I SA/Bk 412/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Świętochowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 listopada 2015 r. sprawy ze skargi "R." Spółka z o.o. w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Wnioskiem z [...] listopada 2012 r. "R." Spółka z o.o. w B. (w dalszej części powoływana jako "Spółka") zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie obowiązku sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 9a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej powoływana jako u.p.d.o.p.). We wniosku Spółka wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą przede wszystkim w zakresie wykonywania usług budowlanych, w tym tynków gipsowych. Do wykonywania tynków gipsowych Spółka nabywa gips budowlany. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych rokiem podatkowym jest okres kolejnych 12 miesięcy od dnia 1 kwietnia, zwanym dalej rokiem podatkowym w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Aktualnie jest to okres od dnia 1 kwietnia 2014 r. do dnia 31 marca 2015 r. Spółka zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych opłaca miesięcznie. Kapitał zakładowy Spółki wynosi 200 000,00 zł i jest podzielony na 400 udziałów o wartości nominalnej 50,00 zł. Właścicielami udziałów Spółki są wyłącznie osoby fizyczne, w tym też prezes zarządu Spółki Pan R. P., który jest właścicielem 180 udziałów o wartości nominalnej 90 000,00 zł. Pan R. P. prowadzi za zgodą wspólników Spółki samodzielną działalność gospodarczą także w zakresie wykonywania tynków gipsowych, a niezbędny gips do ich wykonania nabywa od Wnioskodawcy po cenach rynkowych. W trakcie roku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych Pan R. P. nabywa gips do wykonywania tynków od Spółki o wartości brutto przekraczającej 100 000 EURO. Natomiast jednostkowe transakcje dotyczące sprzedaży gipsu do wykonywania tynków pomiędzy Spółką a Panem R. P. nie przekraczają kwoty brutto w wysokości 10 000 EURO. Spółka spodziewa się, że powyższe transakcje będą wykonywane także w następnych okresach rozliczeniowych. Spółka sprzedaje także dla R. P. usługi między innymi w zakresie nadzorowania inwestycji. W większości przypadków jednostkowa wartość usługi wykonywanej przez Wnioskodawcę dla R. P. nie przekracza 5.000 EURO. Do dnia sporządzenia niniejszego wniosku Spółka zgromadziła z tytułu wyłączenia zysku do podziału za dany rok obrotowy na kapitale zapasowym kwotę w wysokości 1 641 983,00 zł. W związku z powyższym Spółka sformułował następujące pytanie: Czy na Spółce spoczywa obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej na zasadach określonych w art. 9a ust. 1 pkt 1-6 u.p.d.o.p. dla każdej transakcji w zakresie sprzedaży gipsu lub też sprzedaży usługi zawartej w roku podatkowym w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a jej prezesem zarządu Panem R. P.? Zdaniem Spółki, co do zasady należy wskazać, iż pomiędzy Spółką a Panem R. P. istnieją powiązania o których mowa w art. 11 ust. 5 u.p.d.o.p. co wskazuje na ewentualność obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej o której mowa w art. 9a ust. 1 pkt 1 - 6 tej ustawy. Należy jednakże wskazać, iż obowiązek sporządzenia dokumentacji będzie spoczywał na Spółce wyłącznie w stosunku do transakcji sprzedaży zawartych pomiędzy Spółką a R. P., które będą miały miejsce po przekroczeniu kwoty transakcji zawartych przez Wnioskodawcę w danym roku podatkowym w kwocie łącznej powyżej kwoty 100.0000 EURO. Zdaniem Spółki ustalając obowiązki w zakresie sporządzenia dokumentacji podatkowej należy też mieć na uwadze fakt, czy wartość zawartych transakcji przekroczy 20,00 % kapitału zakładowego określonego zgodnie z art. 16 ust. 7 ustawy obliczonego następująco: 20% kapitału zakładowego = 80 000 zł limitu plus 20,00 % kapitału zapasowego czyli kwotę nie mniejszą niż 328 000,00 zł, czyli od transakcji przekraczających w roku podatkowym kwotę łącznie w wysokości nie mniejszej niż 348 000,00 zł. Ponieważ jednak wartość jednostkowej transakcji z tytułu sprzedaży przez Spółkę dla R. P. gipsu do wykonywania tynków oraz usług nie przekracza 30 000 EURO, zdaniem Spółki nie spoczywa na niej obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej na zasadach określonych w art. 9a ust. 1 pkt. 1-6 dla każdej transakcji w zakresie sprzedaży gipsu lub też sprzedaży usługi zawartej w roku podatkowym w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, z tytułu każdej jednostkowej transakcji zawartej pomiędzy Spółką a jej prezesem zarządu Panem R. P. W interpretacji indywidualnej z [...] lutego 2015 r., znak [...], działający w imieniu Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe odnośnie transakcji dotyczących sprzedaży gipsu oraz za prawidłowe odnośnie usług między innymi w zakresie nadzorowania inwestycji, pod warunkiem, że Spółka nie przekroczy w roku podatkowym limitów określonych w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. odnośnie tych usług. Minister finansów stwierdził, że w świetle obowiązujących do końca 2014 r. przepisów u.p.d.o.p. nie budzi wątpliwości, że Spółkę oraz Prezesa zarządu należy uznać za podmioty powiązane. Dokonując interpretacji art. 9a ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. stwierdził, że podmioty powiązane, które dokonały transakcji o wartości powyżej 100 000 EURO, dokumentację podatkową sporządzają zawsze, bez względu na to, jaki posiadają kapitał zakładowy oraz czego transakcja dotyczy. Jeżeli natomiast wartość dokonanej transakcji jest wyższa niż 50 000 EURO, ale niższa lub równa 100 000 EURO i transakcja nie dotyczy świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych podatnicy sporządzają dokumentację tylko wtedy, gdy wartość transakcji przekracza u nich 20% kapitału zakładowego. W przeciwnym razie dokumentacji nie sporządzają. Wskazał także, że nie sporządzają dokumentacji podatnicy, którzy dokonali transakcji o wartości nie wyższej niż 50 000 EURO, pod warunkiem, że transakcje te nie dotyczą świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych. Obowiązek sporządzania dokumentacji dla transakcji dotyczących świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych powstaje po przekroczeniu kwoty 30 000 EURO. W przypadku tego rodzaju transakcji bez znaczenia pozostaje wysokość kapitału zakładowego podmiotu zawierającego transakcję. W ocenie organu, przez pojęcie transakcji należy rozumieć umowę lub umowy zawarte z tym samym partnerem lub tymi samymi partnerami, przedmiotem której lub których jest dobro lub dobra, a także usługi, jeżeli charakteryzują się taką samą kalkulacją cen. Oznacza to, że transakcją w rozumieniu tych przepisów może być np. umowa nabycia lub sprzedaży jednego dobra, umowa sprzedaży szeregu dóbr lub wykonania szeregu usług, dla których określono łączną cenę, wieloletnia umowa dostawy za określoną cenę danego dobra lub szeregu dóbr bądź usług. Wartość transakcji ustala się w kwocie brutto, tj. z uwzględnieniem podatku od towarów i usług. Odwołując się do Komentarza do u.p.d.o.p. autorstwa Adama Mariańskiego, Dariusza Strzelca i Michała Wilka, organ przyjął, że dla powstania obowiązku dokumentowania transakcji ma znaczenie zarówno kwota pojedynczej transakcji, jak i łączna kwota transakcji zawartych z jednym kontrahentem w danym roku podatkowym. Przykładowo, jeżeli podatnik zawiera kilka transakcji z tym samym podmiotem powiązanym, ale dotyczą one rożnych świadczeń, dla których określono różne ceny, to wartość tych poszczególnych świadczeń nie podlega zsumowaniu. (...) Jeżeli jednak podatnik zawiera nawet kilka umów z tym samym podmiotem powiązanym, dotyczących świadczeń jednego rodzaju, dla których ustalono jedną cenę (np. w ramowej umowie dostawy określono cenę jednostkową produktu, który będzie później dostarczany na podstawie odrębnych zamówień i odrębnie fakturowany), to dla stwierdzenie, czy wystąpił obowiązek dokumentowania tych transakcji, sumujemy wartość tych świadczeń i porównujemy je z limitami. Odnosząc się do okoliczności przedstawionych we wniosku, organ wskazał, że nie wynika z nich, by wszystkie transakcje (sprzedaży towarów i usług) zawierana pomiędzy Spółka a jej Prezesem objęte były jedną umową obejmująca łączną cenę. Z przedstawionych okoliczności wynika natomiast, że Pan R. P. nabywa odrębnie gips oraz usługi między innymi w zakresie nadzorowania inwestycji sprzedaży tynków gipsowych. Bez wątpienia transakcje dotyczące sprzedaży przez Spółkę gipsu (towaru) uznać należy za transakcje jednego rodzaju, w związku z czym dla ustalenia obowiązku stosowania dokumentacji podatkowej, należy sumować ich wartości i porównywać je z limitami określonymi w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. Skoro wartość brutto w roku podatkowym powyższych transakcji sprzedaży gipsu przekracza kwotę 100 000 EURO, to wbrew stanowisku Wnioskodawcy, na Spółce spoczywać będzie obowiązek dokumentowania powyższych transakcji. Zaznaczył, że skoro wartość tych transakcji przekracza kwotę 100 000 EURO, nie istotne będzie, czy wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego Spółki, choć z okoliczności sprawy wynika bezsprzecznie, że wartość tych transakcji przekroczy ustaloną wartość tego kapitału. Odnośnie natomiast usług między innymi w zakresie nadzorowania inwestycji, w przypadku których jednostkowa ich wartość nie przekracza 5 000 EURO, wskazać należy, że jeśli Spółka nie przekroczy w roku podatkowym limitów określonych w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. odnośnie tych usług, nie będzie na niej spoczywał obowiązek dokumentowania tych transakcji. Nie godząc się z powyższą interpretację, pełnomocnik Spółki – po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa – złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części dotyczącej transakcji sprzedaży gipsu oraz zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji postawione zostały zarzuty naruszenia: - art. 9a ust 2 pkt 2 u.p.d.o.p., polegające na błędnym ustaleniu przez organ interpretacyjny w skarżonej interpretacji, iż obowiązek sporządzenia dodatkowej dokumentacji podatkowej przez Spółkę dotyczy także transakcji sprzedaży gipsu przez Spółkę dla prezesa zarządu jakie zostały zawarte w danym roku podatkowym przez stronę, przed przekroczeniem kwoty transakcji z tego tytułu w wysokości 100.000 EURO; - naruszenie art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako "o.p."), polegające na bezpodstawnym uznaniu przez organ interpretacyjny stanowiska Spółki za nieprawidłowe oraz nie podaniu w skarżonej interpretacji odnośnie transakcji dotyczących sprzedaży gipsu przez Spółkę prezesowi zarządu, czytelnego i jasnego własnego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zasadniczy spór w sprawie dotyczył kwestii, czy w świetle obowiązujących przepisów, w szczególności art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p., na Spółce zawierającej z transakcje z podmiotem powiązanym, których wartość w danym roku podatkowym przekracza 100 000 EURO ciąży obowiązek dokumentacyjny obejmujący wszystkie transakcje zawarte z tym podmiotem, czy też jedynie względem transakcji mających miejsce po przekroczeniu limitu 100 000 EURO. Obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej przez podatników dokonujących transakcji z podmiotami powiązanymi, przewidziany został w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem dokumentacja powinna obejmować: 1) określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniające użyte aktywa i podejmowane ryzyko); 2) określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty; 3) metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji; 4) określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach – w przypadku, gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez inny podmiot; 5) wskazanie innych czynników – w przypadku, gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te czynniki 6) określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń – w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym. Przepis art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. stanowi natomiast, że obowiązek, o którym mowa w ust. 1, obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowych świadczeń przekracza równowartość: 1) 100.000 EURO – jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20 % kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7, albo 2) 30.000 EURO – w przypadkach świadczenia usług, sprzedaży lub udostępniania wartości niematerialnych i prawnych, albo 3) 50.000 EURO – w pozostałych przypadkach. Niewątpliwie z powyższych regulacji wynika, że przepisem, o oparciu o który ocenia się powstanie obowiązku sporządzania dokumentacji jest art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. Jeżeli obowiązek taki istnieje, realizując go podatnik stosuje art. 9a ust. 1, który to przepis określa wymogi dokumentacji. Kluczowe znaczenia dla rozstrzygnięcia powstałego w sprawie sporu ma wyjaśnienie pojęcia "transakcja" oraz "transakcje", użytych w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. Przepisy u.p.d.o.p. nie definiują tego pojęcia, w sytuacji zaś, gdy nie odsyłają w tym zakresie do przepisów prawa cywilnego, za prawidłowe należy uznać zastosowanie znaczenia tego pojęcia wynikającego z języka potocznego. W języku potocznym "transakcja" zasadniczo oznacza: zawarcie umowy w sprawie kupna sprzedaży czegoś (Słownik poprawnej polszczyzny, praca zbiorowa pod red. W. Doroszewskiego, Warszawa 1973 r., s. 789; Słownik wyrazów obcych, praca zbiorowa pod red. J. Tokarskiego, Warszawa 1980 r., s. 769); zawarcie umowy, zwłaszcza handlowej dotyczącej kupna lub sprzedaży; układ, porozumienie jako wynik rokowań (Słownik języka polskiego pod redakcją M. Szymczaka. PWN. Warszawa 1998, t. III, s. 523). W takim ujęciu na tle art. 9a ust. 1 i w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. termin "transakcja" jest synonimem pojęcia "umowa". Nie ulega także wątpliwości, że art. 9a ust. 1 i art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. terminem "transakcja" ustawodawca posługuje się zarówno w liczbie pojedynczej, jak i w liczbie mnogiej. W art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. ustanowiony został obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej: "takiej transakcji" i "takich transakcji". Z kolei w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. jest mowa o transakcji i transakcjach: "obowiązek, o którym mowa w ust. 1, obejmuje transakcję lub transakcje". Przyjąć zatem należy, że w objętym obowiązkiem dokumentowania roku podatkowym między podatnikiem a podmiotem z nim powiązanym może dojść do zawarcia i wykonania jednej lub wielu transakcji danego rodzaju. Jeżeli ma miejsce tylko jedna transakcja, to odnosi się do niej ustawowy termin "transakcja" – użyty w liczbie pojedynczej, jeżeli natomiast dochodzi do więcej niż jednej transakcji, zastosowanie znajduje ustawowy zwrot o "transakcjach" – w liczbie mnogiej. Użycie przez ustawodawcę pojęcia transakcji w liczbie pojedynczej, wobec przewidzianej możliwości wystąpienia w okresie podatkowym wielu transakcji, nie uzasadnia twierdzenia, że limit z art. 9a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. ma zastosowanie tylko do wartości określonej jednostkowej transakcji (umowy). Nadto jedna transakcja, rozumiana jako umowa, może obejmować wykonanie więcej niż jednego świadczenia. W treści art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. ustawodawca nie posługuje się terminami "świadczenia", czy też "określonej usługi" a przedmiotowo rozróżnia jedynie: świadczenie usług, sprzedaż wartości niematerialnych i prawnych, udostępnienie wartości niematerialnych lub prawnych, bez odwołania do określonych indywidualnie usług, sprzedaży czy też udostępnień. Na obowiązek sumowania wartości realizowanych w roku podatkowym transakcji wskazuje także użyte w art. 9a ust. 2 sformułowanie o łącznej kwocie wymagalnych w roku podatkowym świadczeń. Wskazać ponadto należy, że analizowany przepis art. 9a u.p.d.o.p. pełni funkcję gwarancyjną, zapewniając podmiotom powiązanym, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., że sporządzenie poprawnej merytorycznie dokumentacji pozwoli ocenić transakcje między nimi, jako spełniające warunki transakcji rynkowych. Przyjęcie, że przesłanką powstania obowiązku sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 9a ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., jest wartość określonego, jednostkowego świadczenia (usługi), w oderwaniu od całokształtu realizowanych transakcji z określonym podmiotem powiązanym, uniemożliwiłaby całościowy ogląd łączących ich stosunków gospodarczych, a więc nie spełniało celu omawianych regulacji prawnych. Posługiwanie się, co do zasady, wartością jednostkowej usługi mogłoby w konsekwencji prowadzić do obejścia przepisów art. 9a ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Przyjęcie wartości jednostkowego świadczenia (usługi) dla spełnienia przesłanki powstania obowiązku sporządzenia dokumentacji z art. 9 a ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. i w związku z tym nieuwzględnienie całości transakcji pomiędzy podatnikiem i danym podmiotem powiązanym, nie spełniałoby celu analizowanych regulacji prawnych, polegającego na zapewnieniu podatkowej transparentności stosunków między podmiotami powiązanymi. Powyższy pogląd należy uznać za ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (zob. wyroki NSA z 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1319/10, z 10 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 1893/10, z 15 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1052/11 oraz z 17 grudnia 2014 r., II FSK 2849/12 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższych względów przyjąć należy, że obowiązek sporządzenia dokumentacji, w sytuacji przekroczenia wartości obrotu w wysokości 100 000 EURO, musi dotyczyć wszystkich transakcji zawartych w danym roku podatkowym z danym podmiotem powiązanym, a nie jedynie transakcji przekraczających tę wartość. Odmienna interpretacja powyższego obowiązku uniemożliwiałaby pełną ocenę transakcji gospodarczych zawieranych z tym samym podmiotem powiązanym, a w konsekwencji mogłaby prowadzić do obejścia art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. W świetle powyższych rozważań za niezasadne należało uznać zarzuty skargi. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej Spółki, organ prawidłowo dokonał interpretacji art. 9a ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., przyjmując, w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, że na Spółce, w zakresie transakcji dotyczących sprzedaży gipsu prezesowi zarządu, ciążyć będzie obowiązek sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 14c § 2 o.p. Przepis art. 14c § 2 o.p. wskazuje na dwa obowiązkowe elementy indywidualnej interpretacji negatywnie oceniającej stanowisko wnioskodawcy, tj. wskazanie przez organ prawidłowego stanowiska w zakresie interpretowanego przepisu oraz przedstawienie uzasadnienia prawnego takiego stanowiska. Przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno zatem polegać na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie (pytania) oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak należy przepis ten stosować w przedstawionym stanie faktycznym. Zdaniem Sądu zakwestionowana interpretacja zawiera powyższe elementy. Organ dokonał szczegółowej analizy obowiązujących przepisów, wspierając się w tym zakresie, na poglądach zaprezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz doktryny oraz ocenił stanowisko skarżącej Spółki. Wbrew twierdzeniom skargi, wskazał również prawidłowe rozstrzygnięcie w konkretnie przedstawionym stanie faktycznym. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.