II FSK 576/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Natalia Narejko, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 513/15 w sprawie ze skargi M. K. na interpretacje indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2015 r. nr ITPB2/4511-18/15/DSZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od M. K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 460,00 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 513/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną przez M. K. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (działającego z upoważnienia Ministra Finansów) z dnia 14 kwietnia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny spawy: We wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego M. K. (dalej jako: "skarżący") podał, że w dniu 4 listopada 2003 r. zawarł z P. umowę polegającą na prowadzeniu wspólnej inwestycji z innymi współinwestorami, która ma na celu wybudowanie na nieruchomości będącej w wieczystym użytkowaniu dewelopera budynku wielorodzinnego, w którym zostaną wydzielone samodzielne lokale, stanowiące odrębny przedmiot własności. W dniu 28 października 2004 r. doszło do podpisania w formie aktu notarialnego umowy o ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego, sprzedaży i warunkowej umowy sprzedaży. Na podstawie tej umowy skarżący złożył wniosek do Sądu Rejonowego m.in. o założenie dla nabytego lokalu księgi wieczystej i dokonanie wpisu prawa własności na swoją rzecz. Sąd Rejonowy pozostawił ten wniosek bez rozpoznania z uwagi na błędy w podziale geodezyjnym działek gruntów, na których prowadzona była inwestycja. W związku z powstałą sytuacją deweloper oraz właściciele lokali wnieśli do Sądu Rejonowego powództwo o zniesienie współużytkowania i współwłasności w budynkach. W dniu 19 maja 2008 r. Sąd Rejonowy prawomocnym postanowieniem zniósł współużytkowanie wieczyste i współwłasność budynków, na mocy którego m.in. dokonano nowego geodezyjnego podziału działek gruntu. To postanowienie w konsekwencji doprowadziło do podpisania przez skarżącego kolejnego aktu notarialnego w dniu 30 kwietnia 2009 r. jako oświadczenie prostujące umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i sprzedaży oraz warunkową umowę sprzedaży zawartą faktycznie w dniu 28 października 2004 r. z uwzględnieniem nowego, prawidłowego podziału geodezyjnego gruntów. Powtórny wniosek o założenie księgi wieczystej nabytego lokalu złożony został w dniu 5 maja 2009 r., natomiast założenie księgi wieczystej dla tego lokalu nastąpiło w dniu 11 maja 2009 r. W dniu 24 czerwca 2014 r. skarżący zbył przedmiotową nieruchomość. W związku z powyższym skarżący zapytał czy sprzedaż nieruchomości w dniu 24 czerwca 2014 r. jest obciążona podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też jest z niego zwolniona z uwagi na upływ 5 lat od nabycia nieruchomości? Zdaniem skarżącego sprzedaż nieruchomości jest zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ jej nabycie miało miejsce w 2004 r. - akt notarialny podpisany w dniu 28 października 2004 r. jest ważny i legalny. W interpretacji indywidualnej z dnia 14 kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał, że stanowisko skarżącego jest nieprawidłowe. Organ wskazał na treść art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm., dalej: "u.w.l."), oraz art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2013 r., poz. 707 ze zm., dalej: "u.k.w.h."). Stwierdził, że prawo odrębnej własności lokalu powstaje z chwilą dokonania wpisu w księdze wieczystej, przy czym wpis ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu. Ponieważ w niniejszej sprawie uwzględniony został przez Sąd Rejonowy wniosek skarżącego o dokonanie wpisu w księdze wieczystej z dnia 5 maja 2009 r., to nabycie lokalu nastąpiło w 2009 r. Zatem sprzedaż lokalu mieszkalnego w dniu 24 czerwca 2014 r. stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), ponieważ nastąpiła ona przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym dokonano jego nabycia. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżący wywiódł skargę do Sądu pierwszej instancji. Zarzucił w niej naruszenie prawa materialnego - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko prezentowane w interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż słusznie organ przyjął, że odrębna własność lokalu powstała dopiero z chwilą złożenia wniosku w dniu 5 maja 2009 r., na podstawie którego Sąd dokonał wpisu do księgi wieczystej w dniu 11maja 2009 r. Nie oznacza to jednak, w ocenie Sądu, że na gruncie art.10 ust.1 pkt 8 lit a u.p.d.o.f. nie można przyjąć, iż w istocie datą nabycia lokalu był dzień zawarcia umowy, tj. 28 październik 2004 r. Sąd wyraził pogląd, iż z chwilą zawarcia umowy o wybudowanie lokalu mającego stanowić odrębną własność, spełniającej warunki określone przepisami, przyszłemu nabywcy przysługuje zbywalne prawo, które można określić mianem "zwykłej" ekspektatywy odrębnej własności lokalu. Natomiast po wybudowaniu lokalu i ustanowieniu na rzecz nabywcy odrębnej własności lokalu, a przed dokonaniem wpisu do księgi wieczystej, prawo to nabiera szerszego znaczenia - jest nazwane "ugruntowaną ekspektatywą", gdyż obejmuje swoją treścią prawo do wyłącznego posiadania i dysponowania już istniejącym samodzielnym lokalem, który należy traktować jak rzecz (przedmiot materialny). Lokal samodzielny w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.w.l., zarówno wyodrębniony jak i niewyodrębniony nie wchodzi w skład nieruchomości wspólnej. W przypadku wyodrębnienia lokalu aktem notarialnym na rzecz nabywcy, do chwili "stania się" odrębną nieruchomością, co następuje z chwilą wpisu do nowej księgi wieczystej, jest częścią nieruchomości budynkowej, do której nabywca lokalu może wykonywać swoje prawa z wyłączeniem innych osób (a zatem w granicach prawa własności). Przyjąć zatem należy, że w dniu 28 października 2004 r. skarżący nabył prawo do lokalu mieszkalnego o treści odpowiadającej odrębnej własności i od tego dnia wykonywał to prawo poprzez zamieszkiwanie w nabytym lokalu do roku 2012. W konsekwencji, przychód ze sprzedaży tego lokalu w 2014 r., nie podlega obowiązkowi podatkowemu, gdyż zdarzenie to nastąpiło po upływie 5 lat od końca roku podatkowego, w którym skarżący nabył prawo do lokalu. W skardze kasacyjnej organ interpretacyjny zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, polegającą na błędnym przyjęciu przez Sąd, że nabycie lokalu przez skarżącego nastąpiło z chwilą zawarcia umowy między skarżącym a deweloperem w 2004 r. i dokonana przez niego w 2014 r. sprzedaż tego lokalu nie spowodowała powstania obowiązku podatkowego, podczas gdy do nabycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. doszło dopiero z chwilą dokonania wpisu do księgi wieczystej, co nastąpiło w dniu 11 maja 2009 r., zatem sprzedaż lokalu w 2014 r. stanowi źródło przychodu stosownie do ww. przepisu, gdyż nastąpiła przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym dokonano nabycia nieruchomości. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. W niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie ma data nabycia przez skarżącego lokalu mieszkalnego, gdyż od tej daty liczony jest pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 a - c u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, iż źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Skarżący utrzymywał, że nabycie lokalu nastąpiło w dniu 28 października 2004 r., kiedy to została podpisana, w formie aktu notarialnego umowa o ustanowienie "odrębnej własności lokalu mieszkalnego, sprzedaży i warunkowa umowa sprzedaży". Natomiast działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż nabycie lokalu nastąpiło w 2009 r., kiedy to został złożony i uwzględniony przez Sąd Rejonowy wniosek o założenie księgi wieczystej i dokonany wpis prawa własności lokalu na rzecz skarżącego. Sąd pierwszej instancji zgodził się z organem, że odrębna własność lokalu powstała dopiero z chwilą złożenia wniosku (5 maja 2009 r.), na podstawie którego Sąd dokonał wpisu do księgi wieczystej (11 maja 2009 r.), ale stwierdził, iż posiadanie przez skarżącego od 2004 r. "ekspektatywy ugruntowanej", nakazuje uznać, iż nabył on lokal w 2004 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe jest stanowisko organu interpretującego. Dla rozstrzygnięcia występującego w rozpoznanej sprawie sporu fundamentalne znaczenie ma treść art. 7 ust. 2 u.w.l. Zgodnie z tym przepisem umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu powinna być dokonana w formie aktu notarialnego; do powstania tej własności niezbędny jest wpis do księgi wieczystej. Mocą art. 7 ust. 2 u.w.l. ustawodawca zdecydował zatem, że do powstania odrębnej własności lokalu niezbędny jest wpis w księdze wieczystej. Wpis ten ma charakter konstytutywny, ponieważ powstanie odrębnej własności lokalu zostało uzależnione od dokonania wpisu w księdze wieczystej (tak też: uchwała Sądu Najwyższego z dnia 21 lutego 2008 r., III CZP 152/07 - OSNC 2009, Nr 2, poz. 24, uchwała Sądu Najwyższego dnia 21 maja 2002 r., III CZP 29/02 - OSNC 2003, Nr 6, poz. 76, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 29 czerwca 2012 r., I CSK 541/11 - LEX nr 1232455). W tym miejscu wskazać warto, iż w uchwale z dnia 21 lutego 2008 r., III CZP 152/07 Sąd Najwyższy zauważył, iż za konstytutywnym charakterem omawianego wpisu przemawia również wzgląd na bezpieczeństwo obrotu. Gdyby bowiem do przeniesienia odrębnej własności lokalu nie był konieczny wpis w księdze wieczystej, mogłoby być dokonywane dalsze rozporządzanie lokalami poza księgą wieczystą. Poza tym, zdaniem Sądu Najwyższego, za konstytutywnym charakterem omawianego wpisu przemawia również postulat jawności praw rzeczowych; fakt ustanowienia odrębnej własności lokali jest dostrzegalny dla osób trzecich w zasadzie dzięki wpisowi w księdze wieczystej dla nieruchomości lokalowej i dla nieruchomości wspólnej. Przyjąć więc można, że przyjęte przez ustawodawcę rozwiązanie wiążące nabycie odrębnej własności lokalu z wpisem w księdze wieczystej ma racjonalne uzasadnienie. Moment nabycia lokalu jest kluczowy na gruncie regulacji zawartej w art. 10 ust. 1 pkt 8 a - c u.p.d.o.f. Od daty nabycia lokalu ustawodawca nakazał bowiem liczenie pięcioletniego terminu do zbycia lokalu, którego to terminu upływ uwalnia podatnika od zapłaty podatku dochodowego z tytułu zbycia lokalu. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że termin "nabycie", którym posługuje się ustawodawca w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. oznacza nabycie w znaczeniu najbardziej ogólnym, jako uzyskanie własności lub innego prawa majątkowego w każdy prawem przewidziany sposób (tak np. w wyroku NSA z dnia 16 lipca 2015 r., II FSK 932/13 i wyroku NSA z dnia 29 maja 2014 r., II FSK 1610/12 - CBOSA). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stanowisko to podziela. W warunkach rozpoznanej sprawy skarżący podał, iż wniosek o wpis w księdze wieczystej nabytego przez niego odrębnego prawa do lokalu został złożony i uwzględniony przez Sąd w 2009 r. Słusznie więc organ uznał, że nabycie przez skarżącego lokalu nastąpiło w 2009 r. oraz że pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 a - c u.p.d.o.f. należy liczyć od końca tego roku kalendarzowego. Rozpoznając niniejszą sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.