I FSK 542/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 listopada 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1284/15 w sprawie ze skargi A. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.) z dnia 18 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 10 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1284/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę A. L. (dalej: strona lub skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej, organ odwoławczy lub organ) z 18 maja 2015 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet podatku. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi W dniu 28 maja 2014 r. dokonano wpłaty kwoty 108.948,30 zł na poczet zobowiązań zlikwidowanej spółki cywilnej I. [...] (dalej: spółka) w podatku od towarów i usług, w związku z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z 10 stycznia 2014 r. określającą rozliczenie z tytułu tego podatku za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. z przeniesieniem odpowiedzialności podatkowej na byłych wspólników spółki – A. L., T. P. oraz K. W. W związku z rozliczeniem powyższej wpłaty Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego lub organ pierwszej instancji) wydał dwa postanowienia z 20 lutego 2015 r., w tym postanowienie nr [...], w którym postanowił zaliczyć z urzędu wpłatę strony na poczet podatku od towarów i usług, określonego ww. decyzją Dyrektora Izby Skarbowej, za kwiecień, maj, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, że w sprawie nie miały zastosowania regulacje ustanawiające przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę, tj. art. 24 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j.: Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214, ze zm.), dalej: u.k.s. oraz art. 54 § 1 pkt 2 i pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.). Równocześnie wyjaśniono powody braku zastosowania ww. przepisów. Postanowieniem z 18 maja 2015 r., wydanym po rozpatrzeniu zażalenia na powyższe postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem ogólnikowego uzasadnienia czasu trwania prowadzonych postępowań, bardzo szczegółowo przedstawił czynności prowadzone przez organy. Podniósł, iż ilość czynności, jakie miały miejsce w sprawie uzasadnia przekroczenie wyznaczonych terminów trwania zarówno postępowania kontrolnego, jak również odwoławczego. Powołał się w tym zakresie na poglądy orzecznictwa sądów administracyjnych. W ocenie organu odwoławczego wyrażonej po analizie akt sprawy, w rozpatrywanym przypadku sprawa dotycząca zobowiązań spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. była złożona, zaś ustalenie faktów w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia wymagało przeprowadzenia wielu dowodów. Przeprowadzone czynności zostały enumeratywnie wskazane w treści uzasadnienia. Uznano, że były one dokonywane bez zbędnej zwłoki i nie wystąpiły okresy bezczynności organów. Nadto organ zaakcentował, iż do czasu dokonywania tych czynności należy doliczyć czas niezbędny na zapoznanie się z ich wynikami. 2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skardze na powyższe postanowienie skarżący zarzucił naruszenie: art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. oraz art. 54 § 1 pkt 3 i 7 w powiązaniu z art. 54 § 2 O.p., art. 62 § 4 i art. 55 § 2 w zw. z art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. i art. 54 § 1 pkt 3 i art. 54 § 2 O.p., a także art. 122 i 187 § 1 oraz 191 O.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, że zrealizowane w sprawie zaliczenie dokonanej 28 maja 2014 r. wpłaty strony na poczet zaległości w podatku od towarów i usług odpowiada prawu. Za bezsporne Sąd uznał znaczne przekroczenie terminów określonych w art. 24 ust. 5 u.k.s. oraz w art. 139 § 3 O.p., a za istotę sporu przyjął stwierdzenie, czy zaistniały przesłanki nienaliczania odsetek za zwłokę, występujące w sytuacji, gdy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Następnie, po wyjaśnieniu treści przepisów regulujących zasady naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 53 § 1, art. 54 § 1 pkt 7 O.p., art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s.), Sąd stwierdził, że pomimo upływu dłuższego, niż 6 miesięcy, terminu pomiędzy wszczęciem postępowania kontrolnego a doręczeniem decyzji podatkowej oraz pomimo zakończenia postępowania odwoławczego w terminie dłuższym niż 2 miesiące, w niniejszej sprawie nie miały miejsca okoliczności uzasadniające zastosowanie art. 24 ust. 5 u.k.s. oraz art. 54 § 1 pkt 3 O.p. Konsekwencją tego jest zaś prawidłowe naliczanie odsetek w okresach wskazanych w opisanych przepisach, co ma dalej wpływ na sposób rozliczenia przedmiotowej wpłaty na poczet zaległości podatkowych oraz należnych odsetek od zaległości podatkowych. Sąd, dokonując analizy czynności podejmowanych przez organy obu instancji, stwierdził, iż postępowanie kontrolne prowadzone było w sposób szczególnie wnikliwy, a czynności procesowe podejmowano bez zbędnej zwłoki, nadto działania organu odwoławczego przy tak złożonej sprawie, gdzie rozległy materiał dowodowy musi zostać poddany wnikliwej i rzetelnej analizie, również nie noszą znamion bezczynności i zdaniem Sądu wskazują na przedłużenie postępowania z przyczyn niezależnych od organów. Szczegółowy opis tych czynności w ujęciu chronologicznym zawarty został w skarżonym postanowieniu organu. Sąd podzielił stanowisko organów, iż w zakresie regulacji zawartej w art. 24 ust. 5 i ust. 6 u.k.s. strona swoim działaniem lub działaniem swojego przedstawiciela przyczyniła się do przedłużenia czasu prowadzonego postępowania podatkowego. Odnośnie przyczyn opóźnienia w wydaniu decyzji organu odwoławczego Sąd stanął na stanowisku, że powstało ono z powodów niezależnych od organu podatkowego. Do tego stanowiska skłoniła Sąd złożoność sprawy, która podlegała rozpoznaniu, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, jak również terminowość i celowość podejmowanych działań. W związku z tym na podstawie art. 54 § 2 O.p wyłączone zostało stosowanie art. 54 § 1 pkt 3 O.p. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze, albowiem organy podatkowe prowadziły postępowanie zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, a nadto w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany całościowo materiał dowodowy. Uzasadnienie zaskarżonego rozstrzygnięcia, w ocenie Sądu, jest na tyle czytelne i wyczerpujące, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli podatników oceniony nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego. 4. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez stronę, a w skardze kasacyjnej zarzucono: I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego: a) art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. oraz art. 54 § 1 pkt 3 i 7 w powiązaniu z art. 54 § 2 O.p., wskutek ich niewłaściwego zastosowania i w konsekwencji pominięcia przez organy podatkowe w sprawie okoliczności uzasadniających wyłączenie okresów naliczania odsetek za zwłokę za czas prowadzenia postępowania - wszczętego wobec I. [...] s.c. 3 marca 2011 r. postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 25 lutego 2011 r., w toku którego decyzja organu kontroli skarbowej wydana została 27 czerwca 2013 r., natomiast decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej, kończąca trwające niemal 3 lata postępowanie, wydana została 10 stycznia 2014 r. i doręczona 13 stycznia 2014 r., co doprowadziło do akceptacji przez Sąd pierwszej instancji niewłaściwego naliczenia przez organy podatkowe obu instancji pełnej kwoty odsetek pomimo istnienia podstaw do wyłączenia okresów naliczania odsetek za zwłokę z uwagi na opóźnienie wydania decyzji za 2009 r., za które winę ponoszą organy podatkowe obu instancji; b) art. 62 § 4 i art. 55 § 2 w zw. z art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. i art. 54 § 1 pkt 3 i art. 54 § 2 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na zaliczeniu wpłaty z 28 maja 2014 r. na poczet zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę, z pominięciem wszystkich okoliczności uzasadniających wyłączenie okresów naliczania odsetek za zwłokę za okres trwającego niemal 3 lata postępowania - a w konsekwencji błędnie ustalona została proporcja, w jakiej kwota zaległości podatkowej pozostawała do kwoty odsetek za zwłokę; II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z § 2 tego przepisu oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji pomimo wydania zaskarżonego aktu z naruszeniem art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. oraz art. 54 § 1 pkt 3 i 7 w powiązaniu z art. 54 § 2 O.p. oraz art. 62 § 4 i art. 55 § 2 w zw. z art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. i art. 54 § 1 pkt 3 i art. 54 § 2 O.p., których to naruszeń nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, co miało wpływ na dochodzenie przez skarżącego jego uprawnień do obniżonej kwoty odsetek za zwłokę i doprowadziło do akceptacji przez Sąd pierwszej instancji niewłaściwego naliczenia przez organy podatkowe obu instancji pełnej kwoty odsetek, pomimo istnienia podstaw do wyłączenia okresów naliczania odsetek za zwłokę; b) art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z § 2 tego przepisu oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji bez wystarczającej korespondencji z aktami sprawy i w związku z tym błędnym ustaleniem istotnych okoliczności faktycznych, gdyż Sąd pierwszej instancji zaakceptował wadliwie wydane postanowienia o zaliczeniu wpłaty z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., wskutek zaniechania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz Dyrektora Izby Skarbowej przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego mającego na celu ustalenie zaistnienia przesłanek wynikających z przepisów art. 24 ust. 6 u.k.s. i art. 54 § 2 O.p. na gruncie postępowania prowadzonego przed organami obu instancji w przedmiocie zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r., czym naruszono obowiązek konkretyzacji i wskazania "przyczyn niezależnych od organów" w rozumieniu art. 54 § 1 O.p. w powiązaniu z analizą konkretnych czynności dowodowych, a w rezultacie naruszono zasadę swobodnej oceny dowodów, których to naruszeń nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, co miało istotny wpływ na dochodzenie przez skarżącego jego uprawnień do obniżonej kwoty odsetek za zwłokę i dokonania wyłączenia okresów odsetkowych i doprowadziło to do akceptacji przez Sąd pierwszej instancji niewłaściwego naliczenia przez organy podatkowe obu instancji zawyżonej kwoty odsetek pomimo istnienia podstaw do wyłączenia okresów naliczania odsetek za zwłokę; c) art. 3 § 1 i § 2 oraz 141 § 4 p.p.s.a., przez brak rozpoznania i odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów skargi, a tym samym nieprzeprowadzenie pełnej kontroli zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z punktu widzenia jego zgodności z prawem, tj. do wskazywanej przez skarżącego konieczności zbadania czasu niezbędnego do dokonania poszczególnych czynności organu kontroli skarbowej, a także zasadności okresów przerw pomiędzy poszczególnymi działaniami tego organu - tylko bowiem taka analiza pozwoliłaby na rzetelną ocenę, czy nie doszło do opóźnienia w prowadzonym postępowaniu z winy organu kontroli skarbowej. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz wydanie rozstrzygnięcia o kosztach postępowania, w tym o zwrocie kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Wskazać należy, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 cytowanej ustawy, rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza związanie sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozstrzygnięcia pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 p.p.s.a. 6.2. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że istotą wszystkich zarzutów skargi kasacyjnej, zarówno kwalifikowanych przez skarżącego jako naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, pozostawał brak akceptacji przez skarżącego ustaleń organów, zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji, że w stanie faktycznym sprawy nie było podstaw do wyłączenia okresów naliczania odsetek od zaległości podatkowych spółki, z uwagi na zawinione przez organy długotrwałe prowadzenie postępowania w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2009 roku. W tym kontekście zarzuty oparte na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. sformułowane zostały jako naruszenie w postaci nieprawidłowego zastosowania art. 24 ust 5 i 6, art. 62 § 4 u.k.s. w zw. z art. 54 § 1 pkt 3 i 7 i § 2 O.p., co podkreśla wagę ustaleń faktycznych dla rozstrzygnięcia w sprawie. 6.3. Zgodnie z art. 24 ust 5 i 6 u.k.s., w brzmieniu mającym w sprawie zastosowanie, jeżeli decyzja organu kontroli skarbowej nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji; przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Z kolei zgodnie z art. 54 § 1 O.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 (pkt 3) oraz za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania (pkt 7). Jednocześnie przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (§ 2 art. 54 O.p.). 6.4. Niekwestionowana w sprawie pozostawała okoliczność, że ani decyzja organu pierwszej instancji, ani decyzja odwoławcza nie zostały doręczone podatnikowi w terminach, o których stanowią przywołane przepisy. Sporne natomiast pozostawało ustalenie, czy opóźnienie w tym zakresie powstało z przyczyn od organu niezależnych, bądź przyczynił się do tego sam podatnik, co wyłączyłoby możliwość nienaliczania odsetek za zwłokę. Skarżący podkreślał, że postępowanie wobec spółki zostało wszczęte postanowieniem doręczonym 3 marca 2011 r., a decyzja organu kontroli skarbowej została wydana 27 czerwca 2013 r., natomiast decyzja odwoławcza wydana została 10 stycznia 2014 r. (doręczona 13 stycznia 2014 r.), co znacząco przekraczało sześciomiesięczny i dwumiesięczny termin przewidziany dla tych czynności. 6.5. Skarżący w skardze kasacyjnej wymienił działania organów, które w jego ocenie stanowiły skonkretyzowane przykłady nieuzasadnionej opieszałości organu w prowadzeniu postępowania. W tym zakresie podniósł brak samodzielnego wykonywania czynności procesowych i oczekiwanie na ich realizację przez Prokuraturę, wykorzystywanie dowodów z postępowania karnego przy negatywnym rozpatrywaniu wniosków strony. Nade wszystko skarżący eksponował zaniechanie przez Sąd pierwszej instancji szczegółowej analizy czasu potrzebnego organom do przeprowadzenia konkretnych czynności procesowych (także czasu opóźnienia wynikającego z działań strony) i posługiwanie się w zamian ogólnikową oceną. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący, odwołując się do wybranych działań, skonkretyzował swoje zarzuty. 6.6. Oceniając tak przedstawione zarzuty, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ma podstaw do potraktowania ich jako zasadne. W punkcie wyjścia należy podkreślić, że argumentację tożsamą w treści skarżący przedstawił na każdym etapie postępowania tj. w odwołaniu, skardze do Sądu pierwszej instancji, a także w skardze kasacyjnej, kontestując "porównywanie różnych parametrów, tj. w wymiarze jednostek czasowych – okresu trwania postępowania oraz w wymiarze ilości dokonanych czynności i działań – dla policzenia okresów opóźnień w wydaniu decyzji". 6.7. Odnosząc się do powyższego twierdzenia Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że opis podejmowanych przez organy obu instancji działań w sposób najpełniejszy przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej w swoim postanowieniu z 18 maja 2015 r. Organ ten, co przyznał sam skarżący, wyraził stanowisko, że sprawa była skomplikowana i złożona, czego konsekwencją było podejmowanie szeregu różnych działań z otwartego katalogu dowodów. W istocie, z czego zarzut czyni skarżący, na blisko ośmiu stronach – w odniesieniu do organu pierwszej instancji - i jednej stronie – w odniesieniu do działań własnych – organ odwoławczy przedstawił chronologicznie podejmowane w sprawie czynności. Jakkolwiek rzeczywiście organ nie przedstawił wraz z tą informacją szczegółowych danych dotyczących ilości czasu, jakie zajęła mu realizacja poszczególnych czynności, to nie uniemożliwia to prawidłowej oceny, czy organy własnymi działaniami doprowadziły do przekroczenia terminów załatwienia sprawy. 6.8. Postępowanie zainicjowane zostało pismem Prokuratury Apelacyjnej w Białymstoku, nawiązującym do śledztwa wszczętego przez Prokuraturę Krajową w sprawie działania zorganizowanych grup przestępczych zajmujących się urządzaniem i prowadzeniem gier na automatach o niskich wygranych bez stosownego zezwolenia. Okoliczność ta pozostaje istotna w kontekście dostrzeżenia, że przeprowadzone postępowanie nie było wynikiem planu kontroli, lecz następstwem ustaleń dokonanych przez inne organy (nie podatkowe) z tytułu postępowania przygotowawczego prowadzonego przez organy ścigania. To czyniło w pełni uzasadnionym działanie polegające na wykorzystaniu w postępowaniu kontrolnym materiałów i dowodów zgromadzonych w postępowaniu karnym wg zasady określonej w art. 180 § 1 O.p., skoro pewnego poziomu ustaleń (były one podstawą do skierowania informacji do organu kontroli skarbowej) dokonały już organy ścigania. Całkowicie nieuzasadnione, a także naruszające zasady postępowania podatkowego, byłoby pomijanie zgromadzonego przez te organy materiału dowodowego na rzecz ponownego gromadzenia wszystkich dowodów. 6.9. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podniósł nieuzasadnioną opieszałość w działaniach organu już na początku postępowania, po wysłaniu do Prokuratury Apelacyjnej w Białymstoku informacji o wszczęciu postępowania kontrolnego, zarzucając, że "do czasu otrzymania zabezpieczonej dokumentacji w dniu 26.04.2011 r. nie podejmował żadnych czynności procesowych w sprawie". Stwierdzenie to nie jest uzasadnione, gdyż w tym okresie organ wysłał do strony zawiadomienie z informacją o przyczynie wszczęcia postępowania kontrolnego bez zawiadomienia (doręczone 18 marca 2011 r.), wysłał pismo do Urzędu Skarbowego w Mysłowicach z zapytaniem o spółkę, na co uzyskał odpowiedź 4 kwietnia 2011 r. Jednocześnie przesłana 15 marca 2011 r. informacja do Prokuratury Apelacyjnej w Białymstoku o wszczęciu kontroli połączona była z wnioskiem do tego organu o przesłanie zabezpieczonej przez CBŚ dokumentacji wraz z innymi dowodami, którymi dysponował organ ścigania. Niewątpliwie posiadanie dokumentacji w sprawie uznać należy za podstawę i warunek do podjęcia ukierunkowanych działań we własnym postępowaniu. Dokumentację tę organ kontroli skarbowej otrzymał 26 kwietnia 2011 r. 6.10. Skarżący zarzucał również, że – po otrzymaniu zabezpieczonej dokumentacji - organ wykazał inicjatywę dopiero 16 maja 2011 r., kierując korespondencję do pełnomocnika podatnika. W takim przedstawieniu przebiegu postępowania skarżący pomija jednak, że dla przyspieszenia procedowania w sprawie przed tym momentem trzykrotnie podejmowane były próby przeprowadzenia rozmowy z pełnomocnikiem (6, 11 i 16 maja 2011 r.), na okoliczność czego sporządzane były notatki, co niewątpliwie odczytać należy jako próbę przyspieszenia dojścia do istotnych informacji przez organ, a nie działanie dla ich opóźniania. Dopiero nieskuteczność tych zabiegów skutkowała wystosowaniem pisma, na które wskazał skarżący. 6.11. Stwierdzając w skardze kasacyjnej, że "w miesiącach maju i czerwcu dwukrotnie miała miejsce wymiana korespondencji między organem a pełnomocnikiem Spółki", skarżący przemilcza istotną okoliczność, że pismami (wobec trudności z osobistym kontaktem) z 16 i 25 maja 2011 r. za pośrednictwem pełnomocnika spółki organ wezwał do przedłożenia dokumentacji podatkowej. W odpowiedzi, pismami z 23 maja i 20 czerwca 2011 r., pełnomocnik poinformował o odmowie wydania dokumentów. W międzyczasie organ uzyskał informację od Urzędu Skarbowego w M., że spółka została rozwiązana. Taka postawa pełnomocnika strony wymusiła na organie wystąpienie do Prokuratury Apelacyjnej w Białymstoku o wydanie postanowienia o zatrzymaniu rzeczy – dokumentacji. W efekcie tych działań, po wydaniu stosownego postanowienia, organ otrzymał przedmiotową dokumentację 7 września 2011 r., jednak na skutek wniesionego przez stronę zażalenia na przedmiotowe postanowienie, dokumenty te musiały zostać przekazane wraz z zażaleniem do sądu rejonowego. Zwrot akt, po oddaleniu zażalenia, wraz z dokumentacją nastąpił 11 października 2011 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dopiero uzyskanie akt podatkowych pozwalało organowi na zaplanowanie własnych działań w postępowaniu. Powyższe okoliczności zasadnie Sąd pierwszej instancji ocenił jako działania strony, które wpłynęły na opóźnienie w pozyskaniu dokumentów niezbędnych w postępowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, skarżący nie wyjaśnił motywów, jakimi kierował się utrudniając organowi pozyskanie przedmiotowych dokumentów, podnosząc jedynie konieczność przeliczenia w czasie okresu, w którym postępowanie nie było kontynuowane z uwagi na jego działania. 6.12. Za nieuzasadnione należy uznać także twierdzenie skarżącego, że do momentu wysłania pisma z 17 stycznia 2012 r., informującego Prokuraturę o braku wyników postępowania kontrolnego, "organ kontroli skarbowej nie dokonał żadnych ustaleń w sprawie, które uzasadniałyby wydłużony czas trwania postępowania kontrolnego". Z treści zaskarżonego postanowienia wynika, że w październiku 2011 r. organ uzyskał zgodę na wykorzystanie i włączenie do akt protokołów przesłuchań osób w postępowaniu karnym, jak również uzyskał postanowienia o przedstawieniu zarzutów wskazanych osób. Przedstawione przez organ odwoławczy w pkt od 33 do 37 i 39, 41, 43, 45 i 46 działania wskazują na szczegółowe czynności z udziałem pełnomocnika strony, które dotyczyły zasadności i zakresu postępowania dowodowego. W efekcie przesłane Prokuraturze Apelacyjnej w Białymstoku pismo z 17 stycznia 2012 r. informowało, że na tym etapie postępowania nie jest znana kwota ewentualnych uszczupleń podatkowych, co nie jest tożsame z "brakiem wyników postępowania kontrolnego, co ustaleń w zakresie uszczupleń w podatku od towarów i usług", jak opisał to skarżący. Wbrew więc zarzutom skargi kasacyjnej, we wskazanym okresie organ nie pozostawał bierny. 6.13. Za nieuzasadniony należy potraktować argument skargi kasacyjnej, że "można policzyć dokładnie w dniach, w których organ podejmował inicjatywę korespondencji z innymi organami i stroną, oraz odbierał korespondencje i dokumenty (...) było to chronologicznie 57 pozycji opisanych zdarzeń do dnia 27.02.2012 r., czyli 57 dni w czasie przez rok trwającego postępowania". Nie można bowiem uznać wskazania daty wysłania pisma określonej treści lub otrzymania korespondencji, za czynność, która w pełni odzwierciedla aktywność organu. Za oczywisty, w świetle zasad doświadczenia życiowego, należy przyjąć wniosek, że wysyłanie i odbieranie korespondencji nie jest celem samym w sobie. Istotna pozostaje treść dokumentów przekazywanych tą drogą. Stąd wysłanie określonej treści pisma co do zasady poprzedza proces przygotowania jego merytorycznej zawartości, natomiast uzyskanie korespondencji rozpoczyna z kolei czynności związane z jego analizą i decyzją o jakości dalej podejmowanych czynności. Argumentacja skargi kasacyjnej nie jest więc przekonywująca, nosząc znamiona uogólnień i uproszczeń, które przypisuje argumentacji uzasadnienia zaskarżonego wyroku. 6.14. Za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał również twierdzenie, że organ pozostawał bezczynny przez dwa tygodnie przed dniem 13 marca 2012 r. kiedy to skierował wezwania do ośmiu wskazanych podmiotów. Pomijając okoliczność, że 5 marca 2012 r. organ wydał pełnomocnikowi sporządzone na jego wniosek kopie dokumentów z akt sprawy, to wskazane wezwania dotyczyły wniosku o udzielenie informacji o konkretnych transakcjach określonych w nich podmiotów. Nie można, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznać, że czynność związana z wystosowaniem przedmiotowych pism dotyczyła tylko momentu ich nadania, z pominięciem ich merytorycznego przygotowania. Podobnie należy ocenić czas konieczny do przeanalizowania treści nadesłanych odpowiedzi po ich otrzymaniu przez organ. Stąd argumentacja skargi kasacyjnej (zawarta na str. 10 i 11) sprowadzająca się do wyliczania dni, w których nadawana lub otrzymywana była korespondencja, nie podważa oceny o niezawinionych opóźnieniach organu. Podkreślenia wymaga, że 16 października 2012 r. doręczony został skarżącemu protokół badania ksiąg, sporządzony 10 października 2012 r., który traktować należy jako wyraz wniosków, które na bazie przeprowadzonego postępowania dowodowego, wyprowadził organ. 6.15. Skarżący podniósł, że po wniesieniu przez stronę zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg oraz złożeniu wniosków dowodowych oraz innych wniosków, w czerwcu 2013 r. "bez jakiejkolwiek czynności w międzyczasie organ kontroli skarbowej wydał postanowienia nieuwzględniające wniosków dowodowych strony". Powyższe twierdzenie nie jest uzasadnione, zgodnie bowiem z niekwestionowaną treścią zaskarżonego postanowienia, w okresie od doręczenia przedmiotowego protokołu do wydania postanowień (sześciu) w czerwcu 2013 r. nieuwzględniających wniosków skarżącego, organ pierwszej instancji wykonał szereg czynności, które w zaskarżonym postanowieniu wskazane zostały w punktach od 99 do 170. Twierdzenia skarżącego o bezczynności w tym okresie są całkowicie nieuzasadnione. 6.16. Oceniając zarzuty skargi kasacyjnej formułowane pod kątem sposobu prowadzenia postępowania przez organ kontroli skarbowej, w kontekście przyczynienia się tego organu do nieuzasadnionego przedłużenia czasu trwania postępowania w sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że szereg zarzutów skarżącego nie przystawało do charakteru sprawy. Uzasadnianie zarzutu przedłużania postępowania przez kwestionowanie prawidłowości oceny zasadności wniosków dowodowych strony, podważanie wykorzystywania przez organ w postępowaniu dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, czy naruszanie praw strony do udziału w postępowaniu wobec wyłączenia jawności dokumentów – wskazują na argumentację, która może być analizowana w postępowaniu wymiarowym, gdzie kontrolowana jest także prawidłowość samego postępowania. Natomiast postępowanie, którego kontrolę przeprowadzał Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, odnosi się tylko do badania przyczyn w opóźnieniu wydawania decyzji, pod kątem terminowości podejmowania czynności ukierunkowanych na skuteczne rozpatrzenie sprawy. Nie daje to jednak podstaw do merytorycznego analizowania trafności podejmowanych czynności w sytuacji, gdy ustalono, że czynności takie podejmowane były i wiązały się z prowadzonym postępowaniem, czego nawet skarżący nie kwestionuje. 6.17. W kontekście powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarżący nie podważył w sprawie ustalenia, że opóźnienie w doręczeniu decyzji przez organ pierwszej instancji powstało z przyczyn niezależnych od organu (w pewnym zakresie przyczyniła się do tego sama strona), tym samym za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 24 ust 5 i 6 u.k.s., opisany w pkt I lit a skargi kasacyjnej oraz w pkt II lit. a oraz lit. b skargi kasacyjnej. 6.18. Odnosząc się do zarzutów dotyczących postępowania odwoławczego, Naczelny Sąd Administracyjny również uznał je za niezasadne. Skarżący podniósł, że w okresie od wpływu do organu drugiej instancji odwołania skarżącego w dniu 6 sierpnia 2013 r. organ dopiero 24 września 2013 r. wydał postanowienie uchylające postanowienie organu pierwszej instancji w sprawie odmowy zapoznania się z dowodami wyłączonymi z akt sprawy. Postanowienie w tym przedmiocie było jednak wynikiem rozpoznania wcześniejszego zażalenia na postanowienie z 26 czerwca 2013 r. i, jak słusznie wskazał to organ, musiało poprzedzać rozpoznanie odwołania. Istota tego postanowienia skutkowała bowiem potrzebą uzupełnienia wiedzy podatnika o szereg dowodów, które wcześniej były dla niego niedostępne. Istotne było również, że w tym przedmiocie negatywne stanowisko co do możliwości zapoznawania się strony z dokumentami, które nadesłane zostały przez Prokuraturę, wyrażał ten właśnie organ. W efekcie, dopiero po udzieleniu zgody w dniu 10 października 2013 r. (wpływ do organu 15 października 2013 r.), organ odwoławczy mógł kontynuować swoje postępowanie. W międzyczasie strona składała także pisma z wnioskami formalnymi, domagając się zawieszenia postępowania do czasu zakończenia postępowania przez Prokuraturę Apelacyjną w Białymstoku, jak również kwestionujące właściwość organu kontroli skarbowej do orzekania w sprawie odpowiedzialności wspólników spółki. W dniu 15 listopada 2013 r. organ wydał postanowienie wyznaczające termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. W odpowiedzi skarżący pismem z 27 listopada złożył wnioski dowodowe, co skutkowało wydaniem przez organ odwoławczy postanowienia z 29 listopada 2013 r. o przedłużeniu postępowania. Po formalnym rozstrzygnięciu o wnioskach strony postanowieniem, organ wydał 10 stycznia 2014 r. decyzję, która doręczona została skarżącemu 13 stycznia 2014 r. 6.19. Przedstawiony tok procesowania w sprawie nie uzasadniał, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyłączenia obowiązku naliczania odsetek, zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 O.p. w uznaniu, że opóźnienie w doręczeniu decyzji ponad dwumiesięczny termin dla tej czynności powstało z przyczyn leżących po stronie organu. Ocena tej okoliczności przez Sąd pierwszej instancji jest prawidłowa. Tym samym zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 122, art. 191 O.p. pozostawały nieuzasadnione. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że przy ocenie czasu trwania postępowania w sprawie należało uwzględnić złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzonych dowodów, terminowość czynności podejmowanych przez organ podatkowy w toku postępowania, również jako organizację podejmowanych czynności. Z tego tytułu jako nieskuteczny należało potraktować postulat skarżącego, będący podstawowym argumentem formułowanym w trakcie całego postępowania, o konieczności przypisania wszystkim czynnościom skonkretyzowanego czasu, który zajęło ich podjęcie i wykonanie. 6.20. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, proponowana przez skarżącego metoda postępowania w sprawie, do której rzeczywiście w uzasadnieniu wyroku nie odniósł się szerzej Sąd pierwszej instancji, nie może zostać zastosowana albowiem nie istnieją wymierne metody oceny czasochłonności poszczególnych czynności procesowych. Stąd w tym zakresie kierować się należy zasadami doświadczenia życiowego przy uwzględnieniu argumentów, które skarżący oceniał jako ogólnikowe, dotyczących stwierdzenia, czy sprawa ma charakter skomplikowany czy nie, jaki ma zakres, czy wymaga standardowych, ograniczonych środków dowodowych czy bardziej rozbudowanych, będących wynikiem współdziałania różnych organów. Skarżący nie kwestionował przy tym, co podkreślono już wyżej, że sprawa miała charakter złożony. 6.21. W konsekwencji powyższych uwag za nieuzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny uznał także zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1, art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 i art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. W odniesieniu do dwóch pierwszych przepisów, skarżący nie wykazał, w jakim zakresie Sąd pierwszej instancji nie rozstrzygnął, mimo obowiązku rozpoznania sprawy w jej granicach i braku zarzutu w takim zakresie w skardze, jak również w jakim zakresie nie orzekał na podstawie akt sprawy. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia warunki ustawowe z tą uwagą, że Sąd pierwszej instancji zaniechał przedstawienia pełnej analizy postępowania organów, nadmiernie odwołując się do treści zaskarżonego postanowienia. 6.22. Przesądzenie prawidłowości rozstrzygnięcia o zarzucie naruszenia art. 24 ust 5 i 6 u.k.s. i art. 54 § 1 pkt 3 i § 2 O.p., czyli braku wyłączenia okresu naliczania odsetek, determinuje niezasadność zarzutu naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 62 § 4 i art. 55 § 2 O.p. Pierwszy przepis stanowi, że od wpłat dokonanych po terminie płatności nie nalicza się odsetek za zwłokę zgodnie z art. 54 § 1 pkt 5, a drugi z przepisów stanowi, że jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. W stanie faktycznym sprawy, uwzględniając obowiązek zapłaty przez skarżącego odsetek w pełnym zakresie, dokonane zaliczenie było prawidłowe, czego zresztą skarżący nie podważał. 6.23. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. 6.24. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. 2015 r., poz. 1804, ze zm.).