III SA/Wa 118/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2015 r. sprawy ze skargi W. GmbH w upadłości z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz W. GmbH w upadłości z siedzibą w Niemczech kwotę 107 200 zł (słownie: sto siedem tysięcy dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z 7 sierpnia 2014 r. odmawiającą W. z siedzibą w N. zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. w wysokości 11.473.228 zł. Z akt sprawy wynika, że w dniu 10 września 2012 r. do organu I instancji wpłynęła m. in. korekta deklaracji VAT-7 za styczeń 2011 r., w której jako podatnika wskazano Skarżącą i wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni we wspomnianej wyżej wysokości. Korekta ta związana była z koniecznością wykazania prawidłowej kwoty VAT naliczonego i należnego po otrzymaniu pełnej dokumentacji związanej z działalnością Skarżącej w Polsce. Następnie Skarżąca złożyła zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2 z numerem rachunku bankowego właściwego do zwrotu. Decyzją z [...] sierpnia 2014 r. organ I instancji odmówił Skarżącej zwrotu podatku od towarów i usług. Wskazał, że prowadziła ona działalność gospodarczą w Polsce w formie oddziału wpisanego do rejestru przedsiębiorców pod numerem KRS [...]. Oddział ten otrzymał numer identyfikacji podatkowej NIP: [...], dokonał rejestracji w Polsce jako podatnik podatku od towarów i usług oraz składał deklaracje VAT-7 do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. Na mocy uchwały zarządu upadłościowego Skarżącej oddział ten został zlikwidowany z dniem 15 kwietnia 2011 r., zaś w dniu 25 sierpnia 2011 r. nastąpiło wykreślenie oddziału z Krajowego Rejestru Sądowego, które uprawomocniło się w dniu 9 września 2011 r. W ocenie organu I instancji wskutek wykreślenia oddziału Skarżącej z KRS ustał jej byt prawny. Wygasł również NIP nadany temu oddziałowi i nie może on być używany przez żaden inny podmiot. Organ ten zauważył, że pomimo wielokrotnych wezwań celem dokonania rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług Skarżąca takich dokumentów nie złożyła. W efekcie nie było możliwe dokonanie zwrotu podatku wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7. Dokonanie tego zwrotu będzie możliwe po dopełnieniu przez Skarżącą obowiązków rejestracyjnych. Od powyższej decyzji Skarżąca odwołała się. Zarzuciła naruszenie: 1) art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u.") w zw. z art. 12 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681 ze zm., dalej jako: "ustawa o NIP") przez uznanie, iż na skutek likwidacji oddziału Skarżącej ustał byt prawny podatnika i tym samym wygasł nadany jej numer NIP, co uniemożliwia dokonanie zwrotu podatku za styczeń 2011 r., 2) art. 5 ust. 1 ustawy o NIP w zw. z art. 160 u.p.t.u. przez stwierdzenie, że w celu uzyskania zwrotu VAT konieczne jest ponowne złożenie przez Skarżącą zgłoszenia rejestracyjnego, w sytuacji, gdy w jej ocenie takie zgłoszenie zostało już złożone za pośrednictwem oddziału, zaś po jego likwidacji złożono stosowne zgłoszenie aktualizacyjne, 3) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przez uchybienie ustawowego terminu zwrotu podatku od towarów i usług wskutek braku przeprowadzenia przez organ I instancji czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, bądź kontroli skarbowej lub podatkowej, 4) art. 120, art. 121 oraz art. 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako: "O.p.") w zw. z art. 87 u.p.t.u. przez prowadzenie postępowania w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług w sposób sprzeczny z przepisami prawa oraz naruszenie zasad postępowania, tj. zaufania do organów podatkowych, wnikliwości i szybkości postępowania. W decyzji z [...] listopada 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził wprawdzie, iż decyzja organu I instancji obarczona jest mankamentami w zakresie należytego jej uzasadnienia, niemniej wada ta nie może stanowić o uchyleniu wspomnianej decyzji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia. W niniejszej sprawie nie ma bowiem braków w zgromadzonym materiale dowodowym. Dalej wyjaśnił, że Skarżąca działając w formie oddziału wpisanego do rejestru przedsiębiorców w dniu 22 maja 2006 r. prowadziła w Polsce działalność gospodarczą, zaś numer ewidencji podatkowej nadany temu oddziałowi w dniu 10 lipca 2006 r. był również numerem ewidencji podatkowej Skarżącej. Od tego dnia Skarżąca posiadała zatem zarówno status podatnika podatku od wartości dodanej z racji samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej poza Polską, jak i status podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. z racji prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił następnie, że z dniem wykreślenia oddziału z Krajowego Rejestru Sądowego, co nastąpiło 9 września 2011 r. Skarżąca zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce i utraciła status podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym z dniem 9 września 2011 r. utraciła również uprawnienie do skorygowania deklaracji VAT-7 za okres, w którym była zarejestrowanym podatnikiem VAT, gdyż w świetle art. 87 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 81 § 1 O.p. uprawnienie to przysługuje tylko podatnikowi. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej za zasadną uznał odmowę zwrotu wynikającego z korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2011 r. W skardze Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1. w zw. z art. 15 i art. 160 u.p.t.u. oraz art. 9 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1) przez ich błędną wykładnię i zastosowanie; 2) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przez uchybienie ustawowemu terminowi zwrotu podatku VAT w braku podjęcia przez organy podatkowe czynności sprawdzających, przeprowadzenia postępowania podatkowego, bądź przeprowadzenia kontroli skarbowej lub podatkowej, 3) art. 42 ust. 12a u.p.t.u. w zw. z art. 81 § 1 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, 4) art. 81 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 15 u.p.t.u., co w konsekwencji narusza art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 162 § 4 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 18 i art. 49 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE seria C z 2008 r. Nr 115, poz. 47 ze zm.) przez ich niewłaściwe zastosowanie. Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. Wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie z 1 września 2015 r. Skarżąca zwróciła nadto uwagę na przysługujące podmiotom gospodarczym uprawnienie do odzyskania podatku VAT naliczonego także w razie zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych. Wskazała również na prawo do dokonania korekty deklaracji przysługujące podmiotowi nawet po jego wyrejestrowaniu z rejestru podatników. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca posiadała zarejestrowany od 2 czerwca 2006 r. do 9 września 2011 r. Oddział będący w Polsce podatnikiem podatku od towarów i usług. Z wyjaśnień Skarżącej wynika, że działalność Oddziału polegała na nabywaniu towarów, które następnie w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy były przemieszczane z terytorium kraju do Skarżącej, mającej siedzibę w N. Ponieważ Oddział, jak wskazuje Skarżąca, w styczniu 2011 r. i we wrześniu 2011 r. dokonał dostaw wewnątrzwspólnotowych ale nie posiadał w tych okresach odpowiednich dokumentów potwierdzających ten fakt, Skarżąca wykazała za te miesiące sprzedaż ze stawką podstawową. Dopiero w 2012 r. Skarżąca, jak podaje, takie dokumenty uzyskała, w związku z czym dokonała korekty deklaracji, wykazując w nich zamiast sprzedaży krajowej WDT ze stawką 0%. W konsekwencji czego powstała za styczeń i wrzesień nadwyżka podatku naliczonego nad należnym podlegająca zwrotowi. Organ odmówił zwrotu argumentując, że Oddział od 9 września 2011 r. został wyrejestrowany z KRS, zatem zaprzestał wykonywania czynności opodatkowanych. Od tego dnia nie jest też podatnikiem, a tylko podatnicy mogą korygować uprzednio złożone deklaracje na podstawie, co wynika wprost z art. 81 § 1 O.p. Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług, jeżeli związane są z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Z kolei art. 87 ust. 1 u.p.t.u., stanowi, że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Art. 15 ust. 1 u.p.t.u. określa, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Art. 42 ust. 12a. u.p.t.u. upoważnia podatnika, który dokonał wcześniej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i wykazał sprzedaż krajową w następnym miesiącu, ze względu na brak dokumentacji potwierdzającej ten fakt, do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką 0% w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za okres rozliczeniowy, w którym dostawa ta została dokonana, i dokonania korekty deklaracji podatkowej oraz odpowiednio informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ust. 1. Nie ulega wątpliwości, że w styczniu 2011 r. zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług był Oddział Skarżącej o nazwie W. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Oddział w Polsce w upadłości zarejestrowany na potrzeby VAT na terytorium Polski. Oddział ten został zlikwidowany 25 sierpnia 2011 r. poprzez wykreślenie z KRS z dniem 9 września 2011. Skarżąca (W.) złożyła NIP-2 i VAT-R informując Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o likwidacji Oddziału, nie dokonując zawiadomienia o zaprzestaniu wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Następnie w dniu 10 września 2012 r. wpłynęła m. in. korekta deklaracji VAT-7 za styczeń 2011 r. i wrzesień 2011 r., w której jako podatnika wskazano Skarżącą czyli W. Mając powyższe na uwadze kluczowe w sprawie jest ustalenie czy w sprawie mamy do czynienia z dwoma podatnikami a mianowicie ze Skarżącą i jej oddziałem a także, kto jest uprawniony do występowania w sprawie rozliczeń zlikwidowanego wcześniej Oddziału. Odnosząc się do tego, istotne jest to, że art. 15 ust. 1 u.p.t.u. nie wprowadza odrębnej definicji podatnika, co oznacza, że za podatnika w rozumieniu tego przepisu uznać należy każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą (w rozumieniu ustawy), niezależnie od tego, gdzie ma on "rezydencję" podatkową, co oznacza, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego w takiej sytuacji przysługuje zarówno podatnikom z Polski jak i z innych państw. Należy uznać, że oddział zagranicznego przedsiębiorcy nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. Przedsiębiorstwo zagraniczne rejestrując swój oddział w Polsce nie dokonało rejestracji odrębnego podatnika lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa. W związku z powyższym mimo, iż na terytorium kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego, to podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału. W konsekwencji przedsiębiorstwo zagraniczne (posiadające siedzibę na terenie Unii Europejskiej) dokonujące poprzez oddział rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług w Polsce, posiada status podatnika podatku od wartości dodanej (posiadanego z racji samodzielnego prowadzenia poza Polską działalności gospodarczej) oraz podatnika podatku od towarów i usług (z racji prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium RP). W ocenie Sądu, skoro Oddział nie jest pod względem prawnym podmiotem odrębnym od Skarżącej, do której należy, to Skarżąca ma prawo jako podatnik, który nie posiada na terenie kraju siedziby a jedynie występuje jako podatnik po zlikwidowanym własnym oddziale, do korekty deklaracji złożonej wcześniej przez Oddział i w konsekwencji otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kraju siedziby zlikwidowanego oddziału z tytułu zakupów dokonywanych przez ten oddział przed likwidacją a związanych ze sprzedażą dokonywaną przez zlikwidowany oddział w Polsce. Organ odwoławczy błędnie uznaje likwidację Oddziału tak jak likwidację osoby prawnej ze wszystkimi skutkami likwidacji. Jeszcze raz należy podkreślić, że w przypadku likwidacji Oddziału, nie dochodzi do likwidacji osoby prawnej jako podmiotu praw i obowiązków. Organ podatkowy, ponownie rozpoznając sprawę, ze względu na odmowę dokonania zwrotu z powodów proceduralnych, będzie musiał zbadać merytoryczną zasadność wykazanego zwrotu a mianowicie czy spełnione zostały przesłanki materialnoprawne do otrzymania takiego zwrotu. W ocenie Sądu, zarówno w przypadku zaniżenia zobowiązania podatkowego przez zlikwidowany Oddział jak i wystąpienia nadwyżki podatku do zwrotu, zobowiązaną do zapłaty lub uprawnioną do zwrotu staje się Skarżąca. Jednocześnie wskazać należy, że warunki dotyczące skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawarte w polskiej ustawie o VAT odzwierciedlają zapisy art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE. Jeżeli bowiem opodatkowane zakupy zostały dokonane w tym samym kraju, w którym opodatkowana jest dokonywana przez niego dostawa towarów lub świadczenie usług, wówczas podstawę do odliczenia podatku stanowi art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE. Jeżeli natomiast podatek naliczony i podatek należny rozpoznawany jest w różnych krajach, wówczas podatek naliczony zostanie odzyskany na podstawie art. 169 lit. a) tej dyrektywy. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzeczono jak w pkt 1 sentencji wyroku. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego (art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit g. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu - Dz. U. Nr 31, poz. 153) w wysokości obejmującej wpis i koszty zastępstwa procesowego.