I FSK 330/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Ewa Rojek, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1572/15 w sprawie ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 maja 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 12 listopada 2015 r., I SA/Po 1572/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił – na skutek skargi M. K. – interpretację indywidualną Ministra Finansów z 19 maja 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Jak zauważono w motywach orzeczenia, we wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono opis zdarzenia przyszłego, w którym skarżący zostanie powołany do sprawowania funkcji syndyka w postępowaniu upadłościowym. W związku z tym wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonywania w imieniu własnym ale na rachunek upadłego czynności w sprawach dotyczących masy upadłości. W szczególności obowiązkiem wnioskodawcy będzie prowadzenie postępowania upadłościowego stosownie do przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm.). Wyjaśniono, że upadły będzie posiadał niespłacone zobowiązania, od których uprzednio odliczono VAT. Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego zwrócono się z pytaniem, czy w przypadku gdy skarżący nie będzie posiadał pewności, czy dane zobowiązanie zostało przez upadłego uiszczone czy też nie, obowiązek dokonania korekty, o której mowa w art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT) dla skarżącego, działającego w imieniu własnym ale na rachunek upadłego, powstanie dopiero w momencie zatwierdzenia listy wierzytelności i to tylko jeżeli na liście tej znajdzie się wierzytelność, której dotyczy obowiązek korekty? Zdaniem skarżącego na powyższe pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. 3. W ww. interpretacji indywidualnej organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W ocenie organu skarżący jako syndyk w związku z obowiązkiem składania deklaracji podatkowych w imieniu upadłego jest zobowiązany do dokonywania korekty rozliczeń stosownie do art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Zdaniem organu obowiązki podatkowe nakładane ustawami podatkowymi nie mogą być modyfikowane inaczej niż w drodze zmiany tych ustaw. Przepisy ustaw pozostających poza systemem prawa podatkowego, w tym regulacje Prawa upadłościowego i naprawczego, nie mogą stanowić źródła istnienia bądź nieistnienia obowiązków lub praw w rozliczeniach podatkowych. Wobec tego skarżący jako syndyk podatnika znajdującego się w stanie upadłości zobowiązany jest do pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze, stosownie do art. 89b ust. 1 ww. ustawy, a nie w momencie zatwierdzenia listy wierzytelności. 4. Uwzględniając skargę na ww. interpretację indywidualną Sąd podniósł, że analiza treści art. 342 ust. 1 pkt 3 Prawa upadłościowego i naprawczego, zgodnie z którym podatki i inne daniny publiczne oraz pozostałe należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne wraz z odsetkami i kosztami egzekucji są zaspokajane w trzeciej kategorii, prowadzi do wniosku, że regulacje tego aktu prawnego mają pierwszeństwo przed art. 89b ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast nałożenie na syndyka masy upadłości obowiązku wykazania korekty podatku naliczonego stosownie do art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji także nałożenie na masę upadłości obowiązku zapłaty podatku wynikającego z tak dokonanej korekty w odniesieniu do należności, wobec których termin 150 dni liczonych od dnia upływu terminu płatności faktury upływał już po ogłoszeniu upadłości, powodowałby zakłócenie toku postępowania upadłościowego prowadząc zarazem do uprzywilejowania należności wynikających z takiej korekty, pomimo treści ww. art. 342 ust. 1 pkt 3 Prawa upadłościowego i naprawczego. Oznaczałoby to bowiem, że pomimo zaliczenia przez ustawodawcę należności wynikających z podatków do trzeciej kategorii zaspokojenia, należność wynikająca z korekty podatku naliczonego byłaby traktowana jako należność z pierwszej kategorii, a więc jako koszt postępowania upadłościowego zaspokajany w pierwszej kolejności. W związku z tym Sąd stwierdził, że art. 89b ust. 1 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania w odniesieniu do dłużników i syndyków masy upadłości, w sytuacji gdy korekta podatku naliczonego za okres sprzed ogłoszenia postępowania upadłościowego, o której mowa w tym przepisie, ma nastąpić już po ogłoszeniu upadłości podatnika. Rozwiązanie takie byłoby bowiem nie do pogodzenia z regulacjami art. 342 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 230 ust. 1-2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, które to unormowania mają charakter przepisów szczególnych względem ww. art. 89b ust. 1 ustawy o VAT. Organ powinien wobec tego rozważyć, czy prawidłowe jest stanowisko skarżącego w zakresie, w jakim stwierdza, że obowiązek dokonania korekty stosownie do art. 89b ustawy o VAT dla skarżącego działającego w imieniu własnym lecz na rachunek upadłego, powstanie dopiero w momencie zatwierdzenia listy wierzytelności i tylko gdy na liście tej znajdzie się wierzytelność, której dotyczy obowiązek korekty. Uznając bowiem błędnie w zaskarżonej interpretacji, że skarżący zobowiązany jest do pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze, stosownie do art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, organ nie odniósł się w ogóle do tej części stanowiska skarżącego, w której skarżący stwierdza, że obowiązek ten powstanie dopiero w momencie zatwierdzenia listy wierzytelności i tylko gdy na liście tej znajdzie się wierzytelność, której dotyczy obowiązek korekty. 5. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku Minister Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, a ewentualnie o uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, jak również o zwrot kosztów postępowania. Jako podstawę ww. wniosków wskazał zarzut naruszenia art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Ppsa) poprzez wydanie orzeczenia wykraczającego poza granice przedmiotowej sprawy, tj. poza element przedmiotowy wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jakim jest zadane przez podatnika pytanie i wyrażone wyłącznie w tym zakresie stanowisko podatnika, a w konsekwencji poprzez nierozpoznanie istoty sprawy i uczynienie przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie materii, która była przedmiotem odrębnej interpretacji indywidualnej z 6 lipca 2015 r., znak [...], w której stanowisko podatnika zostało uznane za prawidłowe. W replice skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, jak też o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Jedynym zarzutem sformułowanym w środku odwoławczym jest zarzut (procesowy) naruszenia art. 134 § 1 Ppsa poprzez wyjście poza granice sprawy; zdaniem organu Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zagadnienia interpretacyjnego będącego przedmiotem niniejszej sprawy. Zapatrywanie takie dziwi zważywszy na to, że w motywach orzeczenia Sąd nawiązał bezpośrednio zarówno do stanowiska organu, jak i skarżącego, tzn.: a) zakwestionował pogląd przedstawiony w interpretacji indywidualnej (s. 10), zgodnie z którym "syndyk podatnika znajdującego się w upadłości zobowiązany jest do pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze, stosownie do art. 89b ust. 1 ustawy, a nie w momencie zatwierdzania listy wierzytelności", b) nakazał ocenę "tej części stanowiska skarżącego, w której skarżący stwierdza, że obowiązek ten powstanie dopiero w momencie zatwierdzenia listy wierzytelności i tylko gdy na liście tej znajdzie się wierzytelność, której dotyczy obowiązek korekty" (s. 12 uzasadnienia wyroku). W tych ramach Sąd krytycznie odniósł się do zapatrywania organu wynikającego z zaskarżonej interpretacji, że unormowanie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT ma pierwszeństwo przed regulacjami Prawa upadłościowego i naprawczego, tj. że "ustawa o podatku od towarów i usług w sposób szczególny i kompleksowy reguluje zagadnienia związane z prawami i obowiązkami dotyczącymi tzw. ulgi na złe długi, w tym wyczerpująco kształtuje obowiązki podatkowe dłużników" (s. 7), a wobec tego "w sytuacji, gdy w prowadzonym postępowaniu upadłościowym syndyk (...) stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie dokonał takiej korekty odliczonej kwoty podatku we właściwym okresie rozliczeniowym (tj. w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze), wówczas na syndyku będzie spoczywać obowiązek dokonania korekty złożonych wcześniej deklaracji podatkowych" (s. 9). Wg Sądu takie "autonomiczne" podejście do interpretacji art. 89b ust. 1 ustawy o VAT jest "nie do pogodzenia z regulacjami art. 342 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 230 ust. 1-2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, które to postanowienia mają charakter przepisów szczególnych względem art. 89b ust. 1 ustawy" (s. 11 i n. uzasadnienia wyroku). Nie sposób w związku z powyższym przyjąć, jak twierdzi organ (s. 4 i n. skargi kasacyjnej), że Sąd zajął się kwestią, która nie stanowiła istoty sporu, tj. czy art. 89b ust. 1 ustawy o VAT znajduje zastosowanie w odniesieniu do zobowiązań powstałych przed ogłoszeniem upadłości, a których termin płatności upływa już po tym momencie. Organ w sposób kategoryczny uznał bowiem, że nie tylko moment zatwierdzenia listy wierzytelności zawierającej wierzytelność objętą obowiązkiem korekty, ale i sam fakt prowadzenia postępowania upadłościowego nie ma znaczenia dla oceny zastosowania ww. przepisu, który samodzielnie reguluję kwestię korekty podatku naliczonego wynikającego z nieopłaconej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. W rezultacie rozważenie relacji przepisów ustawy o VAT i Prawa upadłościowego i naprawczego musiało poprzedzać na etapie postępowania sądowego ocenę pytania wnioskodawcy o szczególny moment korekty, jakim ma być zatwierdzenie listy wierzytelności. Jednocześnie Sąd nie mógł zastąpić organu w udzieleniu odpowiedzi na zadane przez skarżącego pytanie w przypadku uznania ww. ogólnej formuły interpretacyjnej organu za wadliwą. Stąd też uznając stanowisko organu za nieprawidłowe Sąd ograniczył się do zobowiązania organu do rozważenia ww. pytania z uwzględnieniem linii orzeczniczej kwestionującej pierwszeństwo przepisów ustawy o VAT przed regulacjami Prawa upadłościowego i naprawczego. W tym kontekście wywód organu podważający wykładnię art. 89b ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 342 ust. 1 pkt 3 i art. 230 ust. 1-2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (s. 5 i n. skargi kasacyjnej), dokonaną w zaskarżonym wyroku, wykracza poza sformułowany w środku odwoławczym zarzut naruszenia przepisu postępowania (art. 134 § 1 Ppsa). Zarówno stanowisko organu w powyższym zakresie, jak i polemikę skarżącego przedstawioną w złożonych pismach procesowych pozostawić więc należy bez dalszego komentarza, jako wykraczające poza kognicję NSA w tej sprawie (art. 183 § 1 Ppsa). Z tych powodów należało oddalić skargę kasacyjną, stosownie do art. 184 Ppsa. Pismo skarżącego zawierające polemikę ze stanowiskiem organu zostało skutecznie złożone po upływie terminu określonego w art. 179 Ppsa, a na rozprawie w Naczelnym Sądzie Administracyjnym nikt się nie stawił, dlatego też nie orzeczono zgodnie z wnioskiem strony o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego.