406 RWKC – u upoważnionego odbiorcy. Procedurę tranzytu wspólnotowego uważa się za zakończoną także wtedy, gdy główny zobowiązany przedstawi organom celnym, zgodnie z ich wymogami, jeden z poniższych dokumentów potwierdzających tożsamość towarów: a) dokument celny wystawiony w kraju trzecim, dotyczący objęcia towarów przeznaczeniem celnym; b) dokument sporządzony w państwie trzecim, poświadczony przez organy celne tego państwa i potwierdzający, że towary są uznane za znajdujące się w swobodnym obrocie w tym państwie (art. 366 ust. 2 RWKC). Zatem procedura tranzytu została zamknięta w systemie NCTS nieprawidłowo, bowiem towar, który opuścił obszar celny UE nie był tożsamy z towarem objętym procedurą, pomimo przedstawienia przez kierowcę pojazdu noty T1 MRN [...]. W tej sytuacji prawidłowo organy celne przyjęły, że brak dowodów administracyjnych przedstawienia organom celnym przedmiotowego towaru jest równoznaczny z usunięciem towaru spod dozoru celnego. To zaś prowadzi do powstania długu celnego. Odnosząc się w tym miejscu do zarzutu skarżącej dotyczącego nieustalenia i nieprzeprowadzenia postępowania względem pozostałych osób odpowiedzialnych za usunięcie towaru spod dozoru celnego, jako dłużników solidarnych w oparciu o art. 213 WKC wskazać należy, że zgodnie z art. 96 ust. 2 WKC, nie naruszając określonych w ust. 1 obowiązków głównego zobowiązanego, osoba przewożąca towary lub ich odbiorca, który przyjmuje towary wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jest również zobowiązany do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów. Na podstawie art. 203 ust. 3 WKC, dłużnikami długu celnego powstałego w wyniku usunięcia towaru spod dozoru celnego są: osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego, osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu, i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego, osoby, które nabyły lub posiadały towar, i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego, i odpowiednio osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty. Głównym zobowiązaniem w niniejszej procedurze tranzytu była Spółka Akcyjna J.-F. z siedzibą w K.. W ocenie Sądu organy celne zasadnie odmówiły przeprowadzenia dowodu z zeznań O. F. (kierowcy środka przewozowego), O. (właściciela środka przewozowego o numerach rejestracyjnych [...] oraz I. I. (nabywcę bloczków w [...] L. S.A.). Jak wynika z art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Skoro przytoczone przepisy wymagają dopełnienia określonych formalności, aby przeładunek towarów nie naruszał wymogów prawidłowo prowadzonej procedury tranzytu, a polegają one na stosownych adnotacjach na dokumentach transportowych i zgodach, nie ma możliwości, aby wymogi te zostały zrealizowane w inny sposób. Przesłuchanie świadków w tej sytuacji nie wniosłoby niczego do sprawy, bowiem potwierdzeniem spełnienia formalności związanych z przeładunkiem są tylko i wyłącznie odpowiednie dokumenty lub adnotacje na dokumentach. Rozważeniu wymagał jeszcze aspekt czasowy powiadomienia dłużników celnych. W badanej sprawie mamy do czynienia z tzw. retrospektywnym zaksięgowaniem długu celnego, uregulowanym w art. 221 WKC. Przepis ten wprowadza pewne ograniczenia czasowe: powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnych – co do zasady – nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 WKC na czas trwania procedury odwoławczej (art. 221 ust. 3 WKC). Jednakże przepis art. 221 ust. 4 WKC wprowadza wyjątek od tej zasady, w myśl którego jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat, określonych w ust. 3. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie art. 56 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz.U. z 2015 r. poz. 858), w myśl którego w przypadku, o którym mowa w art. 221 ust. 4 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Art. 221 ust. 3 zdanie drugie Wspólnotowego Kodeksu Celnego stosuje się odpowiednio. W rozpoznawanej sprawie za datę powstania długu celnego organy uznały dzień [...] września 2009 r., czyli następny dzień po upływie terminu na dostarczenie towaru w urzędzie przeznaczenia. Zasadnie organy celne przyjęły, że jest to ostatnia chwila, w której na podstawie posiadanych w sprawie dokumentów mogło zostać ustalone istnienie długu celnego (art. 214 ust. 2 zd. 2 WKC). Decyzja organu I instancji, z której wynika powiadomienie o kwocie należności celnych została wydana [...] kwietnia 2014 r., a doręczona skarżącej Spółce w dniu [...] kwietnia 2014 r. Organ "zmieścił się" zatem w terminie 5-letnim. Zastosowanie dłuższego terminu powiadomienia dłużnika celnego o kwocie należności było w okolicznościach faktycznych tej sprawy w pełni uzasadnione. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE i polskich sądów administracyjnych zostało ugruntowane stanowisko, zgodnie z którym to organy celne są zobowiązane do stwierdzenia, czy istnieje związek pomiędzy powstaniem długu celnego, a popełnieniem czynu podlegającego postępowaniu karnemu, z zastrzeżeniem, że ustalenia takie są czynione wyłącznie na użytek postępowania zmierzającego do ustalenia należności celnych i w żaden sposób nie wpływają na ewentualną ocenę prawnokarną czynu, dokonywaną już przez właściwe w tych kwestiach organy ścigania i sądy. Przesłanka czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego nie wymaga przy tym istnienia ani wyroku skazującego, ani nawet wszczęcia postępowania karnego, lecz jedynie popełnienia czynu, który podlega postępowaniu sądowemu w sprawach karnych (por. wyrok ETS [obecnie TSUE] z dnia 18 grudnia 2007 r. w sprawie C-62/06, Fazenda Pública – Director Geral das Alfândegas p. ZF Zefeser – Importaçăo e Exportaçăo de Produtos Alimentares Lda, publ. LEX nr 354391; wyroki WSA w Lublinie z dnia 28 października 2009 r.: sygn. akt III SA/Lu 233/09 i sygn. akt III SA/Lu 252/09 oraz z dnia 5 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Lu 642/14). Przedłużenie okresu powiadomienia dłużników celnych w badanej sprawie było uzasadnione prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w S. postępowaniem karnym w sprawie nieprawidłowości związanych z obrotem świeżym czosnkiem jako towarem niewspólnotowym. Ponadto na związek pomiędzy powstaniem długu celnego, a popełnieniem czynu podlegającego postępowaniu karnemu wskazywał raport OLAF, z którego wynika, że jedna z operacji, co do których wykazano usunięcie czosnku spod dozoru celnego, potwierdzona była dokumentem MRN o numerze identycznym jak w badanej sprawie. Stąd nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. Również podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania także nie zasługiwały na uwzględnienie. Sąd nie podziela zarzutów skarżącej, że organy dopuściły się naruszenia zasady prawdy materialnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). Ustalenie stanu faktycznego na podstawie prawidłowo zebranego i rozważonego materiału dowodowego nie może być uznane za sprzeczne z prawem tylko dlatego, że wnioski płynące z tych ustaleń są niekorzystne dla skarżącej i sprzeczne z jej twierdzeniami. Jak wywiedziono już wyżej, różne elementy zebranego w sprawie materiału dowodowego doprowadziły organy celne do prawidłowej konkluzji, że formalne zamknięcie procedury tranzytu w systemie NCTS było wynikiem błędu, gdyż w rzeczywistości nie zostały spełnione prawem przewidziane warunki, gdyż do urzędu celnego przeznaczenia nie dotarł towar objęty procedurą tranzytu, a postępowanie celne prowadziły właściwe miejscowo i rzeczowo organy celne. Nie można również zgodzić się z zarzutami skarżącej spółki dotyczącymi naruszenia art. 194 Ordynacji podatkowej, odnoszącymi się do dokumentów urzędowych. Po pierwsze, Sąd podziela stanowisko organów celnych, oparte zresztą na wcześniejszych orzeczeniach WSA w Lublinie, że dokumentem urzędowym mogą być również dokumenty sporządzone przez organy innego państwa, honorowane przez władze RP na podstawie odrębnych przepisów. Po drugie, wszystkie dowody, również dokumenty urzędowe, podlegają obowiązkowi weryfikacji i wszechstronnej oceny. Jeszcze raz trzeba podkreślić, że w badanej sprawie ustalenia faktyczne organów celnych opierały się na szeregu dowodów, a nie jedynie na dokumentach pochodzących od [...] władz celnych. O niezasadności zarzutu naruszenia przepisu art. 92 WKC świadczą powyżej przedstawione wywody, które jednoznacznie wskazują na prawidłową konkluzję organów celnych, że wbrew twierdzeniom skarżącej spółki procedura tranzytu w rozpoznawanej sprawie nie została prawidłowo przeprowadzona, co skutkowało uznaniem, że doszło do usunięcia towaru spod dozoru celnego, a w konsekwencji spowodowało to powstanie długu celnego. Jak już podniesiono, nie można również organom zarzucić naruszenia właściwości miejscowej przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w myśl art. 92 ust. 1 WKC procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki osoby uprawnionej do korzystania z procedury spełnione, gdy towary objęte procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia. W Polsce urzędem zamknięcia dla operacji tranzytowych jest zawsze urząd wyjścia. W niniejszej sprawie urząd wyjścia (OC w P.) i urząd przeznaczenia (OCD w [...] podlegają temu samemu organowi celnemu, to jest Naczelnikowi Urzędu Celnego w L.. W kontekście zarzutów strony, organ celny wskazał, że niewątpliwa jest kwestia właściwości Naczelnika Urzędu Celnego w L., który był organem celnym właściwym do zaksięgowania kwoty długu celnego w niniejszej sprawie. Mając powyższe rozważania na względzie skargę jako bezzasadną należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.), o czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie orzekł w sentencji wyroku.