I SA/Lu 396/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Sekretarz sądowy Kamil Rutkowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 października 2015 r. sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz G. K. kwotę [...]zł (dziewięć tysięcy czterysta siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej (DIS, organ), po rozpatrzeniu odwołania G. K. (podatnik), uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (organ I instancji) z dnia [...] określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. w kwocie [...]zł i określił to zobowiązanie w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIS wyjaśnił, że w kontrolowanym okresie podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu maszynami (peleciarki, brykieciarki, granulatory, rozdrabniacze do słomy i siana, maszyny do tłoczenia) i częściami do maszyn oraz świadczenia usług ślusarskich, serwisowych i gwarancyjnych dotyczących sprzedanych maszyn. W rejestrze zakupów za grudzień 2009 r. i w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc podatnik ujął wartości netto i podatku VAT wynikające z 4 faktur wystawionych przez I. sp. z o.o. w W. w dniach: 8, 10, 11 i 12 grudnia 2009 r., które miały dokumentować nabycie dwóch [...], [...], [...] i [...] o łącznej wartości netto [...] zł i podatek VAT łącznie w kwocie [...]zł. Maszyny te miały następnie zostać odsprzedane przez podatnika firmie E. za łączną kwotę [...]zł i podatek VAT [...] zł. W ocenie DIS zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił stwierdzić, że powyższe faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tej treści ustalenie, zdaniem organu, potwierdzają przede wszystkim zeznania samego podatnika złożone w postępowaniu karnym (sygn. akt [...]), który przesłuchany w charakterze podejrzanego przyznał, że zakwestionowane w rozpatrywanej sprawie faktury wystawione przez spółkę I. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto DIS zwrócił uwagę na okoliczności dostawy maszyn i wyjaśnił, że jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie maszyny wykazane w zakwestionowanych fakturach miały zostać nabyte przez spółkę I. od Firmy Handlowo Usługowej J. J. K., która z kolei miała dokonać nabycia tych maszyn od PPHU M.-P. D. S.. Tymczasem właściciel firmy M.-P. - D. S. w oświadczeniu z dnia [...] wyjaśnił, że nie wystawił faktur dotyczących sprzedaży maszyn i nigdy nie zajmował się obrotem maszynami, a w 2009 r. prowadził działalność w zakresie myjni samochodowej. Ponadto organ I instancji ustalił, że podpis widniejący na korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2009 r., dotyczącej firmy M.-P., złożonej do właściwego organu podatkowego w dniu 19 grudnia 2011 r., a przedstawionej przez podatnika w niniejszym postępowaniu, nie został nakreślony przez właściciela firmy M.-P. D. S. (opinia biegłego). Także z materiałów dostarczonych przez Prokuraturę (ze śledztwa [...].) wynika, że M. U. został postawiony zarzut sporządzania szeregu faktur, w tym wystawionych przez firmę J. dla spółki I. , dotyczących maszyn rzekomo zakupionych przez podatnika, w których poświadczono nieprawdę. Także zarzut wystawiania fikcyjnych faktur, w tym faktur wystawionych rzekomo przez PPHU M.-P. S. D. na rzecz FHU J. , obejmujących sporne maszyny, został postawiony A. C.. Wbrew stanowisku firmy J. maszyny od firmy M.-P. nie były również składowane na terenie bazy PKS w R. P., co potwierdza pismo PKS z dnia 14 grudnia 2010 r. Dodatkowo, zdaniem DIS, za fikcyjnością zakwestionowanych faktur przemawiają okoliczności zapłaty za nie, a więc gotówką; rozbieżności w terminach zapłaty - grudzień 2009 r., styczeń 2010 r.; rozbieżności w datach wystawionych dokumentów - towar wskazany na fakturze z dnia [...] wystawionej przez I. ([...]), który miał zostać następnie zbyty przez podatnika na rzecz firmy E. , został ujęty na fakturze wystawionej przez podatnika w dniu [...] różnie opisywane okoliczności dostarczania faktur - raz podatnik twierdził, że z datą podpisania, a innym razem, że po około dwóch tygodniach od dostawy. Organ zauważył, że już z zestawienia dat poszczególnych transakcji, które miały dokumentować w/w faktury wynika, że wymienione w nich czynności były niemożliwe do wykonania w okresie wyznaczonym tymi datami. Firma [...] złożyła pisemne zamówienie na maszyny w dniu [...] (przedwstępna umowa sprzedaży). Faktury sprzedaży, na których jako wystawca figuruje [...], wystawione zostały w datach: [...] Te same daty widnieją na fakturach, na których jako wystawca figuruje firma J. Na fakturach wystawionych przez spółkę I. widnieją natomiast daty: 8, 10, 11 i 12 grudnia 2009 r. Dostawa maszyn do firmy podatnika miała się odbyć w dniach 9 i 11 grudnia 2009 r. (zeznania A. W. - prezesa spółki I. ). W tych dniach maszyny miały być dostarczone z firmy M.-P. koło C. w woj. [...] do R. P., tam załadowane na środek transportu spółki I. i przewiezione do siedziby firmy podatnika w Ł.. W dniu [...] miały być sprzedane firmie E. , bowiem taka data sprzedaży figuruje na fakturach wystawionych przez podatnika. W tych okolicznościach, w ocenie DIS, podatnik dokonał obniżenia podatku należnego za grudzień 2009 r. o kwotę podatku naliczonego w wysokości [...] zł, wynikającego z 4 faktur wystawionych przez spółkę I. , które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym, a więc na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm. w brzmieniu dla grudnia 2009 r. – "ustawa VAT") podatnik nie był uprawniony do odliczenia kwot podatku VAT naliczonego na podstawie tych faktur. W tym zakresie należało uznać za nierzetelny rejestr nabyć podatnika za grudzień 2009 r. DIS podkreślił przy tym, że w analizowanej sprawie nie jest kwestionowana sprzedaż maszyn przez stronę na rzecz firmy E. T. K., na podstawie wystawionych 4 faktur z dnia [...]. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jednoznacznie wskazuje, że sprzedaż udokumentowana fakturami wystawionymi na rzecz firmy [...] miała miejsce, a firma [...] nabyła od podatnika maszyny stanowiące linię technologiczną do produkcji brykietu. Jednak przedmiotem tych transakcji nie były maszyny nabyte wcześniej od spółki [...], ale maszyny wyprodukowane w przedsiębiorstwie podatnika. W dalszej kolejności DIS uzasadniał, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, podatnik w rozpatrywanym okresie rozliczeniowym zaniżył wartość obrotu uzyskanego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, co stanowi naruszenie art. 29 ust. 1 ustawy VAT. W ocenie organu, rejestr dostaw za grudzień 2009 r. prowadzony był przez podatnika niezgodnie ze stanem rzeczywistym, w związku z nieujęciem w nim kwot obrotu i podatku należnego z tytułu sprzedaży 73 maszyn ([...] i [...]). Dlatego też rejestr ten w zakresie ewidencjonowania kwot obrotu i podatku należnego nie został uznany za dowód w prowadzonym postępowaniu, na podstawie art. 193 § 4 i § 6 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012.749 ze zm., obecnie Dz.U.2015.613. ze zm. – "o.p."). DIS podzielił ustalenia faktyczne i ocenę prawną organu I instancji co do tego, że podatnik w 2009 r. prowadził działalność produkcyjną i dokonywał sprzedaży wyprodukowanych przez siebie produktów: [...] (inaczej [...]) oraz [...] i [...] (produkowanych przez podatnika od podstaw). Organ uwzględnił wyjaśnienia podatnika złożone w postępowaniu karnym, zgodnie z którymi nabywał on od kontrahenta [...] maszyny, następnie je rozmontowywał z zamiarem sprawdzenia budowy, konstrukcji i materiałów celem produkcji maszyn własnej konstrukcji. Dla potrzeb niniejszej sprawy organ dokonał rozliczenia sprzedaży poszczególnych rodzajów maszyn, uwzględniając maszyny wykazane przez podatnika w spisach z natury na początek i koniec roku, maszyny zakupione i sprzedane w ciągu roku. Ustalił, że podatnik w remanencie początkowym dla 2009 r. wykazał [...] w ilości 47 sztuk, nabycie 0, sprzedaż 11, a remanent końcowy 0, a zatem podatnik nie wykazał sprzedaży 36 maszyn. Odnośnie [...], podatnik wykazał w stanie remanentowym na początek 2009 r. 23 sztuki, w trakcie tego roku nabył 81 sztuk i sprzedał 40, a na koniec analizowanego roku wykazał 27 sztuk, a wobec tego podatnik nie wykazał w ewidencji sprzedaży 37 sztuk tych maszyn. Łącznie podatnik nie ujawnił w ewidencji sprzedaży 73 sztuk [...] i [...]. Organ wyjaśnił, że podatnik nie prowadził dokumentacji, która pozwoliłaby na ustalenie, jakie zakupione maszyny i jakimi symbolami oznaczone zostały w jego przedsiębiorstwie przerobione i jakie nowe symbole zostały im nadane. W dokonanym rozliczeniu uwzględnione zostały dostawy maszyn peletujących z [...] w ilości 81 sztuk, w oparciu o faktury, jakie podatnik otrzymał, z dnia 9 czerwca, 31 sierpnia, 17 września i 16 listopada 2009 r. Co do faktury z dnia 9 czerwca 2009 r. organ zauważył, że dotyczy ona 20 szt. [...], które podatnik otrzymał jako kompensatę za wadliwe maszyny. Była to pierwsza dostawa maszyn w 2009 r., co pozwala stwierdzić, że wadliwe maszyny były zakupione przez podatnika przed 1 stycznia 2009 r. DIS, za organem I instancji, nie podzielił wyjaśnień podatnika o złomowaniu niektórych maszyn zakupionych w [...], o czym świadczyć miał złożony przez podatnika protokół złomowania z dnia 17 listopada 2009 r. W pierwszej kolejności organ stwierdził, że pierwotnie podatnik złożył do akt kopię tego protokołu, a następnie wraz z pismem z dnia 18 listopada 2010 r. przesłał oryginał tego dokumentu uzupełniony o pieczęć firmową. Na przedstawionej wcześniej kopii nie ma tej pieczęci. Do protokołu podatnik dołączył fakturę z dnia 7 września 2010 r., dokumentującą sprzedaż złomu z żeliwa i stali w ilości 11.000 kg za kwotę [...]zł i podatek VAT [...] zł na rzecz Przedsiębiorstwa Handlowego M. S.. W ocenie organu, stanowisko podatnika o złomowaniu maszyn na podstawie dołączonego protokołu i załącznika do niego, nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Co do zasady, zgodzić się należy, że występowanie strat jest zdarzeniem normalnym i dopuszczalnym w prowadzeniu działalności gospodarczej, w granicach określonych norm. Jednak, co podkreślił organ, rozmiar strat i przyczyny ich powstania muszą mieć faktyczne uzasadnienie. Tymczasem z ekonomicznego punktu widzenia brak jest racjonalnego uzasadnienia dla działań podatnika, opisanych w protokole złomowania. Wartość netto złomowanych 55 szt. maszyn według faktury sprzedaży złomu wyniosła [...] zł, zaś cena zakupu tych maszyn to [...] zł, co daje stratę w kwocie ponad [...] zł, a podatnik nawet miał nie podejmować próby reklamacji maszyn, tłumacząc to kosztem wysyłki i czasem oczekiwania. Ponadto organ zwrócił uwagę na rozbieżności w twierdzeniach podatnika i jego pracowników odnośnie okoliczności w jakich maszyny miały być kwalifikowane do złomowania. Raz świadek J. R. zeznał, że próba maszyny trwa ok. 3 godzin i nie jest możliwe, aby złomować maszynę bez przeprowadzenia próby, a innym razem, że można było to zrobić od ręki. Sam podatnik przyznał, że nie oceniał czy dana maszyna jest sprawna, a następnie wyjaśnił, że nie jest możliwe, aby sprawdzić stan dostarczonych maszyn w jeden dzień, trwa to czasami 2 tygodnie, a nawet miesiąc. Ponadto, w przekonaniu organu, nie jest wiarygodne złomowanie w dniu 17 listopada 2009 r. maszyn z dostawy z dnia 16 listopada 2009 r., obejmującej 52 sztuki, wyłącznie po ich obejrzeniu. Organ przytoczył również rozbieżności w zeznaniach osób, które podpisały omawiany protokół złomowania, dotyczące okoliczności sporządzenia tego dokumentu. Ponadto nie są spójne zeznania pracowników podatnika odnośnie określenia wagi złomowanych maszyn. Podatnik w protokole złomowania podał taką samą jednostkową wagę (200 kg) dla różnego typu maszyn, przy czym przedsiębiorstwo podatnika nie posiada wagi zakładowej, co oznacza, w ocenie organu, że waga złomu mogłaby być znana dopiero w punkcie złomu, a więc we wrześniu 2010 r. Dodatkowo faktura wystawiona przez PH M. S. potwierdza dostawę złomu w dniu 7 września 2010 r., tj. po upływie 10 miesięcy od daty widniejącej na protokole złomowania. Wobec tego dokument ten mógł dotyczyć odpadów powstałych w przedsiębiorstwie podatnika w 2010 r. Świadkowie, których podpisy figurują na spisie z natury sporządzonym na dzień 30 grudnia 2009 r. przyznali, że brali udział w sporządzeniu remanentu, podczas którego liczone były maszyny i części do maszyn, znajdujące się w magazynie i na dworze. Zatem gdyby złom faktycznie znajdował się na terenie przedsiębiorstwa podatnika, to zostałby ujęty w spisie z natury. Z kolei z pisma Starostwa Powiatowego w Ł. z dnia 7 grudnia 2010 r. wynika, że podatnik nie przedłożył informacji o wytwarzanych odpadach oraz o sposobach gospodarowania wytworzonymi odpadami, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 2 ustawy o odpadach (Dz.U.2007.39.251 ze zm.). Zdaniem organu, okoliczność, że w marcu 2009 r. na konto podatnika wpłynęła kwota [...]zł pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia podjętego w analizowanej sprawie. Podsumowując, w ocenie DIS, przedstawione wyżej ustalenia faktyczne w pełni znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Zasadne jest więc stwierdzenie, że należy opodatkować przychód podatnika z tytułu sprzedaży 73 maszyn. Średnia cena sprzedaży netto jednej maszyny została wyliczona na kwotę [...]zł, a zatem w przypadku 73 maszyn łączna wartość sprzedaży netto wynosi [...] zł. Wartość jednej maszyny została wyliczona w ten sposób, że wartość sprzedanych przez podatnika według faktur 47 maszyn stanowiła kwotę [...]zł, a więc średnio podatnik uzyskał za jedną maszynę kwotę [...]zł. Organ odrzucił przy tym wartości skrajne - ceny dwóch najtaniej i dwóch najdrożej sprzedanych maszyn. Jednak, w ocenie DIS, nie można całej wartości obrotu w kwocie [...]zł przyporządkować do sprzedaży w grudniu 2009 r., jak to uczynił organ I instancji. Obrót niezadeklarowany przez podatnika należało natomiast przyporządkować do poszczególnych miesięcy 2009 r. w sposób proporcjonalny do obrotu zadeklarowanego. Tak wyliczona w drodze oszacowania wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży, przypadającej na grudzień 2009 r. wynosi [...] zł. Obrót zadeklarowany przez podatnika za ten okres rozliczeniowy stanowił 34,26 % całego zadeklarowanego przez podatnika obrotu za wszystkie miesiące 2009 r. Powyższy sposób oszacowania podstawy opodatkowania znajduje oparcie w art. 23 § 1 pkt 2 o.p. Tym samym podatek VAT od tej niezaewidencjonowanej sprzedaży, przy zastosowaniu stawki 22%, wynosi [...] zł. W ocenie organu, w sprawie zgromadzony został kompletny materiał dowodowy. Dlatego zbędne było prowadzenie jeszcze dodatkowych dowodów, o co wnioskował podatnik (ponowne przesłuchanie pracowników podatnika, wskazanych nabywców maszyn, wystąpienie do Straży Granicznej i Ambasady RP w P. , wywołanie opinii biegłego). W skardze G. K. (skarżący) wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zarzucił naruszenie: - art. 2, art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.); - art. 99 ust. 12 i art. 103 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy VAT poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe wyliczone przy zastosowaniu proporcji i na podstawie dowolnego ustalenia, że obowiązek podatkowy powstał w grudniu 2009 r. w sytuacji, gdy organ w przeważającym zakresie w ogóle nie ustalił kiedy, komu i gdzie skarżący sprzedał maszyny, a odnośnie kwoty [...]zł ustalił, że pochodziła ona ze sprzedaży dokonanej w miesiącach styczeń - marzec 2009 r.; - art. 193 § 2 i § 4 o.p. przez uznanie, że skarżący prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów w sposób nierzetelny; - rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p., rezultatem czego organ błędnie ustalił stan faktyczny sprawy, nie ustalił prawdy materialnej, a więc w następstwie wadliwie zastosował przepisy materialnego prawa podatkowego. W uzasadnieniu powyższych zarzutów, skarżący wykazywał, że pominięcie w postępowaniu podatkowym wnioskowanych dowodów na okoliczności dostaw i wymiany maszyn przez chińskiego kontrahenta, złomowania maszyn wadliwych, napraw maszyn przez skarżącego czy pochodzenia kwoty [...]zł wpłaconej przez skarżącego na rachunek bankowy do marca 2009 r. w następstwie nie pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, a więc i na zasadne określenie skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego. Organ nie był też uprawniony, aby ograniczyć się wyłącznie do twierdzeń skarżącego złożonych w postępowaniu karnym i tylko na tej podstawie zakwestionować materialną prawidłowość faktur dokumentujących nabycie maszyn przez skarżącego od spółki I. . Wobec tego, jak podsumowywał skarżący, błędnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, że w grudniu 2009 r. miał sprzedać maszyny poza ewidencją za kwotę łącznie [...] zł, skoro nie zostało ustalone komu, kiedy i jakie maszyny miałyby zostać rzeczywiście sprzedane. Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty, zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, chociaż nie wszystkie zarzuty i argumenty zaprezentowane w skardze są uzasadnione. Ocenę prawną należy rozpocząć od stwierdzenia, że jak najbardziej prawidłowe jest stanowisko organu co do tego, że wymienione faktury, opisujące sprzedaż skarżącemu maszyn przez spółkę I. , nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym. Wbrew wywodom skarżącego, organ w tej mierze nie oparł się jedynie na twierdzeniach przedstawionych w postępowaniu karnym. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i zgromadzonego przez organ materiału dowodowego wprost wynika, że organ przeanalizował źródło pochodzenia tych maszyn, okoliczności dotyczące ich nabycia przez spółkę I. , transportu i składowania, jak również rozliczeń między rzekomymi kontrahentami. Dopiero na tej podstawie dowodowej, faktycznej przyjął, że omawiane faktury były wystawiane i wprowadzone do obrotu wyłącznie w celu osiągnięcia zamierzonych skutków podatkowych. Trudno też racjonalnie przyjąć, że skarżący nie miał świadomości rzeczywistego charakteru tych działań i fikcyjnego charakteru omawianych faktur. Przede wszystkim nie potrafił spójnie wykazać okoliczności transportu maszyn objętych tymi fakturami, przekonująco wyjaśnić rozbieżności w datach wynikających z dokumentów przedstawionych organowi, jak również gotówkowego sposobu rozliczeń, które przecież nie są zasadą w rzeczywistym obrocie gospodarczym. Nie sposób też racjonalnie przyjąć, że spółka I. sprzedała skarżącemu maszyny, których nie mogła nabyć od przedsiębiorcy, którego sama wskazała jako zbywcę. Wobec tego należy ocenić, że organ zakwestionował materialną rzetelność wymienionych faktur zgodnie z prawem, bowiem na podstawie całokształtu materiału dowodowego, ocenionego wszechstronnie, w granicach zasad doświadczenia życiowego i logiki. W następstwie, wbrew zarzutom formułowanym przez skarżącego, organ nie naruszył art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p. ustalając, że omawiane faktury nie dają podatnikowi prawa do odliczenia kwot z nich wynikających, bowiem w rzeczywistości nie są to kwoty podatku naliczonego. Wobec tego nie doszło również ze strony organu do złamania konstytucyjnych zasad obowiązującego porządku prawnego. Zdaniem sądu, jeśli organ zasadnie stwierdził powyższe nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług deklarowanym przez podatnika, to był nie tylko uprawniony, ale wręcz zobowiązany do wydania decyzji w przedmiocie prawidłowego rozliczenia. Z literalnego brzmienia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT wynika jednoznacznie, że wystąpienie przesłanki wskazanej w tym przepisie powoduje, iż zakwestionowana w ten sposób faktura nie daje prawa do odliczenia jej odbiorcy. Możliwość kwestionowania prawa do odliczenia z tzw. "pustych faktur" znajduje ponadto oparcie w treści art. 86 ust. 1 ww. ustawy, który stanowi, że kwota podlegająca odliczeniu jest podatkiem (zapłaconym na poprzednim etapie obrotu). Obowiązek zapłaty podatku następuje natomiast w konsekwencji dokonania czynności opodatkowanej, a mianowicie czynności podlegającej opodatkowaniu (art. 5 ustawy VAT) przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 1 ustawy VAT). Za czynność podlegającą opodatkowaniu nie sposób natomiast uznać wystawienia "pustej faktury", która to czynność nie może być również uznana za element działalności gospodarczej. Z tego też względu transakcja fikcyjna (udokumentowana "pustą fakturą") z przyczyn o charakterze zarówno podmiotowym jak i przedmiotowym nie może być uznana za czynność opodatkowaną (generującą kwotę podatku naliczonego). Wystawca "pustej faktury" nie dokonuje bowiem świadczenia stanowiącego czynność podlegającą opodatkowaniu. Nie działa również w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Z powyższego wynika, iż sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury. Jakkolwiek orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) prezentuje stanowisko, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu, to jednocześnie w wielu wyrokach TSUE akcentował, że uchylanie się od opodatkowania, zwalczanie przestępczości podatkowej oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT. Wobec tego realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest bezwarunkowa, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe mają podstawę, by odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z nadużyciem prawa podatkowego. W świetle powyższego organ zgodnie z prawem zakwestionował skarżącemu uprawnienie do odliczenia kwot podatku naliczonego, opisanych jedynie w fakturach pochodzących od spółki I. , które w rzeczywistości nie miały charakteru kwot podatku od towarów i usług naliczonego, wynikających z czynności zrealizowanych w obrocie gospodarczym. Wymaga też odnotowania, że podatnik w okolicznościach nin. sprawy nie może zasadnie twierdzić, że wyeliminowane zostało ryzyko związane z funkcjonowaniem w obrocie tzw. pustych faktur, skoro jednocześnie domaga się zachowania prawa do odliczenia na ich podstawie, zgodnie z treścią składanych deklaracji podatkowych. Natomiast - co trzeba stanowczo podkreślić - podatnik nie podważył w sposób skuteczny prawidłowości postępowania organu, oceny dowodów i dokonanych ustaleń faktycznych. Nie przedstawił konkretnych dowodów przeciwnych, uzasadniających zakwestionowanie stanowiska organu, których przeprowadzenie mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. W ocenie sądu, nie można zasadnie przyjąć, aby w sprawie potrzebna była opinia biegłego, dotycząca możliwości produkcyjnych skarżącego, a w konsekwencji możliwości sprzedaży maszyn firmie E. . Dla analizowanej sprawy zasadnicze znaczenie ma bowiem ta okoliczność, że brak jest wiarygodnych dowodów potwierdzających nabycie przez skarżącego maszyn na podstawie faktur zakwestionowanych przez organ i - co więcej - takich wiarygodnych dowodów czy źródeł dowodowych skarżący nie oferuje również w skardze. Opinia biegłego ma przedstawiać wiedzę specjalistyczną, natomiast nie może zastępować ustaleń faktycznych w sprawie (por. art. 197 § 1 o.p. ). Warto też podkreślić, że faktury są dokumentem prywatnym, nie korzystają z domniemania przypisanego dokumentom urzędowym w myśl art. 194 § 1 o.p., zaś prawo do odliczenia nie jest uzależnione wyłącznie od posiadania jakiejkolwiek faktury. Zatem, jeśli organ w okolicznościach rozpatrywanej sprawy ma uzasadnione wątpliwości co do materialnej rzetelności oferowanych przez skarżącego faktur, to wówczas właśnie skarżący ma obowiązek wykazać, że opisane w nich transakcje rzeczywiście miały miejsce. W przeciwnym razie skarżący nie może zasadnie nabyć prawa do odliczenia, w odniesieniu do kwot jedynie opisanych w fakturach, których materialna rzetelność nie może zostać przez organ zweryfikowana pozytywnie. W żadnym razie instytucja odliczenia kwot podatku naliczonego nie może stać się instrumentem prowadzącym do nadużyć prawa podatkowego. W świetle powyższego skarga nie jest uzasadniona w zakresie dotyczącym zakwestionowania prawa do odliczenia. Natomiast, co do zasady, należy zgodzić się ze skarżącym, że kwota niezaewidencjonowanego obrotu dotychczas została ustalona przez organ w sposób dowolny. Organ pominął wyjaśnienie okoliczności w jakim czasie skarżący otrzymał, a następnie zwrócił maszyny, za które miał uzyskać w 2009 r. rekompensatę w postaci 20 innych maszyn. Jest to kwestia istotna dla wyniku sprawy, bowiem jej pominięcie może prowadzić w konsekwencji do dwukrotnego ujęcia 20 maszyn jako sprzedanych poza ewidencją. Wymaga ustalenia czy spis z natury na początek 2009 r. objął maszyny, za które skarżący uzyskał w ramach rekompensaty kolejne maszyny. Nie ma przy tym rozstrzygającego znaczenia co powinien zawierać spis z natury. Natomiast zasadnicze znaczenie ma ustalenie co rzeczywiście zostało ujęte w tych sporządzonych przez skarżącego czy jego pracowników w okolicznościach rozpatrywanej sprawy. Zatem organ powinien (w rozumieniu obowiązku) w pierwszej kolejności sięgnąć do dokumentacji dotyczącej nabycia. Stwierdził przecież luki w dokumentowaniu sprzedaży, nie nabyć. W dalszej kolejności trzeba zauważyć, że organ w ocenie materiału dowodowego pominął stwierdzenie zawarte w protokole kontroli, w myśl którego skarżący nie wykazał w prowadzonej księdze podatkowej sprzedaży dokumentowanej przy użyciu kasy rejestrującej. Wobec tego analiza tej sprzedaży - z punktu widzenia rzeczywistej wysokości obrotu uzyskanego przez skarżącego, nieujętego w księgach - może prowadzić do ustaleń odmiennych od tych uzyskanych w wyniku szacunku. Ponadto nie można pomijać argumentu skarżącego nawiązującego do wpłaty na rachunek bankowy kwoty [...]zł, wyłącznie z tym uzasadnieniem, że nie ma on znaczenia dla sprawy. Dokładna analiza - a przynajmniej jej rzetelna próba - odnośnie pochodzenia tych środków ze sprzedaży maszyn czy to w rozpatrywanym okresie 2009 r., czy też wcześniej, może okazać się istotna dla prawidłowego przyporządkowania wysokości niezewidencjonowanego obrotu do poszczególnych okresów rozliczeniowych. Trzeba mieć przecież w polu widzenia termin przedawnienia z art. 70 § 1 o.p. O ile, co do zasady, należy podzielić wątpliwości organu dotyczące wiarygodności protokołu złomowania, to jednak dokument ten wymaga wnikliwej oceny w świetle całokształtu okoliczności analizowanej sprawy. Nie można poprzestać - jak to uczynił organ w swojej argumentacji - na stwierdzeniu, że złom w całości mógł pochodzić z 2010 r. Mógł też przecież w jakiejś części pochodzić jeszcze z 2009 r. W tym zakresie istotne jest zbadanie jakie ilości złomu średnio skarżący sprzedawał w zbliżonych latach i przy prowadzeniu porównywalnej działalności. Nie jest wykluczone, że taka analiza pozwoli stwierdzić, że ilość złomu sprzedana w 2010 r. przez skarżącego jest znacząco większa od tej sprzedawanej przed 2009 r. czy w latach następnych. Byłoby to potwierdzeniem stanowiska skarżącego o złomowaniu przynajmniej niektórych z zakupionych maszyn. Wymaga też odnotowania pewna niekonsekwencja w argumentacji organu. Z jednej strony podważa on wiarygodność protokołu złomowania m.in. dlatego, że istotnie różne maszyny miały taką samą jednostkową wagę. Z drugiej strony, dokonując oszacowania niezaewidencjonowanego obrotu, sam przyjmuje uśrednioną cenę sprzedaży w odniesieniu do tych istotnie różnych maszyn. Ponownie więc trzeba podkreślić potrzebę wnikliwej analizy dokumentów nabycia w celu zindywidualizowania maszyn nabytych przez podatnika, a przez to tych sprzedanych poza ewidencją. Pozwoli to w dalszej kolejności na ustalenie ceny ich sprzedaży w sposób jak najbliższy rzeczywistości, stosownie do wymogu z art. 23 § 5 o.p. Tymczasem, w świetle dotychczasowej argumentacji organu, porównanie sprzedaży ewidencjonowanej przez podatnika (zaprezentowanej w zestawieniu tabelarycznym) z jednostkową ceną sprzedaży uzyskaną w rezultacie oszacowania, prowadzi do wniosku, że mamy do czynienia z szacunkiem dowolnym. W przypadku ewidencjonowanej sprzedaży, którą opisuje organ, ceny maszyn kształtowały się na poziomie m.in. rzędu [...] zł. Tymczasem według przyjętego szacunku wszystkie maszyny miałyby wartość rzędu [...] zł. Oznacza to, że przyjęta przez organ metoda oszacowania niezaewidencjonowanego obrotu, co do zasady, jest dotknięta zbyt daleko idącym uproszczeniem, a przez to oderwana od realiów działalności skarżącego. Wymagane jest podejście bardziej zindywidualizowane, tj. odniesienie się do konkretnych maszyn czy określonego ich rodzaju, dla potrzeb odtworzenia stosowanej ceny sprzedaży, dokonywanej poza ewidencją. Ponadto, jeśli taka sama maszyna czy istotnie podobna była sprzedawana w sposób ewidencjonowany oraz poza ewidencją, warto też rozważyć zasadność przyjęcia ceny jaka została przez skarżącego uzyskana w przypadku sprzedaży ujawnionej w ewidencji. Za dowolnością przyjętego przez organ sposobu oszacowania podstawy opodatkowania przemawia jeszcze jeden argument. Organ bowiem stwierdził, że nie można ustalić jakie konkretnie maszyny sprzedawał skarżący, bowiem nie wyjaśnił on jakie maszyny zostały wytworzone w jego przedsiębiorstwie po demontażu zakupionych. Skarżący w tym zakresie nie prowadził żadnej dokumentacji, a w swoich twierdzeniach powoływał się na to, że nie pamięta. Wobec tego w istocie nie została w sprawie udowodniona okoliczność, aby skarżący miał rzeczywiście sprzedawać inne maszyny niż nabyte. W tych okolicznościach organ dokonał oszacowania wartości maszyn o bliżej nieokreślonej konstrukcji. Natomiast oszacowanie należy odnosić do wartości i ilości, ale konkretnych przedmiotów. Tymczasem organ oszacował przedmioty bliżej nieokreślone. Trudno więc zasadnie przyjąć, że taki sposób oszacowania podstawy opodatkowania odpowiada czy jest zbliżony do rzeczywistości. W tej sytuacji, zdaniem sądu, organ powinien (w rozumieniu obowiązku) rozważyć zasadność ustalenia, że skarżący w istocie sprzedawał maszyny, które nabył. Jeśli miało być inaczej, to kwestia ta pozostaje nadal otwarta i wymaga udowodnienia w dalszym postępowaniu podatkowym. Przede wszystkim na skarżącym spoczywa obowiązek wykazania, że sprzedawał inne maszyny niż nabyte, a nabyte demontował czy istotnie przerabiał. Podsumowując tę część oceny prawnej, należy, zdaniem sądu, wyrazić stanowisko, zgodnie z którym postępowanie wyjaśniające w zakresie wysokości rzeczywistego obrotu skarżącego, podlegającego opodatkowaniu rozważanym podatkiem za grudzień 2009 r., zostało dotychczas przeprowadzone przez organ z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W dalszym postępowaniu organ będzie zobowiązany uzupełnić omówione wyżej luki, a przez to m.in. zweryfikować pozytywnie bądź negatywnie wiarygodność sporządzanych spisów z natury i, co bardzo istotne, w sposób zdecydowanie bardziej skonkretyzowany odtworzyć przedmiot i wartość sprzedaży, dokonywanych przez skarżącego poza ewidencją. Wnikliwość i precyzja w ustaleniach faktycznych pozwoli również organowi prawidłowo przeanalizować jakie kwoty niezaewidencjonowanego obrotu należy przypisać do poszczególnych okresów rozliczeniowych. Na tym etapie trzeba jedynie zaznaczyć, iż przyjęcie wyższej wartości sprzedaży niezaewidencjonowanej za dany miesiąc tylko dlatego, że skarżący zaewidencjonował w tym miesiącu wyższą sprzedaż, samo nie jest przekonujące. Równie dobrze można przecież postawić tezę przeciwną i przyjąć, że skarżący w miesiącach, w których ewidencjonował niską wartość sprzedaży, uzyskiwał wysoką wartość ze sprzedaży poza ewidencją. Każdy z tych mechanizmów działań podatnika wymaga wnikliwego i wszechstronnego przeanalizowania przez organ podatkowy w świetle całokształtu okoliczności rozpatrywanej sprawy, a następnie wyczerpującego omówienia w uzasadnieniu podejmowanej decyzji. Uzupełniając postępowanie wyjaśniające, organ rozważy na ile będzie celowe prowadzenie dowodów wnioskowanych przez skarżącego. Dopiero prawidłowe postępowanie wyjaśniające, a więc kompletne i wszechstronne, oparte w punkcie wyjścia na dokumentach nabycia maszyn przez skarżącego, obejmujące wnikliwą analizę realiów prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego, wyznaczy zakres nierzetelności prowadzonej ewidencji. Na zakończenie należy jeszcze stwierdzić, że określenie skarżącemu zobowiązania podatkowego nie może być oparte zasadniczo na kryterium racjonalności przedsiębiorcy w podejmowaniu decyzji przy prowadzeniu działalności gospodarczej. Natomiast musi mieć u podstaw wiarygodny materiał dowodowy, oceniony w myśl zasad logiki i doświadczenia życiowego, pozwalający - bez istotnych luk i błędów - zrekonstruować rzeczywisty przebieg zdarzeń w obrocie gospodarczym. Z tych powodów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm. - "p.p.s.a."). W myśl znowelizowanego brzmienia art. 152 p.p.s.a. uwzględnienie skargi oznacza, że uchylona decyzja nie wywołuje skutków prawnych do chwili uprawomocnienia się wyroku (por. art. 2 ustawy nowelizującej - Dz.U.2015.658). Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.