I SA/Po 784/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2015 r. sprawy ze skargi GC na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] roku Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej gminy kwotę [...] zł,- (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] września 2014 r. Gmina [...] złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących rewitalizację nieruchomości w odniesieniu do inwestycji, które mają związek zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. W opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazano, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, które zaliczane są do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W ramach czynności opodatkowanych VAT wykonywanych przez Gminę wyróżnić można: - sprzedaż i dzierżawę nieruchomości gruntowych niezabudowanych (budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę), - oddanie w użytkowanie wieczyste/służebność nieruchomości gruntowych niezabudowanych (budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę), - wynajem lokali, - wynajem sal i stołówki szkoły. Regularnie malejąca liczba podmiotów gospodarczych, brak specjalnych stref ekonomicznych programów bądź innych zachęt, które zainteresowałyby potencjalnych inwestorów spowodowały, iż Gmina podjęła realizację projektu rewitalizacji terenów i nieruchomości do nich należących, a także planuje go realizować w przyszłości. Rewitalizacja obejmuje swoim zakresem miasto [...] oraz tereny należące do Gminy. Cele projektu, zawarte zostały w Lokalnym Programie Rewitalizacji Miasta [...] na lata 2012-2020. Polegają one między innymi na podniesieniu poziomu atrakcyjności inwestycyjnej Gminy i przyciągnięciu nowych inwestorów. W wyniku realizacji projektu, przeprowadzone działania przyczynią się do zwiększenia atrakcyjności terenów inwestycyjnych i nieruchomości Gminy, co ma i będzie miało bezpośredni wpływ na możliwość ich sprzedaży bądź wynajmu lub dzierżawy. Ponoszone w tym zakresie wydatki są oraz będą każdorazowo dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Realizacja projektu wykracza poza zadania własne Gminy określone w art. 7 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Poprzez realizację projektu rewitalizacyjnego, Gmina spodziewa się wzrostu potencjału gospodarczego terenów i nieruchomości do niej należących oraz zwiększenia rozpoznawalności w regionie i kraju, co będzie miało bezpośredni wpływ na zwiększenie zainteresowania potencjalnych inwestorów. Istotne jest również, iż rewitalizacja przestrzeni miejskiej miasta [...] przyczyni się do wzrostu potencjalnego zainteresowania najemców powierzchnią pod świadczenie usług. Lokalny Program Rewitalizacji Miasta [...] na lata 2012-2020, przyjęty i zaktualizowany Uchwałą Nr [...] Rady Miejskiej w [...] z dnia [...] stycznia 2013 roku, w sferze przestrzennej zakłada m.in. utworzenie nowego płatnego parkingu w dotychczasowej lokalizacji targowiska. Ponadto, poprzez wdrożenie Programu, Gmina spodziewa się stworzenia miejsca przyjaznego, sprzyjającego spędzaniu wolnego czasu na Rynku, zwiększenia atrakcyjności przestrzeni publicznej na obszarze Rynku, a także uzyskania przestrzeni niezbędnej do ożywienia Rynku. Gmina zamierza wykorzystywać rewitalizowane tereny inwestycyjne oraz nieruchomości do czynności opodatkowanych VAT, tj. do odpłatnego ich udostępniania inwestorom na podstawie umów najmu bądź dzierżawy. Gmina nie wyklucza sprzedaży przedmiotowych dóbr. Przeprowadzanie wskazanego działania skutkuje i będzie skutkowało w przyszłości wykreowaniem wizerunku Gminy, jako atrakcyjnego miejsca dla lokowania inwestycji, a także ożywieniem gospodarczym Miasta [...] mierzonym liczbą nowych podmiotów gospodarczych oraz punktów handlowo - usługowych na terenach zrewitalizowanych. W związku z przedstawionym opisem Gmina zadała pytania: 1) Czy Gminie, w związku z kosztami realizowanej oraz planowanej w przyszłości rewitalizacji terenów oraz nieruchomości przeznaczonych do wykorzystywania do czynności podlegających opodatkowaniu VAT (sprzedaż, wynajem, dzierżawa) przysługuje i będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego? 2) Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, wnioskodawca prosi o potwierdzenie, że Gminie przysługuje i będzie przysługiwało prawo do odliczenia podali naliczonego na podstawie proporcji? Zdaniem wnioskodawcy: 1. Gminie, w związku z planowanymi oraz poniesionymi wydatkami na rewitalizację nieruchomości oraz terenów, które przeznaczone są przez Gminę do wykorzystywania na podstawie umów cywilnoprawnych do czynności opodatkowanych VAT (sprzedaż, wynajem, dzierżawa), przysługuje i przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości w momencie poniesienia przedmiotowych wydatków. 2. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, Gminie przysługuje i będzie przysługiwało odliczenie podatku naliczonego na zasadzie proporcji. Pismem z dnia [...] listopada 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, wezwał Gminę do uzupełnienia wniosku o doprecyzowanie opisu sprawy o następujące informacje: 1) Jakie działania wykonuje/będzie wykonywała Gmina w związku z rewitalizacją terenów i nieruchomości należących do niej oraz z jakimi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług są/będą one związane, tj. z czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem czy czynnościami zwolnionymi od tego podatku, czy też czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem? Należy wskazać odrębnie do każdego podejmowanego w ramach programu działania. 2) Czy wnioskodawca jest/będzie wstanie przypisać te wydatki do określonego rodzaju działalności, tj. działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, zwolnionej od tego podatku czy niepodlegającej temu podatkowi? Należy wskazać odrębnie do każdego podejmowanego w ramach programu działania. Pismem z dnia z [...] grudnia 2014 r. Gmina udzieliła odpowiedz na powyższe pytania. Kolejnym pismem z dnia [...] grudnia 2014 r. organ wezwał Gminę do udzielenia odpowiedzi na 9 pytań: 1. Czy Gmina przystępuje do poszczególnych działań w ramach projektu z zamiarem niewykorzystywania efektów tych działań do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: ustawa o VAT)? - Należy podać oddzielnie dla każdego działania w ramach projektu. 2. Czy inwestycje, o których mowa we wniosku służą przede wszystkim do wypełnienia zadań publicznoprawnych Gminy nałożonych przepisami ustawy samorządzie gminnym dla realizacji, których Gmina została powołana (jeżeli tak to jakich zadań), czy też służą głównie realizacji celów komercyjnych? - Należy podać oddzielnie dla każdego działania w ramach projektu. 3. Czy Gmina zrealizowałby poszczególne działania w ramach projektu, gdyby miały one byt wykorzystywane wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu, tj. celów publicznych? - Należy podać oddzielnie dla każdego działania w ramach projektu. 4. Czy obrót z tytułu najmu obiektów w ramach poszczególnych działań będzie znaczący dla budżetu Gminy? Jaka jest/będzie jego skala? - Należy podać oddzielnie dla każdego działania w ramach projektu. 5. Jaki jest/będzie przypuszczalny roczny (lub miesięczny) obrót z tytułu najmu, o którym mowa we wniosku? W jakiej relacji pozostaje obrót z tytułu najmu z kosztem poniesionym na poszczególne działania w ramach projektu? - Należy podać oddzielnie dla każdego działania w ramach projektu. 6. Z jaką częstotliwością są/będą wynajmowane obiekty, na jaki okres i czy zdarzają się miesiące, w których nie dojdzie do wynajmu? Jeśli tak, to jak często? - Należy podać oddzielnie dla każdego działania w ramach projektu. 7. Czy obrót z tytułu sprzedaży obiektów w ramach poszczególnych działań będzie znaczący dla budżetu Gminy? Jaka jest/będzie jego skala? - Należy podać oddzielnie dla każdego działania, w ramach którego przewidywana jest sprzedaż. 8. Jaki jest/będzie przypuszczalny roczny (lub miesięczny) obrót z tytułu sprzedaży, o którym mowa we wniosku? W jakiej relacji pozostaje obrót z tytułu sprzedaży z kosztem poniesionym na poszczególne działania w ramach projektu? - Należy podać oddzielnie dla każdego działania, w ramach którego przewidywana jest sprzedaż. 9. Z jaką częstotliwością są/będą sprzedawane obiekty, w jakim okresie? - Należy podać oddzielnie dla każdego działania, w ramach którego przewidywana jest sprzedaż. Pismem z dnia [...] grudnia 2014 r. Gmina udzieliła odpowiedzi na powyższe pytania, informując, że zgodnie z treścią wezwania odpowiedź na pytania odnosi się wyłącznie do inwestycji, które mają związek zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, realizowanymi w ramach projektu rewitalizacji miasta [...]. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ powołał się m.in. na przepisy art. 15 ust. 1, 2 i 6, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 7b, ust. 10 pkt 1, ust. 11 i 13, art. 88 ust. 3a pkt 2 i ust. 4, art. 90 ust. 1, 2 i 3 ustawy o VAT, a także art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm. – dalej: "Dyrektywa 112") oraz wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W kontekście powołanych przepisów organ wyraził stanowisko, że Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących poniesienie wydatków na realizacje działań: - przebudowa miejsc postojowych w liniach rozgraniczających ulic; - przebudowa ciągów spacerowych, uporządkowanie ruchu pieszego i kołowego na rynku, budowa elementów małej architektury oraz montaż punktu elektronicznej informacji turystycznej, utworzenie mini szlaku turystycznego: Rynek - Stacja badawcza PZŁ; - budowa fontanny na rynku wraz z zagospodarowaniem otoczenia, przyłączy wody i kanalizacji dla zasilania fontanny oraz budowa linii kablowych oświetlenia parkowego wraz ze stanowiskami oświetleniowymi; - budowa energetycznej szafki kablowej dla zasilania rynku w energię elektryczną; - utworzenie strefy bezpłatnego Internetu; - montaż kamery z bieżącym przekazem internetowym; - przebudowa kanalizacji deszczowej. W ocenie organu - nie występuje zatem związek przyczynowo-skutkowy, pomiędzy ww. wydatkami, które Gmina ponosi w związku z działaniami wskazanymi w grupie I, a sprzedażą opodatkowaną. Przedmiotowe zakupy związane są bowiem w sposób bezpośredni z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku prawo do odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków nie przysługuje w ogóle. Natomiast, Gminie przysługuje częściowe prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego - w oparciu o udział procentowy, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy - z faktur dokumentujących wydatki na realizację działań: - budowa zbiornika retencyjnego wraz z zagospodarowaniem otoczenia (ścieżki rowerowe i piesze, ławeczki, mała architektura), budowa promenady wzdłuż [...]; - budowa nowego budynku na potrzeby Centrum Kultury [...]; - rewitalizacja kamienic na obszarze rewitalizacyjnym; - stadion CSK "[...]" - oświetlenie, zagospodarowanie obszaru; - rewitalizacja obszaru Zakładów Ślusarskich p. [...] (zwanych Fabryką [...]), jeżeli spełniają one definicję wytworzenia nieruchomości, o której mowa w art. 2 pkt 14a ustawy. Tym samym, przepisy dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie proporcji www. sytuacji nie mają zastosowania, bowiem obowiązek ustalenia ww. udziału procentowego nie wynika z art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, lecz z art. 86 ust. 7b ustawy. Z kolei, zgodnie z zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na działania wymienione w grupie II (do których nie ma zastosowania art. 86 ust. 7b ustawy) wyłącznie w części związanej z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jednocześnie należy zauważyć, że zainteresowany powinien określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, przy czym sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków wnioskodawcy. Zatem przepisy dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie proporcji w ww. sytuacji nie mają zastosowania, bowiem obowiązek ustalenia części podatku naliczonego do odliczenia nie wynika z art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, lecz z art. 86 ust. 1 ustawy. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, pismem z dnia [...] marca 2015 r. złożyła skargę, w której wniosła o uchylenie w części zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej interpretacji zarzucono: 1) obrazę prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 90 ustawy o VAT w części dotyczącej uznania za nieprawidłowe stanowiska Gminy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych o charakterze mieszanym przy zastosowaniu proporcji sprzedaży. Niewłaściwie dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu interpretacja art. 90 ustawy o VAT spowodowała, że stanowisko Gminy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji zostało uznane za nieprawidłowe; 2) naruszenie art. 121 ustawy z dnia 10 maja 2012 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. - dalej: "O.p."), poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, co miało bezpośredni wpływ na wynik sprawy; 3) naruszenie art. 124 O.p. poprzez niedostateczne wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się Minister Finansów odmawiając prawa do bezpośredniego odliczenia VAT, co miało bezpośredni wpływ na wynik sprawy; 4) naruszenie art. 120 O.p. poprzez przekroczenie kompetencji w zakresie upoważnienia do wydawania interpretacji indywidualnych, co miało bezpośredni wpływ na wynik sprawy. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje: Sąd administracyjny kontrolując legalność pisemnych interpretacji prawa podatkowego bada prawidłowość wydania oraz poprawność merytoryczną wyrażonej w niej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z jej prawnym uzasadnieniem. Postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wszczynane jest tylko na wniosek, o czym przesądza treść art. 14b § 1 O.p. Treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego. Wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b-14h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1135/10, publ. na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W myśl art. 14b § 2 i § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny; można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (art. 14c § 1 O.p.). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.). Z mocy art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepis art. 121 § 1 tej ustawy, statuujący zasadę zaufania do organów podatkowych. W orzecznictwie podkreśla się, że organ wydając interpretację dokonuje jedynie oceny prawnej stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, bez możliwości jego modyfikowania, czy też prowadzenia postępowania dowodowego w trybie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej. Zatem interpretacja ma dotyczyć tylko i wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, gdyż organ nie prowadzi żadnego postępowania dowodowego, nie ocenia też wiarygodności danych przedstawionych we wniosku. Obowiązkiem wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) ustawodawca obciążył wnioskodawcę, co oznacza, iż to wnioskodawca wskazuje elementy stanu faktycznego, jakie należy uwzględnić przy wydawaniu interpretacji. W świetle powyższych regulacji jest oczywiste, że przy wydawaniu indywidualnych interpretacji organ jest ograniczony i nie może wychodzić poza treść wniosku. W rozpatrywanej sprawie istotą sporu pomiędzy stroną a organem była kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących rewitalizację nieruchomości w odniesieniu do inwestycji, które mają związek zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Wątpliwości wnioskodawcy dotyczyły kwestii czy Gminie, w związku z kosztami realizowanej oraz planowanej w przyszłości rewitalizacji terenów oraz nieruchomości przeznaczonych do wykorzystywania do czynności podlegających opodatkowaniu VAT (sprzedaż, wynajem, dzierżawa) przysługuje i będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Przy czym w sytuacji gdyby Gminie nie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego Gmina ma wątpliwości czy przysługuje jej i będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie proporcji. Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że rewitalizowane nieruchomości są/będą wykorzystywane przez wnioskodawcę do dwóch kategorii czynności, tj. do czynności nieodpłatnych związanych z prowadzeniem działalności publicznoprawnej (niepodlegających opodatkowaniu) oraz do czynności związanych z działalnością gospodarczą (opodatkowanych podatkiem VAT). W ocenie Sądu stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zawierał wszystkie informacje, które są niezbędne do zajęcia stanowiska przez organ. Zbędne zatem było wzywanie Gminy o udzielnie dodatkowych informacji poprzez przedstawienie szczegółowych informacji i udzielenie odpowiedzi na dodatkowych 11 pytań. Organ dysponował wyczerpującym stanem faktycznym, na podstawie którego mógł wydać prawidłową indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego. Tymczasem zaskarżona interpretacja uznająca za nieprawidłowe stanowisko Gminy w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących rewitalizację nieruchomości w odniesieniu do inwestycji, które mają związek zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i niepodlegającymi opodatkowaniu jest wewnętrznie sprzeczna. W uzasadnieniu interpretacji na stronie 25 organ stwierdził, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesienie wydatków na realizację 7 działań (inwestycji). Natomiast na stronie 29 organ stwierdził, ze w odniesieniu do 5 działań – będzie przysługiwać częściowe prawo do odliczenia VAT w oparciu o udział procentowy zgodnie z uprawnieniem art. 86 ust. 7 b ustawy o VAT (ale nie art.90 ust. 1 i 2). Tym samym, przepisy dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie proporcji w ww. sytuacji nie mają w ocenie organu zastosowania, bowiem obowiązek ustalenia ww. udziału procentowego nie wynika z art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, lecz z art. 86 ust. 7b ustawy. Powyższe uniemożliwiło Sądowi kompleksową kontrolę zaskarżonej interpretacji w zakresie prawa materialnego. Przedwczesne okazało się przy tym ustosunkowanie do zarzutów podniesionych w skardze, bowiem ich ocena może okazać się zasadna dopiero, gdy organ podatkowy rozpozna - w sposób przewidziany prawem - wniosek skarżącej odpowiadając na obydwa przedstawione w nim pytania. Ponownie rozpatrując sprawę organ winien uwzględnić powyższe stanowisko Sądu i ocenić sprawę w odniesieniu do stanu faktycznego opisanego we wniosku oraz stanowiska skarżącej. Podkreślić należy, że wydawanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego należy do czynności uprawnionych organów interpretacyjnych. Wyrok sądu administracyjnego nie zastępuje indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 O.p. Sąd kontroluje wyłącznie zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji wydanej w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego w postępowaniu unormowanym w rozdziale 1a działu II O.p. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 200 i art. 205 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.