III SA/Po 209/15

Dnia 13 listopada 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Sokołowska (spr.) Sędziowie WSA Małgorzata Górecka WSA Mirella Ławniczak Protokolant: Ref. staż. Sławomir Rajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Wnioskiem z dnia 12 czerwca 2014 r., spółka Sp. z o.o. Sp. k. z Ł zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego o dokonanie zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 1777,00 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego marki V. Do wniosku załączono oświadczenie wnioskodawcy, że samochód nie był zarejestrowany na terytorium RP w myśl przepisów o ruchu drogowym, faktury VAT zakupu i sprzedaży samochodu przez stronę, dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju oraz list przewozowy CMR. . W trakcie postępowania organ I instancji ustalił, że przedmiotowy pojazd nie figuruje w elektronicznej bazie danych Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Ponadto organ I instancji w oparciu o system finansowo - księgowy administracji celnej ustalił, że od pojazdu objętego wnioskiem uiszczono podatek akcyzowy. W piśmie z dnia 5 sierpnia 2014 r. (odpowiedź na wezwanie organu) spółka wyjaśniła, że nie dysponuje dokumentami potwierdzającymi zapłatę za usługę transportową samochodu osobowego objętego wnioskiem, ponieważ transport był zorganizowany i opłacony przez nabywcę, czyli firmę R. Skarżąca podkreśliła, że w jej ocenie dysponuje wszystkimi dokumentami uprawniającymi ją do zwrotu podatku akcyzowego. Według skarżącej okoliczność rozporządzania przez nią przewożonym samochodem jak właściciel do momentu potwierdzenia jego odbioru przez zagranicznego nabywcę na dokumencie CMR, wynika z umowy o współpracy między tymi podmiotami. Strona w dniu 24 lipca 2014 roku przesłała drogą e-mailową do Urzędu Celnego skan umowy o współpracy z niemiecką firmą z dnia 1 stycznia 2013 r. Po zakończeniu postępowania wyjaśniającego Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...]2014 r. odmówił spółce zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 1777,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że spośród wszystkich przesłanek zwrotu podatku akcyzowego określonych w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym skarżąca nie udowodniła, że przedmiotowa dostawa wewnątrzwspólnotowa wykonywana była przez wnioskodawcę lub w jego imieniu. Organ podkreślił, że strona nie spełniła łącznie warunków z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w związku z czym żądanie o zwrot akcyzy stało się bezskuteczne. Spółka, działająca przez pełnomocnika, złożyła odwołanie od ww. decyzji i wniosła o jej uchylenie i zwrot podatku akcyzowego w wysokości 1777,00 zł. W uzasadnieniu odwołująca wskazała, iż w jej ocenie z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że uprawnionym do zwrotu akcyzy jest ten, kto mając prawo rozporządzania pojazdem jak właściciel zlecił jego przewiezienie, np. spedytorowi, przewoźnikowi, a nawet nabywcy (jeżeli stanowiło to element umowy sprzedaży), realizując w ten sposób dostawę wewnątrzwspólnotową. Strona powołała się na zapis § 3 pkt 2 umowy o współpracy zawartej w dniu 1 stycznia 2013 r. pomiędzy R, a sp. z o. o. sp. k., z którego wynika, że w czasie transportu prawem do rozporządzania towarem jak właściciel dysponuje Dealer, a przeniesienie tego prawa na R następuje poprzez podpisanie przez niego dokumentu transportowego CMR oraz protokołu wydania samochodu. Skarżąca wskazała, że kwestia tego, kto bezpośrednio organizował i ponosił koszty transportu pozostaje w sferze swobody zwierania umów, co powinno być respektowane również przez Naczelnika Urzędu Celnego. Powyższe zdaniem spółki przesądza o fakcie udokumentowania wywozu przedmiotowego samochodu przez nabywcę, lecz w imieniu odwołującej. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia [...] 2015 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego w zakresie w jakim organ I instancji uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala stwierdzić, iż realizujący przedmiotową dostawę wewnątrzwspólnotową przewoźnik nie działał w imieniu strony skarżącej, w związku z czym w trakcie tej dostawy skarżąca spółka nie rozporządzała przewożonym samochodem jak właściciel w rozumieniu art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem organu II instancji strona skarżąca nie wykazała zarówno dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej ujętego we wniosku samochodu we własnym imieniu, jak również rozporządzania tym pojazdem jak właściciel w trakcie jej realizacji. Organ odwoławczy wskazał, że powołany przez spółkę zapis § 3 pkt 2 umowy o współpracy z dnia 1 stycznia 2013 roku, regulujący szczegółowe warunki przeniesienia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel ze sprzedawcy na nabywcę nie jest wiążący dla organu podatkowego, ponieważ ogranicza on ciążący na organie podatkowym na podstawie art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej (a nie deklarowanej przez stronę i jej partnera handlowego), pozwalającej stworzyć rzeczywisty obraz danej sprawy i w rezultacie trafnie zastosować przepis prawa. Na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wniósł reprezentujący spółkę pełnomocnik- doradca podatkowy. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 107 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez jego błędną interpretację. Skarżąca wniosła o: 1. uchylenie w całości zaskarżonej decyzji jako naruszającej prawo, 2. zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony powtórzył argumenty podniesione wcześniej w odwołaniu. Podkreślono w szczególności, że treść § 3 pkt 2 umowy o współpracę jest zgodna z prawem. Z zapisu tego wynika natomiast niedwuznacznie, że do czasu podpisania dokumentu CMR oraz protokołu wydania samochodu, co następuje po dostarczeniu samochodu do miejsca przeznaczenia, prawo do dysponowania samochodem jak właściciel pozostaje przy skarżącej. Więź spółki z pojazdem ustaje dopiero z chwilą dostarczenia samochodu do miejsca przeznaczenia na terytorium innego państwa członkowskiego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał stanowisko zaprezentowane w decyzjach obu instancji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że powyższa decyzja nie narusza prawa, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota powstałego w sprawie sporu dotyczy spełnienia przez skarżącą spółkę przesłanek zwrotu podatku akcyzowego, o których mowa w art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626, ze zm., zwanej dalej: u.p.a.). Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w art. 107 ust. 1 u.p.a., jest zobowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Do wniosku o zwrot akcyzy załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.). Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Sformułowane w tym przepisie warunki odnoszą się zarówno do samochodu, jak i do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy oraz do wymogów samego wniosku. Wymogi dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający eksportowi (dostawie wewnątrzwspólnotowej). Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje eksportu (dostawy wewnątrzwspólnotowej) lub w jego imieniu eksport (dostawa wewnątrzwspólnotowa) jest realizowany, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie tego eksportu (dostawy wewnątrzwspólnotowej). Odnosząc się natomiast do wymogów wniosku, to wniosek ten powinien być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w terminie roku od dnia dokonania dostawy (eksportu) oraz spełniać wymagania art. 107 ust 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246). W niniejszej sprawie skarżąca spółka domagała się zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 1777,00 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu marki V. Bezsporne było spełnienie warunków: braku wcześniejszej rejestracji samochodu na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, zapłaty akcyzy i terminowego złożenia wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego. Kwestią sporną okazało się natomiast dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej przez stronę we własnym imieniu i rozporządzanie samochodem objętym wnioskiem jak właściciel w trakcie dostawy. W kwestii zarzutu dotyczącego dysponowania spornym pojazdem jak właściciel w momencie wywozu z kraju należy podkreślić, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że pojęcie "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" nie jest tożsame pojęciu "nabycia prawa własności samochodu osobowego". Zakres podmiotowy pierwszego spośród tych pojęć jest zdecydowanie szerszy i obejmuje również podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem samochodu osobowego, jest również jego posiadaczem, który na podstawie konkretnej czynności z jego udziałem uzyskał możliwość faktycznego dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi, nawet jeżeli równocześnie skutkiem tej czynności nie jest przeniesienie prawa własności. Takie rozumienie normatywnego pojęcia "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" prawnie relewantnego z punktu widzenia oceny zasadności żądania zwrotu akcyzy wskazuje również na jego w pełni autonomiczny charakter na gruncie obowiązującej ustawy podatkowej (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2012 r., sygn. akt I GSK 493/11 – orzeczenia.nsa.gov.pl). W przedmiotowej sprawie skarżąca uważa, że organ podatkowy błędnie przyjął, że nie dysponowała ona prawem do rozporządzania pojazdem jak właściciel podczas dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej spornego samochodu. W ocenie Sądu z informacji udzielonych przez skarżącą w piśmie z dnia 5 sierpnia 2014 r. wynika, że spółka w momencie dostawy wewnątrzwspólnotowej nie dysponowała przedmiotowym samochodem osobowym jak właściciel. Transport samochodu został zorganizowany i opłacony przez nabywcę - spółkę R. Ponadto, skarżąca przekazała organowi I instancji umowę o współpracy z dnia 1 stycznia 2013 r. zawartą w Ł między R, a Sp. z o.o. Sp. k. , powołując się na zapis umowny § 3 ust. 2 w odniesieniu do zarzutu braku dysponowania prawem do rozporządzania towarem jak właściciel. Zgodnie z § 3 ust. 2 ww. umowy w czasie transportu prawem do rozporządzania towarem jak właściciel dysponuje Sp. z o.o. Sp. k., a przeniesienie tego prawa następuje poprzez podpisanie przez R dokumentu transportowego CMR oraz protokołu wydania samochodu. W opinii Sądu ww. zapis umowny nie wpływa na prawidłowość działania organu podatkowego w ustaleniu stanu faktycznego sprawy na podstawie zebranego materiału dowodowego. Należy bowiem wskazać, że umowy cywilnoprawne nie mogą zmieniać obowiązków, jakie wynikają z prawa podatkowego, a organy podatkowe, w ramach przysługujących im uprawnień, są władne także oceniać skuteczność czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia prawa daninowego. Ocena treści i celu umowy cywilnoprawnej nie może być traktowana jako naruszenie swobody kształtowania treści umów gospodarczych. Prawo podatkowe jest bowiem w systemie prawa gałęzią w pełni samodzielną, a umowy cywilnoprawne nie mogą ograniczać stosowania prawa podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 1997 r., sygn. akt l SA/Ka 2784/95). Trzeba podzielić stanowisko organu podatkowego, że dysponowanie prawem rozporządzania pojazdem jak właściciel w trakcie realizacji dostawy wspólnotowej lub eksportu jest obiektywną okolicznością prawnopodatkowego stanu faktycznego, której ocena, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności faktycznych związanych z konkretną dostawą, należy do organu podatkowego. Zwrócić należy również uwagę, że w ramach postępowania podatkowego organy posiadają wyłączną kompetencję do oceny zebranych materiałów, którą powinny przeprowadzić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. W tych ramach niewątpliwie mieści się prawo do oceny treści wszelkich umów cywilnoprawnych zawartych przez podatnika. Treść umowy cywilnoprawnej i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar praw i obowiązków publicznoprawnych, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania, na podstawie wymienionych wyżej przepisów proceduralnych w celu rzetelnego ustalenia rzeczywistych okoliczności występujących w konkretnej sprawie. Przedmiotowy samochód osobowy został sprzedany przez skarżącą w dniu 30 września 2013 r. spółce R, a następnie dostarczony odbiorcy przez firmę transportową x. Oznacza to, że ww. samochód po jego uprzedniej sprzedaży został wydany kupującemu, który za pośrednictwem przewoźnika wywiózł go w swoim imieniu i na własny koszt. Mając na względzie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie sposób uznać, że dostawa została dokonana przez przewoźnika w imieniu skarżącej spółki. Dokonując analizy dokumentów znajdujących się w aktach organ odwoławczy zasadnie uznał, że przewoźnik dokonując przemieszczenia przedmiotowego samochodu działał na zlecenie i w imieniu nabywcy. Ponadto, skarżąca potwierdziła ten fakt w piśmie z dnia 5 sierpnia 2014 r., w którym wskazała, że transport samochodu osobowego wymienionego we wniosku o zwrot akcyzy był zorganizowany i opłacony przez nabywcę – kontrahenta z Niemiec ( firmę R ). Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że skoro spółka nie poniosła ciężaru ekonomicznego realizacji transportu, to z chwilą wydania towaru przewoźnikowi, który działał z upoważnienia kontrahenta zagranicznego, skarżąca nie była już właścicielem, ani też nie dysponowała prawem rozporządzania pojazdem jak właściciel. Zatem transakcję tę trzeba potraktować jako sprzedaż w kraju; dokonana zaś na terenie kraju sprzedaż samochodu osobowego kontrahentowi zagranicznemu nie jest dostawą wewnątrzwspólnotową zdefiniowaną w art. 2 pkt 6 u.p.a. (dostawa wewnątrzwspólnotowa – przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego). Podzielić trzeba prezentowane w tym zakresie stanowisko NSA, że prawo do zwrotu akcyzy wiąże się nie z jej naliczeniem i zapłatą, tylko z dokonaniem we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej towaru akcyzowego, od którego akcyza została zapłacona w kraju (por. wyrok NSA z 8 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 344/11, wyrok NSA z 21 września 2012 r., sygn. akt I GSK 40/12). W związku z powyższym, zdaniem Sądu, w dniu wywozu samochodu skarżąca nie była jego właścicielem, ani też nie dysponowała prawem rozporządzania nim jak właściciel. Wywóz bowiem nastąpił już po zawarciu umowy kupna sprzedaży samochodu. Ponadto, umowa o współpracy nie wskazuje podmiotu zobowiązanego do poniesienia kosztów usługi transportowej, a wnioskodawca nie przedłożył dokumentów za pomocą ,których mógłby wykazać, że to wnioskodawca, zgodnie z wymogami art. 107 u.p.a. realizował dostawę wewnątrzwspólnotową. Prawo do żądania zwrotu akcyzy służy podmiotowi, który w swoim imieniu dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej, czyli będąc nabywcą samochodu lub rozporządzając nim jak właściciel swoimi środkami, w swoim imieniu i na swój koszt przewiózł samochód na terytorium innego państwa członkowskiego UE (zob. wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2012 r., sygn. akt I GSK 344/11). . Dyrektor Izby Celnej dokonał prawidłowej analizy stanu faktycznego oraz właściwej oceny całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Ponadto, prawidłowo zastosował i dokonał wykładni wskazanych w decyzji przepisów prawnych. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.