III SA/Po 1680/14

Dnia 13 listopada 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Sokołowska Sędziowie WSA Małgorzata Górecka (spr.) WSA Mirella Ławniczak Protokolant: Ref. staż. Sławomir Rajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki jawnej na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Uzasadnienie. Decyzją z dnia [...]2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego odmówił podatnikowi spółce Sp. J. zwrotu podatku akcyzowego od 8 samochodów osobowych marki V o oznaczonych numerach VIN w kwocie 14.384,00 zł. W uzasadnieniu decyzji podano, że w myśl art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym zwrot podatku akcyzowego przysługuje podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Ze zgromadzonego w trakcie postępowania podatkowego materiału dowodowego wynika, że przesłanka ta nie została spełniona w przypadku samochodów zgłoszonych we wniosku o zwrot akcyzy. Sporne pojazdy zostały zarejestrowane na terenie RP a następnie dokonano ich eksportu, zatem stronie nie przysługuje zwrot zapłaconego podatku. Ich rejestracja nastąpiła bowiem przed dokonaniem eksportu poza granice kraju. Strona nie nadesłała ponadto dokumentów potwierdzających, że to ona dokonała przedmiotowej dostawy wewnątrzwspólnotowej, albo że została ona dokonana w jej imieniu. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca spółka wniosła o uchylenie decyzji i orzeczenie o zwrocie podatku akcyzowego wobec spornych pojazdów, albo przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia Zarzuciła naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że wszystkie te samochody zostały zarejestrowane przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz przyjęcie braku wykazania dokonania dostawy we własnym imieniu, jak też zarzuciła naruszenie art. 121 w zw. z art. 187 i w zw. z art. 191 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. W ocenie strony czasowa rejestracja samochodów nie stanowi pierwszej rejestracji w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Organ nie ustalił daty rejestracji stałej poszczególnych pojazdów. Ponadto, odwołująca się zarzuciła, że rejestracji czasowej dokonano z naruszeniem przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym, ponieważ w momencie rejestracji strona nie była już właścicielem samochodów, a tylko taki podmiot może dokonać skutecznie rejestracji pojazdów. Zdaniem strony organ I instancji otrzymał wszystkie dokumenty dotyczące dokonania dostawy w imieniu strony. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...]2014 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyjaśnił, powołując się na przepisy art. 71 ust. 1, art. 72 ust.1 i art. 74 ust.1 i 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym (u.p.r.d.), że należy odróżnić rejestrację czasową samochodu osobowego w celu dopuszczenia do ruchu drogowego tymczasowo, na określony czas niezbędny do dokonania czynności rejestracyjnych od takiej rejestracji czasowej, której celem jest umożliwienie przemieszczenia pojazdu za granicę kraju (wywóz za granicę). W pierwszym przypadku czasowa rejestracja jest częścią procesu rejestracji pojazdu, którego celem jest trwałe dopuszczenie pojazdu do ruchu na terytorium kraju. Natomiast w drugim przypadku czasowa rejestracja nie jest częścią wyżej wspomnianego procesu, bowiem jej celem jest jedynie umożliwienie przemieszczenia samochodu poza granice kraju. Organ odwoławczy ustalił, że rejestracji czasowej spornych pojazdów dokonano w dniach 23 stycznia, 6 lutego 2013 r. Eksport i dostawa spornych pojazdów zostały dokonane po dacie rejestracji czasowej tych samochodów. Zatem wnioskodawca nie spełnił przesłanki zwrotu akcyzy, wynikającej z art. 107 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którą wywóz musi dotyczyć samochodu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zdaniem organu II instancji decyzje o rejestracji czasowej zostały wydane prawidłowo, gdyż organ rejestracyjny nie miał danych o zmianie właściciela pojazdów. W przypadku 4 pojazdów Prezydent Miasta G uchylił po wznowieniu postępowania - decyzje rejestracyjne, ale wywołują one skutki prawne ex nunc – od daty doręczenia decyzji uchylającej adresatowi. Wszystkie pojazdy były w dniu dostawy zarejestrowane na terenie RP zgodnie z polskimi przepisami. Organ II instancji stwierdził ponadto, że decyzja organu I instancji była wydana w dniu 02.06.2014 r. a dokumenty dotyczące dokonania dostawy w imieniu strony wpłynęły dopiero w dniu 3.06.2014 r. Dokumenty potwierdzały ponadto jedynie dokonanie takiej dostawy w rozumieniu art. 107 ustawy o podatku akcyzowym wobec 7 a nie wszystkich 8 spornych pojazdów. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie: - art. 107 ust. 1, 3 i 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie eksportu i dostawy wewnątrzwspólnotowej były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz że strona nie udowodniła dokonania eksportu i dostawy w jej imieniu, - naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 OP poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. W uzasadnieniu strona skarżąca podtrzymała argumentację przedstawioną w odwołaniu oraz wskazała, że wymóg braku rejestracji (przesłanka z art. 107 ust. 1 u.p.a.) nie obejmuje rejestracji czasowej zarówno tej , o której mowa w art. 74 ust. 2 punkt 1, jak i tej wymienionej w punkcie 2. Skarżąca twierdziła, że w dniu przemieszczenia samochody były zarejestrowane jedynie czasowo, a decyzja o ich rejestracji stałej została wydana po wywozie z kraju. Ponadto zarzucała, że organ nie ustalił dat rejestracji stałej. Decyzje o rejestracji zostały uchylone po wznowieniu postępowania i nie mogą wywoływać skutków prawnych. Zdaniem strony rozporządzała ona w chwili eksportu wszystkich 8 pojazdów nimi jak właściciel, a transport był dokonywany w jej imieniu i na jej koszt, co ma wynikać z dokumentów załączonych do wniosku o zwrot akcyzy. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się niezasadna. Istota powstałego w sprawie sporu dotyczy spełnienia przez skarżącą przesłanek zwrotu podatku akcyzowego, o których mowa w art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626, ze zm., zwanej dalej: u.p.a.). Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w cyt. art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.). Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Sformułowane w tym przepisie warunki odnoszą się zarówno do samochodu, jak i do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy oraz do wymogów formalnych samego wniosku. Przesłanki dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający eksportowi. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje eksportu lub w jego imieniu eksport jest realizowany, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie eksportu lub dostawy. Odnosząc się natomiast do wymogów wniosku, to wniosek ten powinien być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania cyt. art. 107 ust 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246, dalej: rozporządzenie w sprawie zwrotu akcyzy). W niniejszej sprawie skarżąca spółka domagała się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu i dostawy 8 samochodów osobowych. Zgodnie z treścią art. 74 ust. 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 roku – Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm.), dalej jako p.r.d., ustawodawca przewidział dwa rodzaje rejestracji czasowej: (1) z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu; oraz (2) na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia: a) wywozu pojazdu za granicę, b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. Dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego jest dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe (art. 71 ust. 1 cyt. ustawy). Sąd akceptuje reprezentowany w orzecznictwie pogląd zawierający wykładnię przepisu art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którą niezarejestrowanie samochodu osobowego, wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oznacza, że wolą racjonalnie działającego ustawodawcy było objęcie wszystkich przewidzianych ustawą - Prawo o ruchu drogowym sposobów rejestracji samochodów osobowych, aby zakresem normowania wymienionego przepisu ustawy podatkowej objąć wszystkie przypadki wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1094/07; wyrok NSA z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 124/13; wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1168/10). W konsekwencji organ odwoławczy zasadnie przyjął, że wymóg dotyczący braku rejestracji pojazdu na terytorium kraju jest naruszony, gdy samochód przed dokonaniem wywozu został czasowo zarejestrowany na terenie kraju w trybie art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy - Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm.), a więc w procedurze dopuszczenia pojazdu do ruchu po drogach publicznych. W ww. sytuacji celem rejestracji jest dopuszczenie do ruchu samochodu. Taka rejestracja stanowi dowód konsumpcji tego samochodu. Natomiast, nie stanowi naruszenia ww. warunku rejestracja czasowa dokonana w trybie art. 74 ust. 2 pkt 2 cyt. ustawy, tj. na wniosek właściciela pojazdu w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę. W niniejszej sprawie należy wskazać, że pojazdy były rejestrowane czasowo w dniach 23 stycznia i 6 lutego 2013 r., a ich eksport/dostawa poza terytorium RP miały miejsce odpowiednio 12, 13, 16 lutego 2013 r. W związku z powyższym organ II instancji prawidłowo uznał, że rejestracja samochodów zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w rozumieniu art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nastąpiła przed datą ich wywozu poza teren RP. Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie dokonano rejestracji czasowej pojazdu. Zatem powodem rejestracji czasowej pojazdu nie było pozwolenie czasowe w celu wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a ww. ustawy). Sąd podkreśla, że czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 p.r.d.) jest częścią procesu rejestracji pojazdu, którego celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowy samochód został zarejestrowany na terytorium kraju. W ocenie Sądu, ten rodzaj rejestracji czasowej wyłącza uprawnienie do domagania się zwrotu podatku akcyzowego. Skoro rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji danego pojazdu, to należy uznać, że ten pojazd został po raz pierwszy zarejestrowany na terytorium kraju. Sąd w składzie orzekającym uznaje, że niezarejestrowanie należy odczytywać jako brak złożenia wniosku o rejestrację pojazdu. W przedmiotowej sprawie skarżąca taki wniosek złożyła i uzyskała z urzędu najpierw czasową rejestrację a następnie rejestrację pojazdu. Okoliczność ta została potwierdzona decyzją w przedmiocie czasowej rejestracji pojazdu i decyzją w przedmiocie stałej rejestracji pojazdu. Zdarzenia te stanowią negatywną przesłankę zwrotu podatku akcyzowego. W niniejszej sprawie w przypadku 4 pojazdów Prezydent Miasta G uchylił dotychczasowe decyzje o rejestracji pojazdów po wznowieniu postępowania w trybie art. 145 par. 1 pkt. 5 kpa. Jednak powyższe decyzje Prezydenta Miasta G nie miały wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Sąd wskazuje, że uchylenie decyzji o rejestracji stałej przedmiotowego pojazdu wywołało skutek "ex nunc". Oznacza to, że sankcja wzruszalności zastosowana wobec decyzji przerywa zdolność do wywołania skutków prawnych od momentu wejścia do obrotu prawnego decyzji uchylającej wadliwą decyzję, z zachowaniem skutków prawnych przez nią wywołanych. Inaczej rzecz ujmując uchylenie takiej decyzji powoduje pozbawienie decyzji zdolności do wywołania skutków prawnych na przyszłość, a zatem decyzje o rejestracji wywoływały uznane przez prawo skutki prawne, a ich uchylenie pozbawiało skutków prawnych od chwili uchylenia. Jest to pogląd ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ( m. in. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21.08.2015 r., sygn. akt III SA/Po 458/15, cbois.nsa.gov.pl/doc ). Na marginesie zauważyć należy, że jeżeli w ocenie strony decyzje rejestracyjne zostały wydane na osoby nie będące jej adresatami to mogła ona podjąć próbę ich wyeliminowania w trybie postępowania o stwierdzenie ich nieważności. W przeciwieństwie bowiem do wznowienia postępowania stwierdzenie nieważności danej decyzji wywołuje skutki ex tunc, czyli od daty wydania wyeliminowanej decyzji. W związku z powyższym organy administracji publicznej prawidłowo uznały, że pojazdy były w dniu eksportu/dostawy zarejestrowane na terytorium kraju, co stanowi naruszenie jednej z materialnoprawnych, pozytywnych przesłanek uprawniających wnioskodawcę do zwrotu podatku akcyzowego, a określonej w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Odnośnie podniesionego w skardze zarzutu dotyczącego nieprawidłowego – zdaniem skarżącej - uznania, że spółka nie dysponowała prawem rozporządzania pojazdem jak właściciel oraz że strona nie udowodniła dokonania dostawy spornego samochodu należy wskazać, że zarzut ten jest bezzasadny. Strona nie udokumentowała bowiem do daty wydania decyzji II instancji takich okoliczności. Decyzja organu I instancji była wydana w dniu 02.06.2014 r. a dokumenty dotyczące dokonania dostawy w imieniu strony wpłynęły dopiero w dniu 3.06.2014 r. Dokumenty potwierdzały ponadto jedynie dokonanie takiej dostawy w rozumieniu art. 107 ustawy o podatku akcyzowym wobec 7 a nie wszystkich 8 spornych pojazdów. Niemniej zaznaczyć należy, iż wystarczającym dla odmowy zwrotu akcyzy jest sam brak spełnienia przesłanki dotyczącej braku zarejestrowania przedmiotowych samochodów na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Ponadto, zdaniem Sądu, nieuzasadniony okazał się również zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podkreślić także należy, że twierdzenia organu w aspekcie analizy dokonanych warunków dostawy i eksportu nie stanowią podstawy do uznania, że doszło do takiego naruszenia przepisów prawa, które skutkować powinno uchyleniem zaskarżonej decyzji. Sąd uznał, że organ administracji publicznej dokonał, zgodnie z dyrektywami dowodowymi, właściwej oceny stanu faktycznego sprawy. Należy podkreślić, że zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji – jako przesłankę odmowy zwrotu podatku akcyzowego - wskazał brak spełnienia przesłanki z art. 107 ust. 1 u.p.a., a dotyczącej wyżej omówionej kwestii zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W związku z powyższym Sąd uznał, iż Dyrektor Izby Celnej przeprowadził postępowanie zgodnie z dyrektywami ogólnymi wskazanymi w ordynacji podatkowej, a także dokonał prawidłowej oceny całego materiału dowodowego przedstawionego przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy. Ocena ta znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organu. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd oddalił skargę zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.).