I SA/Kr 1468/15

|Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie | w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Protokolant: Anna Frasik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 listopada 2015 r. sprawy ze skarg Z.U. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 czerwca 2015 r. Nr[...] Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. i 2011 r. - skargi oddala - Decyzjami z dnia 18 sierpnia 2014 r. znak: [...] i [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Z.U. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych za lata 2010 i 2011r. Organ ustalił, iż w 2000r. została zawiązana Z. sp. z o. o. z siedzibą w K., której jedynym wspólnikiem i udziałowcem został Z. U., a który objął całość udziałów pokrywając je wkładem pieniężnym. Następnie w tym samym roku podwyższono kapitał zakładowy spółki o kwotę 157.900.000,00 zł, poprzez utworzenie nowych udziałów o wartości nominalnej po 500,00 zł każdy. Całość udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym objął wspólnik Z. U. i na ich pokrycie wniósł wkład niepieniężny w postaci niezabudowanej nieruchomości położonej w K. jedn. ewid. Podgórze, stanowiącej działki o wartości 157.900.000,00 zł. Wycena została sporządzona przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego. Z. U. z racji wystąpienia ze spółki cywilnej Zakłady Kablowe T., której był wspólnikiem, w 2000r. otrzymał nieruchomości o łącznej powierzchni 151,7244 ha, położone w K.; w umowie określono ich wartość na kwotę 25.300.768,11 zł. Nieruchomości te zostały następnie wniesione jak opisano powyżej do Z. sp. z o. o. na podwyższenie kapitału. Następnie uchwałami zgromadzenia wspólników tej spółki z 2006 i 2010r. obniżono kapitał zakładowy i wypłacano w wykonaniu tej uchwały Z. U. od 2006r. wynagrodzenie. W 2010r. wypłacona rata wyniosła 2.688.500 zł, a w 2011r. 586.000 zł. Wobec tego przyjęto, iż Z. U. uzyskał przychód z udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały w spółce mającej osobowość prawną (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej u.p.d.o.f.), a którego to w zeznaniu PIT-36 nie wykazał. Koszt uzyskania w/w. przychodu ustalono na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w zw. z art. 7 ust. 9 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Ponieważ w niniejszej sprawie czynność objęcia udziałów miała miejsce przed dniem 1 stycznia 2001 r. do określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów nie mógł znaleźć zastosowania art. 7 ust. 8 w/w. ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. Zgodnie z tym przepisem art. 22 ust. 1 f u.p.d.o.f. stosować należy do odpłatnego zbycia udziałów w spółce objętych po dniu 31 grudnia 2000r. W przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce objętych przed dniem 1 stycznia 2001r. w zamian za wkład niepieniężny, koszt uzyskania przychodów określa się na podstawie przepisów obowiązujących w roku objęcia tych udziałów. Kosztem, jaki poniósł skarżący jako wspólnik Z.sp. z o.o. są wydatki na nabycie nieruchomości będących następnie przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki oraz wydatek pieniężny na nabycie pierwszych 20 udziałów, gdyż udziały te zostały pokryte wkładem pieniężnym w wysokości 10.000.00 zł. Na podstawie aktu notarialnego z dnia 30 czerwca 2000 r. (Rep. [...] umowa przenosząca własność) ustalono, że Z. U. nabył w/w. nieruchomości o powierzchni całkowitej 151.7244 ha o łącznej wartości 25.300.728,11zł. Własność tych nieruchomości nabył, jako równowartość przysługującej mu od spółki cywilnej części wierzytelności pieniężnej z tytułu wystąpienia z tej spółki. Wierzytelność ta wynika natomiast z aktu notarialnego z dnia 8 czerwca 2000 r. (Rep. [...] - Porozumienie w sprawie zmiany składu wspólników Zakładów T. s.c.), którego § 2 stanowi, że zaspokojenie występujących ze spółki nastąpi m.in. poprzez przeniesienie na ich rzecz praw własności oznaczonych nieruchomości. Przekazane nieruchomości są zatem ekwiwalentem należnej wspólnikowi części wierzytelność pieniężnej. Z uwagi na powyższe organ I instancji przyjął, że wydatkami, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. są rzeczywiste wydatki poniesione przez Z. U. na nabycie składników majątkowych stanowiących następnie przedmiot aportu. W odwołaniach od w/w. decyzji Z. U. zarzucił: - błędną wykładnię art. 7 ust. 8 i 9 oraz art. 8 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, poprzez uznanie, że przepisy art. 7 ust. 8 i 9 tejże ustawy odnoszą się również do umorzenia udziałów w spółce, co skutkowało wadliwym przyjęciem, że w przypadku dokonanego odpłatnego umorzenia udziałów w spółce z o.o., objętych w 2000 r. w zamian za wkład niepieniężny, koszt uzyskania przychodów określa się na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., nie zaś na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 w zw. z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., a w razie nieuwzględnienia powyższego zarzutu: - błędną wykładnię art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w zakresie rozumienia pojęcia "wydatek poczyniony na nabycie udziału" i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w/w. przepisu poprzez uznanie, że w okolicznościach niniejszej sprawy wydatkiem podatnika na nabycie udziałów w spółce z o.o. była wartość nieruchomości będącej przedmiotem aportu podatnika do spółki określona, jako stosunkowa część kwoty podanej w akcie notarialnym przenoszącym własność nieruchomości ze wspólników spółki cywilnej na podatnika w ramach rozliczeń z ustępującym wspólnikiem, nie zaś wartość rynkowa nieruchomości na dzień wniesienia aportu do sp. z o.o., co skutkowało niewłaściwym ustaleniem kosztów uzyskania przychodów, - błędną wykładnię art. 45 ust. 3b w zw. z art. 30a ust. l pkt 4 w zw. z art. 45 ust. 3 i art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że w każdym przypadku nie pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu z tytułu umorzenia udziałów w spółce mającej osobowość prawną obowiązek zapłaty podatku ciąży na podatniku, - pominięcie przy rozpoznawaniu i rozstrzyganiu sprawy treści art. 30 § 1, § 4-5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. określającego przesłanki odpowiedzialności płatnika i podatnika za podatek niepobrany, - niewłaściwe zastosowanie art. 187 § l oraz art. 122 w zw. z art. 120 w zw. z art. 30 § 1, § 4-5 Ordynacji podatkowej polegające na nie dokonaniu przez organ kontroli skarbowej żadnych ustaleń co do kwestii dotyczącej wykazania bądź wykluczenia winy podatnika za niepobranie podatku przez płatnika (spółkę), która to okoliczność ma zasadnicze znaczenie dla możności przypisania odpowiedzialności za niepobrany podatek podatnikowi albo płatnikowi. Zarzucono również: - niewłaściwe zastosowanie art. 121 § 1, art. 120 oraz art. 212 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem zasady praworządności, a także zasady zaufania do organów podatkowych i organów kontroli skarbowej oraz nie respektowanie zasady związania organu decyzją ostateczną polegające na pominięciu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przy rozpatrywaniu sprawy stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, wyrażonego w decyzji wydanej wobec W. U. i Z. U. z 29 maja 2002 r., znak [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000, co do występowania i zasadności nieujawniania przez Zakłady Kablowe T. s.c. w Bilansie stanowiącym podstawę rozliczeń wspólników tej spółki na dzień 30 czerwca 2000 r. tzw. cichych rezerw oraz ich przeniesienia na wspólnika Z. U.; - niewłaściwe zastosowanie art. 120 w zw. z art. 172 Ordynacji podatkowej polegające na sporządzeniu w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec strony protokołu na podstawie art. 172 § 1 Ordynacji podatkowej, lecz treścią odpowiadającego protokołowi z ustaleń kontroli podatkowej, unormowanego w art. 290 Ordynacji podatkowej, pomimo braku formalnego wszczęcia kontroli podatkowej w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego, wskutek czego doszło do rażącego naruszenia zasady legalizmu; oraz - niewłaściwe zastosowanie art. 123 § 1 w zw. z art. 121 w zw. z art. 188 oraz w zw. z art. 172 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem zasady czynnego udziału w postępowaniu i zasady zaufania do organów podatkowych, a także nie respektowanie prawa strony do inicjatywy dowodowej, polegające na sporządzeniu przez inspektora kontroli skarbowej tylko w jednym egzemplarzu i bez zachowania wymogów przewidzianych w art. 173 Ordynacji podatkowej protokołu w trybie art. 172 Ordynacji podatkowej, który treścią odpowiada jednak protokołowi z ustaleń kontroli podatkowej unormowanemu w art.290 Ordynacji podatkowej, pomimo braku formalnego wszczęcia kontroli podatkowej w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego oraz nie doręczenie tego protokołu stronie i nie wyznaczenie żadnego terminu na wniesienie uwag czy zastrzeżeń do zawartych w nim ustaleń. Jednocześnie podniesiono, że organ I instancji nie podjął działań mających, na celu ustalenie prawidłowej daty objęcia przez Z. U. nowo utworzonych udziałów Z.sp. z o.o., bo w aktach sprawy brak dokumentu stwierdzającego datę wpisu podwyższenia kapitału zakładowego. Po rozpatrzeniu odwołań Dyrektor Izby Skarbowej, decyzjami z dnia 24 czerwca 2015r., nr [...] i nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniach decyzji wskazano, że nie można przyjąć argumentacji skarżącego, iż uzyskał on przysporzenie nie z tytułu odpłatnego zbycia udziałów, ale z tytułu ich umorzenia, oraz iż koszty uzyskania przychodów nie mogą być ustalone w oparciu o wartość nominalną udziałów, czyli zgodnie z art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. W ocenie organu to, że w art. 7 ust. 8 w/w. ustawy z 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw ustawodawca wskazuje na zastosowanie do odpłatnego zbycia udziałów art. 22 ust. 1 f u.p.d.o.f. nie oznacza, że art. 7 ust. 8 ustawy nowelizującej nie dotyczy przychodów z umorzenia udziałów. Faktem jest, iż ustawodawca odnosi przepisy art. 22 ust. 1 f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów, a nie z umorzenia udziałów. Niemniej jednak ustawodawca określił również możliwość zastosowania art. 22 ust. 1 f. jak i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. do ustalenia dochodu z umorzenia udziałów w szczególnym przepisie art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. Ponadto art. 7 ust. 8 w/w. ustawy z 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw jest przepisem międzyczasowym, który w swej istocie ma za zadanie jedynie rozgraniczyć okres (czas) stosowania kolejno obowiązujących przepisów, a nie modyfikować ich zakres przedmiotowy. Dlatego ustawodawca wprowadzając art. 22 ust. 1 f u.p.d.o.f. z mocą obowiązywania od 1 stycznia 2001 r. w art. 7 ust. 8 ww. ustawy z 9 listopada 2000 r. wyraźnie wskazuje czas stosowania tego przepisu tj. do odpłatnego zbycia udziałów objętych po dniu 31 grudnia 2000 r. Jeżeli brak jest możliwości zastosowania tego przepisu ze względu na zaistniały stan faktyczny, jak w niniejszej sprawie tj. objęcie umarzanych udziałów w 2000 r., to ustawodawca nakazuje zastosowanie drugiego ze wskazanych w art. 24 ust. 5d przepisów tzn. art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Za zasadnością powyższego stanowiska przemawia przepis międzyczasowy - art. 7 ust. 9 ustawy z 9 listopada 2000 r., zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów ze zbycia udziałów określa się w oparciu o przepisy obowiązujące w roku objęcia udziałów, czyli w roku poniesienia tych kosztów. Powyższe znajduje uzasadnienie w orzecznictwie. Nadto, w przepisie międzyczasowym art. 7 ust. 8 ustawy z 9 listopada 2000 r. jest mowa o zastosowaniu art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. do odpłatnego zbycia udziałów, nie można jednak wywodzić, iż art. 7 ust. 8 nie dotyczy przychodów z umorzenia udziałów, gdyż ma charakter techniczny. Skutki zdarzenia prawnego podlegają ocenie ustawy obowiązującej w chwili, gdy to zdarzenie nastąpiło, zaś w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy mamy do czynienia z objęciem udziałów w spółce z o. o. i następczym zbyciem tych udziałów na rzecz spółki celem umorzenia, które to zdarzenia miały miejsce w różnych okresach czasu (2000, 2006, 2010 i 2011 rok). Zatem skoro art. 22 ust. 1 f u.p.d.o.f. winien być stosowany do zdarzeń prawnych, które mają miejsce od 1 stycznia 2001 r., a jest to niemożliwe w niniejszej sprawie, gdyż wspólnik objął umarzane udziały w roku 2000 to znaczy, że w sprawie znajduje zastosowanie drugi ze wskazanych w art. 24 ust. 5d w/w. ustawy przepisów, czyli art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f, obowiązujący już w okresie objęcia udziałów tj. w roku 2000. O ile obowiązek podatkowy rzeczywiście powstaje w określonym punkcie czasowym, to konkretny kształt tego obowiązku, czyli zobowiązanie podatkowe może być determinowane przez normy obowiązujące w czasie innym niż moment powstania obowiązku podatkowego. W konsekwencji, aby prawidłowo określić wysokość zobowiązania podatkowego, ocenie winny zostać poddane skutki podatkowe danego zdarzenia w oparciu o przepisy obowiązujące w innym momencie, niż data zaistnienia obowiązku podatkowego, zgodnie z dyspozycją art. 7 ust. 8 ustawy z 9 listopada 2000 r. W art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f jest mowa o wydatkach poniesionych na nabycie udziałów, a nie o wartości nieruchomości, stąd nie można utożsamiać wartości rynkowej nieruchomości z wydatkiem poniesionym na jej nabycie. Wobec tego organ odmówił przeprowadzenie wnioskowanych dowodów zmierzających do ustalenia wartości rynkowej wniesionego aportu oraz rozliczeń majątkowych wspólników. W zakresie tzw. cichych rezerw organ podał, iż wystąpienie dwóch wspólników ze spółki cywilnej nie wiązało się z jej likwidacją, lecz jedynie ze zmianą składu osobowego w związku z czym rozliczenia pomiędzy wspólnikami odbyły się na podstawie wyceny historycznej, co spowodowało ukrycie zysku w postaci tzw. cichych rezerw. Uzyskane z majątku spółki cywilnej nieruchomości miały inną wartość historyczną wynikającą z ceny zakupu i inną rynkową, co wynika m.in. z harmonogramu czynności związanych z uzgodnionym rozliczeniem ustępujących wspólników ze spółki Zakłady Kablowe T.s. c. z dnia 29 maja 2000 r. Z wystąpieniem wspólników ze spółki cywilnej wiązało się rozliczenie przeprowadzone w ten sposób, że otrzymali oni między innymi niektóre składniki majątkowe ze wspólnego majątku. Zatem ustalając sposób rozliczenia z ustępującymi wspólnikami nie ujawniono ukrytych rezerw, ale z ich uwzględnieniem ustalono wartość całego majątku spółki cywilnej i uznano, że składniki majątkowe nabyte na majątek Z. U. odpowiadają jego udziałowi w spółce wynoszącemu 24%, a jednocześnie Z. U. zbył w majątku wspólnym spółki cywilnej swój udział w takiej wysokości, jakiej wartość odpowiadała wartości uzyskanych przez niego składników majątku i która to wartość była kosztem nabycia. Odnosząc się do decyzji Izby Skarbowej z 29 maja 2002 r. Nr [...] organ stwierdził, iż nie ma ona znaczenia w przedmiotowej sprawie, ponieważ kwestie rozliczeń są istotne zarówno dla ustępujących, jak i zostających lub wstępujących do spółki wspólników i ze względu na sposób podziału majątku poprzez zmianę składu osobowego spółki ciche rezerwy nie musiały zostać ujawnione. Ujawnienie cichych rezerw w cenie rynkowej przy sprzedaży przez Z.U. nieruchomości - nie może mieć przełożenia na przedmiotowy stan faktyczny, czyli wniesienie aportem nieruchomości w K. do Z.sp. z o.o., ponieważ sprzedaż nieruchomości nie może być utożsamiana z wniesieniem nieruchomości w formie aportu do spółki z o. o. Co do ustalenia momentu objęcia przez Z.U.udziałów w Z. , organ odwoławczy wskazał, iż przychód powstaje w momencie postawienia środków pieniężnych do dyspozycji podatnika, i nie ma zastosowania art. 17 ust. 1a u.p.d.o.f, dotyczący przychodu z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. – objęcie udziałów za wkład niepieniężny. W zakresie wykładni art. 45 ust. 3b u.p.d.o.f. przywołano orzecznictwo NSA, w tym wyrok z 18 grudnia 2008 r. II FSK 1467/07, w którym przyjęto, że w oparciu o ten przepis ustawodawca stworzył mechanizmy zarówno w odniesieniu do uzyskiwania dochodów za pośrednictwem płatnika, jak i bez tego pośrednictwa. Z wyroku tego nie wynika, aby Naczelny Sąd Administracyjny stał na stanowisku, że obowiązek wykazania w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) dotyczy jedynie sytuacji, gdy dochód uzyskiwany jest bez pośrednictwa płatnika. Co do zarzutów naruszenia prawa procesowego organ szczegółowo wskazał, z jakich powodów ich nie podziela; podkreślił, iż strona miał możliwość czynnego udziału w całym postępowaniu, w tym możliwość zapoznania się z protokołem z czynności przeprowadzonych u podatnika. Z powyższymi decyzjami nie zgodził się Z. U. wnosząc skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i zarzucając: - błędną wykładnię art. 7 ust. 8 i 9 oraz art. 8 w zw. z art. 1 pkt 18 lit. b ustawy z dnia 9 listopada 2000 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, poprzez uznanie, że przepisy art. 7 ust. 8 i 9 tejże ustawy mają zastosowanie nie tylko do odpłatnego zbycia udziałów w spółkach, jak wynika z ich literalnego brzmienia, ale że odnoszą się również do umorzenia udziałów w spółkach, albowiem organ odwoławczy: a) błędnie stwierdził, że nie ma znaczenia wykładnia literalna art. 7 ust. 8 ustawy nowelizującej z dnia 9 listopada 2000 roku, z tej tylko przyczyny, że art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. wskazuje, że koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów ustala się w oparciu o art. 22 ust. 1 f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., b) nie przedstawił żadnych powodów odstąpienia przez organy podatkowe od wykładni językowej, c) bezpodstawnie rozszerzył wynikające zdaniem organu z literalnego brzmienia art. 7 ust. 8 ustawy wyłączenie zastosowania art. 22 ust. 1 f u.p.d.o.f. do zbycia udziałów, na wszelkie "zdarzenia prawne", które miały miejsce od 1 stycznia 2001 roku, d) nietrafnie wywiódł, iż zasadność zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. do ustalenia kosztów uzyskania przychodu w niniejszej sprawie miałaby potwierdzać treść art. 7 ust. 9 ustawy z dnia 9 listopada 2000 roku, e) pominął okoliczność, iż przepis art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. został wprowadzony dopiero od dnia 1 stycznia 2005 roku, a to nie potwierdza stanowiska organu, iż zamiarem ustawodawcy było objęcie art. 7 ust. 8 ustawy z dnia 9 listopada 2000 roku czynności umorzenia udziałów w spółkach, co skutkowało wadliwym przyjęciem przez organy podatkowe, iż w przypadku dokonanego w 2011 roku odpłatnego umorzenia udziałów w spółce z o. o., objętych w 2000 roku w zamian za wkład niepieniężny, koszt uzyskania przychodów określa się na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 24 ust. 5d pdof, nie zaś na podstawie art. 22 ust. 1 f pkt 1 w zw. z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., - błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 24 ust. 5d w zw. z art. 22 ust 1f i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w zw. z art. 7 ust. 8 ustawy z dnia 9 listopada 2000r., polegające na błędnym przyjęciu, iż w przypadku umorzenia udziałów koszty uzyskania przychodu z umorzenia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny można ustalać według reguły wynikającej z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., nie zaś z art. 22 ust. 1 f u.p.d.o.f. i na wypadek nieuwzględnienia, - błędną wykładnię art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że ma on zastosowanie do wydatków niepieniężnych na nabycie udziału, podczas gdy ma on zastosowanie włącznie do udziałów nabytych w zamian za wkład pieniężny, a na wypadek nieuwzględnienia, - błędną wykładnię art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w zakresie rozumienia pojęcia wydatek poczyniony na nabycie udziału i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w/w. przepisu, poprzez uznanie, że w okolicznościach niniejszej sprawy wydatkiem skarżącego na nabycie udziałów w spółce z o.o. była wartość nieruchomości będącej przedmiotem aportu podatnika do spółki, określona jako stosunkowa część kwoty podanej w akcie notarialnym przenoszącym własność nieruchomości ze wspólników spółki cywilnej na podatnika (Z.a U.a) w ramach rozliczeń z ustępującym wspólnikiem, nie zaś rzeczywista wartość nieruchomości na dzień wniesienia aportu do sp. z o.o., na co wpływ miały m.in. okoliczności, że organ odwoławczy: a) bezpodstawnie utożsamił wydatek na nabycie udziałów z wydatkiem na nabycie nieruchomości, za które następnie objęte zostały udziały w spółce, b) w sposób nieuprawniony przyjął, jakoby z treści art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. miało wprost wynikać, iż nieistotna jest wartość rzeczywista nieruchomości z dnia objęcia udziałów, a istotna jest wartość nakładu poniesionego na nabycie wniesionych do spółki nieruchomości, co skutkowało niewłaściwym zastosowaniem omawianego przepisu i błędnym ustaleniem kosztów uzyskania przychodów, - naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik tj. niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), względnie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, polegające na ich niezastosowaniu przez organ odwoławczy, poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, pomimo, iż powinna zostać ona uchylona z uwagi na wymienione niżej okoliczności, - niewłaściwe zastosowanie art. 187 § 1 oraz art. 122 i art. 191 w zw. z art. 120 i art. 210 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji po wadliwie przeprowadzonym postępowaniu dowodowym i błędnie ustalonym i ocenionym stanie faktycznym, albowiem: a. organy obu instancji nie ustaliły wartości wydatków poniesionych przez skarżącego na nabycie udziałów (jak tego wymaga art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. - o ile przyjąć, że przepis ten znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie), a postępowanie dowodowe prowadzone było na okoliczność określenia wydatku poniesionego przez skarżącego na nabycie nieruchomości wniesionych następnie do spółki z o.o. na pokrycie objętych udziałów, b. organy nie ustaliły nawet wartości nieruchomości, która była przedmiotem aportu na chwilę jej nabycia przez skarżącego w umowie z dnia 30 czerwca 2000 roku o zmianie spółki cywilnej, błędnie oceniając - jako pozbawiony znaczenia w sprawie – dowód z Harmonogramu czynności związanych z uzgodnionym rozliczeniem ustępujących wspólników (...) ze spółki T. s.c. z dnia 29 maja 2000 roku podczas, gdy dokument ten wskazuje na charakter rozliczenia majątkowego wspólników i pozwala na inne niż bilansowe ustalenie wartości majątku spółki, c. organ odwoławczy w sposób nieuzasadniony za podstawę ustaleń wartości wydatku poniesionego przez skarżącego na nabycie nieruchomości wniesionej później aportem do spółki z o.o., uznaje kwotę podaną w umowie przenoszącej własność z dnia 30 czerwca 2000 roku, przyznając jednocześnie, że kwota ta nie ujawnia wartości tzw. cichych rezerw, ani nie odpowiada wartości rynkowej nieruchomości, - niewłaściwe zastosowanie art. 188, art. 197 § 1 oraz art. 180 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia wniosków dowodowych skarżącego w sytuacji, gdy okoliczności, na które wnioski te powołano, miały istotne znaczenie dla prawidłowego odtworzenia stanu faktycznego sprawy, co miało bezpośredni związek z błędną wykładnią przepisów prawa materialnego, - niewłaściwe zastosowanie art. 121 § 1, art. 120 oraz art. 212 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem zasady praworządności, a także zasady zaufania do organów podatkowych i organów kontroli skarbowej oraz nie respektowanie zasady związania organu decyzją ostateczną, polegające na pominięciu przy rozpatrywaniu sprawy stanowiska wyrażonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w decyzji wydanej wobec W. M. - U. i Z.U.z dnia 29 maja 2002 roku, znak:[...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym osób fizycznych za rok 2000, co do występowania i zasadności nieujawniania przez Zakłady Kablowe T. s.c. w Bilansie "T" s.c., stanowiącym podstawę rozliczenia wspólników tej spółki na dzień 30 czerwca 2000 roku tzw. cichych rezerw oraz ich przeniesienia na wspólnika Z U., przy jednoczesnym przyznaniu przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji faktu istnienia przyrostu majątku wspólników spółki cywilnej (tzw. cichych rezerw), które nie musiały być ujawnione i potwierdzeniu, że skarżący ustępując ze spółki cywilnej nabył własność nieruchomości, których wartość rynkowa przewyższała wartość księgową oraz, że ustalając sposób rozliczenia z ustępującymi wspornikami ustalono wartość całego majątku spółki cywilnej z uwzględnieniem cichych rezerw, a także - niewłaściwe zastosowanie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 i 84 Konstytucji RP w kontekście zasady in dubio pro tributario, polegające na nie respektowaniu w procesie wykładni przepisów prawa materialnego oraz przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy dyrektywy nakazującej rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na korzyść skarżącego. W oparciu o powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji i poprzedzających je decyzji organu I instancji, oraz o zasądzenie kosztów. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skarg. Postanowieniem z dnia 12 listopada 2015r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył sprawy wynikające z zaskarżonych decyzji o sygn. akt I SA/Kr 1468/15 i I SA/Kr 1469/15 celem ich łącznego rozpoznania, a także rozstrzygnięcia pod sygn. I SA/Kr 1468/15. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. – następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala. Skargi nie są zasadne i podlegają oddaleniu, albowiem zaskarżone decyzje, jak i poprzedzające je decyzje organu I instancji, nie są obarczone naruszeniami prawa mogącymi skutkować ich uchyleniem; w szczególności dokonana przez sąd kontrola nie doprowadziła do ujawnienia wad przeprowadzonych przez organy postępowań podatkowych, które rzutowałyby na wynik sprawy i to zarówno w aspekcie przedstawionych w skargach zarzutów, jak i okoliczności uwzględnianych poza granicami skargi. Przystępując do oceny stanowiska skarżącego zauważyć należy, że mimo obszerności skargi, jej istota sprowadza się z jednej strony do zakwestionowania zasad, według których organy określiły koszty uzyskania przychodów z tytułu umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, zwłaszcza przez pryzmat zastosowanych reguł intertemporalnych, a z drugiej zasad ustalenia wysokości wydatków poniesionych na nabycie nieruchomości wniesionej następie aportem do tej spółki. W nakreślonym kontekście rozważyć należy kwestię sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu skarżącego z tytułu umorzenia udziałów w Z.sp. z o. o. w K. W zakresie wykładni art. 7 ust. 8 i 9 oraz art. 8 w zw. z art. 1 pkt 18 lit. b ustawy z dnia 9 listopada 2000 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, sąd podziela w całości i przyjmuje za własną ocenę prawną organów podatkowych obszernie przedstawioną w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Punktem wyjścia dla tej oceny jest brzmienie art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., wedle którego dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (pkt 1) i dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (pkt 2). Zgodnie z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1 f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy. Art. 30a ust. 1 pkt 4 w/w. ustawy stanowi, iż dochód ten jest opodatkowany 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Skoro tak, to w oparciu o art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. Z.Sp. z o.o. jako płatnik była obowiązana pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych na rzecz Z.U.wypłat wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w spółce z o.o. Stosownie do dyspozycji wynikającej z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2010 i 2011), wysokość kosztów uzyskania przychodów konieczną do wyliczenia dochodu z umorzenia udziałów oblicza się zgodnie z art. 22 ust. 1 f, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Pierwszy z nich przewiduje, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia, jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przywołany przepis został wprowadzony ustawą z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 8 w/w. ustawy przepis ów ma zastosowanie do odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych po dniu 31 grudnia 2000 r. A więc w ocenie sądu uprawniona jest wykładnia, iż art. 22 ust. 1 f u.p.d.o.f. należy stosować do odpłatnego zbycia udziałów mającego miejsce od 1 stycznia 2001 r., zatem jego zastosowanie w niniejszej sprawie jest wykluczone, a to z tej oczywistej przyczyny, że udziały w spółce zostały objęte przez skarżącego w roku 2000, tzn., przed wprowadzeniem rzeczonego unormowania. Istotnie nie może mieć tu znaczenia okoliczność, iż art. 7 ust. 8 w/w. ustawy odwołuje się do odpłatnego zbycia udziałów, a nie do ich umorzenia. Słusznie zauważają organy, że skoro art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. wskazuje wprost, iż koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów ustala się w oparciu o art. 22 ust. 1 f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., to dokonując wykładni przedmiotowego przepisu należy mieć na uwadze normy określające temporalny zakres obowiązywania powyższych przepisów u.p.d.o.f. W związku z powyższym sąd podziela ocenę, że w celu określenia kosztów uzyskania przychodów należy stosować drugi ze wskazanych w art. 24 ust. 5d przepisów tj. art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Zgodnie z normatywną treścią art. 7 ust. 9 w/w. ustawy z 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych przed 1 stycznia 2001r. w zamian za wkład niepieniężny, koszt uzyskania przychodów określa się na podstawie przepisów obowiązujących w roku objęcia tych udziałów (akcji) lub wkładów. Art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2000) stanowi z kolei, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów w spółce albo akcji; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu ze zbycia tych udziałów, wkładów, czy akcji. Jest poza sporem, że Z.sp. z o.o. jako płatnik przy ustalaniu dochodu z tytułu umorzenia udziałów stosowała koszty uzyskania przychodów opierając się na przepisie art. 22 ust. 1 f pkt 1 u.p.d.o.f., określając je w wysokości nominalnej wartości udziałów z dnia ich objęcia. Tym samym przyjmowała, że nie zaistniał dochód do opodatkowania; w konsekwencji nie obliczała, nie pobierała i nie odprowadzała podatku dochodowego od osób fizycznych od kwot wynagrodzenia wypłacanego wspólnikowi Z. U. z tytułu umarzania udziałów. Wobec powyższego koszty uzyskania przychodów respektowane przy wyliczeniu dochodu z umorzenia udziałów należy obliczyć w oparciu o przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., czyli w oparciu o wydatki poniesione na nabycie udziałów, co jest zgodne z art. 7 ust. 9 ustawy nowelizującej z 9 listopada 2000 r. Wprawdzie istotnie zarówno art. 22 ust. 1 f, jak i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w kwestii kosztów uzyskania przychodów odnoszą się do przychodu z odpłatnego zbycia udziałów, czyli do przychodów w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., jednakże szczególny przepis dotyczący ustalania dochodu tj. w art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. konkretyzując dochód z umorzenia udziałów (tj. przychód wynikający z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.) odsyła w celu ustalenia kosztów uzyskania przychodów właśnie do art. 22 ust. 1f i przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Art. 22 ust. 1 f u.p.d.o.f. ma zastosowanie do odpłatnego zbycia udziałów objętych po dniu 31 grudnia 2000 r. i dlatego, co już podkreślano, nie może mieć zastosowania w stanie faktycznym poddanych sądowej kontroli spraw. Uprawnione jest stanowisko, że okoliczność, iż w przepisie art. 7 ust. 8 ustawy nowelizującej z 9 listopada 2000 r. ustawodawca wskazuje na zastosowanie do odpłatnego zbycia udziałów art. 22 ust. 1 f u.p.d.o.f. nie może implikować wniosku, że art. 7 ust. 8 ustawy nowelizującej nie dotyczy przychodów z umorzenia udziałów. Pomimo, że ustawodawca literalnie odnosi przepisy art. 22 ust. 1 f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów, a nie z umorzenia udziałów, to jednak określa również możliwość zastosowania art. 22 ust. 1f. jak i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. do ustalenia dochodu z umorzenia udziałów w szczególnym przepisie, jakim jest art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. Ponadto, jak zasadnie zauważają organy, art. 7 ust. 8 w/w. ustawy nowelizującej jest przepisem międzyczasowym, który w swej istocie ma za zadanie jedynie rozgraniczyć zakres temporalny stosowania kolejno obowiązujących przepisów, a nie modyfikować ich zakresu przedmiotowego. Z tej racji ustawodawca wprowadzając art. 22 ust. 1 f u.p.d.o.f. z mocą obowiązywania od 1 stycznia 2001 r. w art. 7 ust. 8 w/w. ustawy z 9 listopada 2000 r. niedwuznacznie wskazuje na czas stosowania tego przepisu tj. odnosząc go do odpłatnego zbycia udziałów objętych po dniu 31 grudnia 2000 r. Skoro jednak brak jest możliwości zastosowania tego przepisu ze względu na przedstawioną wyżej faktografię, to uzasadnione jest zastosowanie drugiego ze wskazanych w art. 24 ust. 5d przepisów tzn. art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Za stanowiskiem tym istotnie przemawia przepis o charakterze międzyczasowym, tj. art. 7 ust. 9 ustawy z 9 listopada 2000 r., co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 października 2008 r. - sygn. akt II FSK 937/07) Nie zasługują na aprobatę twierdzenia skarżącego, jakoby o tym, kiedy zastosowany ma być art. 22 ust. 1f decydowała wyłącznie data wejścia w życie art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., nie zaś moment objęcia umarzanych udziałów. Sąd podziela ocenę prawną, że z faktu, iż w art. 7 ust. 8 mowa jest o zastosowaniu do odpłatnego zbycia udziałów art. 22 ust. 1 f w/w. ustawy nie można wywodzić, że art. 7 ust 8 nie dotyczy przychodów z umorzenia udziałów. Nawiązanie w przepisie międzyczasowym art. 7 ust. 8 dotyczace zastosowaniu art. 22 ust. 1 f u.p.d.o.f. do odpłatnego zbycia udziałów ma charakter techniczny i wynika z tego, że sam art. 22 ust. 1 f w swojej treści odnosi się do ustalania kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów; tym niemniej skutki zdarzenia prawnego podlegają ocenie ustawy obowiązującej w chwili, gdy to zdarzenie nastąpiło, zaś w stanie faktycznym przedmiotowych spraw wystąpił rzeczywiście szereg okoliczności, które miały miejsce w różnych okresach czasu. Skoro tak, to art. 22 ust. 1 f u.p.d.o.f. winien dotyczyć zdarzeń prawnych, które zaistniały dopiero od 1 stycznia 2001 r., a w sprawie znajdzie zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f, obowiązujący w okresie objęcia udziałów tj. w roku 2000. Konkretny kształt obowiązku podatkowego, czyli zobowiązanie podatkowe istotnie może być implikowane normami obowiązujące w czasie innym niż moment powstania obowiązku podatkowego. W konsekwencji, aby prawidłowo określić wysokość zobowiązania podatkowego, ocenie winny zostać poddane skutki podatkowe danego zdarzenia w oparciu o przepisy obowiązujące w innym momencie, niż data zaistnienia obowiązku podatkowego, a to zgodnie z dyspozycją art. 7 ust. 8 ustawy z 9 listopada 2000 r. A zatem uprawniona jest konkluzja, że skoro decydujący jest moment objęcia udziałów, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2000, czyli w roku objęcia udziałów, które potem umarzano), to przy ustalaniu dochodu ze zbycia udziałów za koszty uzyskania przychodów przyjąć należy wydatki poniesione na objęcie lub nabycie tych udziałów. W uzasadnieniach decyzji słusznie podkreśla się, że ustawa podatkowa regulująca kwestie kosztów uzyskania przychodów przy określaniu, co stanowi koszt uzyskania przychodu nie odwołuje się do określania wielkości tych kosztów według wartości rynkowej. Wbrew argumentacji skarżącego pojęcie wydatku poniesionego nie jest tożsame z terminem wartość rynkowa nieruchomości. Wartość rynkowa nieruchomości nie może stanowić wydatku poniesionego na nabycie tych nieruchomości, gdyż nie był to faktyczny i rzeczywisty nakład finansowy poniesiony przez podatnika na ich nabycie. Wartość rynkowa nieruchomości odzwierciedla cenę konkretnej nieruchomości możliwą do uzyskania na rynku. Wartość rynkowa nieruchomości jest wypadkową różnych czynników, stanowiąc ich emanację. Z kolei wydatek, to konkretny rozchód środków pieniężnych. We wskazanym przepisie mowa jest o wydatkach poniesionych na nabycie udziałów, a nie o wartości nieruchomości. Zatem w przedmiotowej sprawie wartość rynkowa nieruchomości (wkładu niepieniężnego) z punktu oceny zastosowania powołanego wyżej przepisu jest nieistotna, a wiodąca jest wartość rzeczywistego wydatku, a więc nakładu poniesionego na nabycie wniesionych do spółki nieruchomości. Powyższe jasno wynika z treści art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Nieruchomości gruntowe, które Z. U. wniósł, jako wkład niepieniężny do Z.sp. z o.o. otrzymał wcześniej w ramach rozliczeń z tytułu wystąpienia ze spółki cywilnej Zakłady Kablowe T.. Zgodnie z umową przenoszącą własność z 30 czerwca 2000 r., wspólnicy spółki Zakłady Kablowe T. podali wartość przekazywanych nieruchomości (o łącznej powierzchni 151,7244 ha) określając ją na kwotę 25.300.768,11 zł. Wobec tego wartość rynkowa nieruchomości określona zgodnie z operatem sporządzonym przez rzeczoznawców na 157.898.918,00 zł, nie może być utożsamiona z "wydatkiem faktycznie poniesionym". Jest to konsekwencją przywołanej już oceny, iż wartość rynkowa nieruchomości (wkładu niepieniężnego) jest nieistotna, istotna jest bowiem wartość rzeczywistego wydatku, tj. nakładu poniesionego na nabycie wniesionych do spółki nieruchomości. Wobec tego irrelewantne są dla sprawy wnioskowane przez skarżącego dowody mające wykazać wartość rynkową wnoszonych tytułem aportu do spółki nieruchomości. Również z harmonogramu czynności związanych z uzgodnionym rozliczeniem ustępujących wspólników z dnia 29 maja 2000 r. nie wynika żadna informacja, która dotyczyłaby wydatków poczynionych na nabycie rzeczonych nieruchomości. Zatem dane tam zawarte nie mają znaczenia dla kwestii ustalenia kosztów nabycia nieruchomości, których ustalenia dokonano w oparciu o treść aktu notarialnego z dnia 30 czerwca 2000 r. - Rep. A [...]. W tym kontekście i z tej perspektywy dopiero dokument w postaci porozumienia z 8 czerwca 2000 r. w sprawie zmiany składu wspólników Zakładów Kablowych T. s. c., jest dokumentem, w którym wspólnicy spółki cywilnej T. przyjęli sposób rozliczenia występujących z tej spółki wspólników. Kolejne dokumenty tj. umowa zmieniająca umowę spółki cywilnej z 30 czerwca 2000 r., czy umowa przenosząca własność określonych nieruchomości z 30 czerwca 2000 r. są tylko konsekwencją ustaleń dokonanych w dniu 8 czerwca 2000 r., a w konsekwencji harmonogram z dnia 29 maja 2000 r. nie miał znaczenia dla ustalenia "wydatku faktycznie poniesionego". Również w zakresie problematyki tzw. "cichych rezerw", tudzież ich znaczenia dla określenia wydatków poniesionych na nabycie nieruchomości zaakceptować należy stanowisko organów. Składniki majątkowe zgromadzone w majątku spółki cywilnej Zakłady Kablowe T. niewątpliwie zwiększyły swoją wartość rynkową, co stanowisko przyrost majątku określony, jako ciche rezerwy. Rezerwy te ze względu na sposób podziału majątku poprzez zmianę składu osobowego spółki nie musiały być ujawnione. Z. U. występując ze spółki w zamian za udziały otrzymał nieruchomości obejmujące swą wartością owe ciche rezerwy. Zbywając te nieruchomości skarżący był zobowiązany do ujawnienia tych rezerw w cenie rynkowej, czyli odpowiadającej jej wartości rynkowej. Uzyskane z majątku spółki cywilnej nieruchomości miały inną wartość historyczną wynikającą z ceny zakupu i inną rynkową, co wynika już choćby z harmonogramu czynności związanych z uzgodnionym rozliczeniem ustępujących wspólników z dnia 29 maja 2000 r. Z wystąpieniem wspólników ze spółki cywilnej wiązało się rozliczenie przeprowadzone w ten sposób, że otrzymali oni między innymi niektóre składniki majątkowe ze wspólnego majątku. Zatem ustalając sposób rozliczenia z ustępującymi wspólnikami nie ujawniono ukrytych rezerw, ale z ich uwzględnieniem ustalono wartość całego majątku spółki cywilnej i uznano, że składniki majątkowe nabyte na majątek Z.U.odpowiadają jego udziałowi w spółce wynoszącemu 24%, a jednocześnie wspólnik ten w majątku wspólnym spółki cywilnej zbył swój udział w takiej wysokości, której wartość odpowiadała wartości uzyskanych przez niego składników majątku i która to wartość była kosztem nabycia. Uzasadnione jest więc stanowisko, iż rozliczenia pomiędzy wspólnikami odbyły się na podstawie wyceny historycznej, co spowodowało ukrycie zysku w postaci tzw. cichych rezerw. Nie determinuje to jednak istotnych w sprawach ustaleń. Ujawnienie cichych rezerw w cenie rynkowej przy sprzedaży nie może mieć przełożenia na wniesienie aportem nieruchomości do Z. sp. z o.o., gdyż sprzedaż nieruchomości nie jest adekwatna do wniesienia nieruchomości w formie aportu do spółki z o. o. i oczywiście obie te czynności nie mogą być utożsamiane. Wobec przedstawionej argumentacji odrzucić należy powoływane w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. Nieuprawnione są także zarzuty dotyczące obrazy przepisów postępowania, zwłaszcza ukierunkowane na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału. Jak już podniesiono, wnioskowane ekspertyzy i opinie oraz harmonogram z 29 maja 2000r. nie miały znaczenia dla odmiennego, niż dokonany przez organy określenia wydatku poniesionego na nabycie nieruchomości wniesionych następnie tytułem aportu do spółki z o.o. Organy wyczerpująco i przekonująco kwestię tą wyjaśniły. Nie sposób zatem uznać, aby doszło do naruszenia wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej. Odmienna ocena prawna stanu faktycznego prezentowana przez skarżącego nie może być uznana za równoznaczną z naruszeniem zasad prowadzenia postępowania podatkowego przez organy podatkowe. W uzasadnieniach zaskarżonych decyzji wyjaśniono wręcz drobiazgowo, dlaczego przyjęto subsumpcję takich, a nie innych przepisów, co oznacza, iż organy wykonały ciążący na nich obowiązek realizacji zasady przekonywania, a tym samym zadośćuczyniono zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe nie naruszyły także tej ostatniej zasady w aspekcie sugerowanego przez skarżącego związania ich decyzją z 29 maja 2001r., znak [...] wydaną wobec W. M.-U. i Z.U.w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, wyjaśniając szczegółowo motywy swej w tym zakresie oceny i wskazując na pozorną jedynie nieadekwatność treści przywołanej decyzji do ustaleń poczynionych w sprawie niniejszej. Owa nieadekwatność została wyżej przedstawiona w wywodach dotyczących "cichych rezerw" ujawnionych w cenie rynkowej przy sprzedaży nieruchomości w K. Dokonana kontrola sadowa akt administracyjnych uprawnia do stwierdzenia, że organy podatkowe nie naruszyły także innych przepisów proceduralnych kreujących zasady postepowania podatkowego, nie doszło również do naruszenia wskazanych w skardze norm konstytucyjnych; zauważyć należy w tym kontekście, że miedzy innymi celem zagwarantowania opisanych w Konstytucji praw jednostki uchwalono ustawę Ordynacja podatkowa, w której jednak nie ma zapisu odpowiadającego żądaniom skarg. Określenie skarżącemu zobowiązania podatkowego jest pochodną szeregu prawidłowych ustaleń, czynionych zgodnie z wymogami ustaw podatkowych oraz Ordynacji podatkowej i odpowiada wysokości uszczupleń względem Skarbu Państwa, będących konsekwencją ustalonej należności publicznoprawnej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Mając na uwadze powyższe motywy orzeczono jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 151 ustawy o p.p.s.a.