II FSK 996/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, WSA del. Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1250/15 w sprawie ze skargi A. N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 19 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu i poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta W. z dnia 24 listopada 2014 r. nr [...], 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu na rzecz A. N. kwotę 777 (siedemset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem zaskarżenia skargą kasacyjną był wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 listopada 2015 r. (sygn.akt I SA/Wr 1250/15), którym Sąd ten oddalił skargę A. N. (dalej: skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 19 marca 2015 r. utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta W. z dnia 24 listopada 2014 r. o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości za 2008 r. Sąd podał, że decyzją z dnia 15 stycznia 2008 r. Prezydent Miasta W. ustalił skarżącemu podatek od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 20.074,00 zł od nieruchomości w W. przy ul. [...], przyjmując do opodatkowania m. in. budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 829,95 m2. Pismem z dnia 13 czerwca 2014 r. skarżący wniósł o "rozliczenie i zwrot lub zaliczenie na poczet przyszłych opłat podatku nadpłaconego za lata 2003 - 2011 r. w kwocie 11.573,05 zł wraz z należnymi odsetkami. W/w kwotę zaktualizowano na podstawie obmiaru powierzchni użytkowej nieruchomości, przeprowadzonego w trakcie oględzin w dniu 20 marca 2014 r. przez biegłego Pana A. H." przy ul. [...] (wcześniej [...]) w W. W piśmie z dnia 22 lipca 2014 r. podatnik wskazał również numery decyzji wydanych za lata 2003 – 2011. Natomiast w piśmie z dnia 31 lipca 2014 r. podatnik wniósł o wznowienie postępowań administracyjnych, zakończonych wydaniem decyzji za lata 2003 – 2011, z uwzględnieniem opinii biegłego z dnia 26 marca 2014 r. (oględziny z 20 marca 2014 r). Postanowieniem z dnia 11 sierpnia 2014 r. Prezydent Miasta W. na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej: O.p.) wznowił na wniosek strony postępowanie podatkowe w sprawie decyzji ostatecznej tego organu z dnia 15 stycznia 2008 r. w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości za 2008 r. Następnie decyzją z dnia 24 listopada 2014 r. pomimo istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z dnia 15 stycznia 2008 r. w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości za 2008 r. z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 O.p.. W uzasadnieniu wskazał, że na podstawie opinii biegłego rzeczoznawcy budowlanego z dnia 26 marca 2014 r. ustalono, że łączna powierzchnia użytkowa budynków położonych przy ul. [...] (wcześniej [...]) wynosi 759,64 m². Pomimo jednak, że wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji ostatecznej, a mianowicie faktyczna powierzchnia użytkowa budynków jest niższa niż powierzchnia przyjęta w decyzji jako podstawa opodatkowania, to ze względu na upływ terminów przewidzianych w art. 68 O.p. należało odmówić uchylenia decyzji w całości. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Wałbrzychu utrzymało w mocy decyzję organu I instancji, podzielając jego pogląd, że w sprawie wystąpiła podstawa do wznowienia postępowania podatkowego określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (mniejsza powierzchnia budynków niż powierzchnia opodatkowana w decyzji ostatecznej), ale nie można uchylić decyzji podatkowej z uwagi na upływ w dniu 31 grudnia 2013 r. pięcioletniego terminu przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji. Jak podkreślono, podatnik złożył wniosek o wznowienie postępowania dopiero w dniu 1 sierpnia 2014 r., a więc po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia. Brak jest dowodów, że strona złożyła taki wniosek w 2011 r. w formie ustnej, a w pismach z dnia 9 sierpnia 2011 r. i 7 grudnia 2011 r. podatnik nie zamieścił wniosku o wznowienie postępowania podatkowego. W skardze na te decyzję skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i wydanie nowej decyzji o stwierdzeniu nadpłaty zgodnie z wnioskami składanymi przez podatnika w 2011 r. W uzasadnieniu skargi zarzucił, że w okresie do lipca 2011 r. do grudnia 2011 r. wskazywał organowi podatkowemu, że wystąpiła nadpłata podatku. Nie udzielono mu jednak informacji o sposobie i formie składania takich wniosków i tym samym odmówiono przyjęcia takiego wniosku, w sposób rażący naruszając art. 168 § 1 i art. 121 § 1 i § 2 O.p.. Podatnik w informacji z dnia 29 lipca 2011 r. wykazał, że powierzchnia budynków jest mniejsza niż powierzchnia zgłoszona pierwotnie do opodatkowania. W piśmie z dnia 7 grudnia 2011 r. podatnik wykazał wystąpienie nadpłaty i zadał pytanie: "Proszę o wskazanie, w jaki sposób mogę skorygować błędnie naliczony podatek i odzyskać nadpłaconą kwotę?" Organ podatkowy nie udzielił odpowiedzi na to pytanie. Pytanie to ponawiał w każdym odwołaniu, składanym w latach 2012 – 2014. Organ podatkowy, ignorując starania i zabiegi podatnika, mające na celu stwierdzenie nadpłaty działał na jego szkodę. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zarzutów skargi nie podzielił, gdyż stwierdził, że skoro obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstał w 2008 r., to zobowiązanie podatkowe w drodze wydania decyzji mogło powstać tylko do końca 2013 r. Również termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. upłynął z końcem 2013 r., skoro termin płatności tego podatku przypadał na rok 2008. Wobec powyższego organ podatkowy zasadnie, zdaniem Sądu, odmówił uchylenia decyzji ostatecznej na podstawie wniosku podatnika o wznowienie postępowania podatkowego, złożonego w 2014 r. Zdaniem Sądu, podatnik nie przedstawił dowodów, że w okresie od lipca 2011 r. do grudnia 2011 r. składał w organie podatkowym ustne wnioski o wznowienie postępowania podatkowego, ani nie w informacji z dnia 29 lipca 2011 r., że powierzchnia budynków jest mniejsza niż powierzchnia zgłoszona pierwotnie do opodatkowania za rok 2008. Sąd podkreślił, że podatnik w informacji zaznaczył, że korekta obowiązuje od sierpnia 2011 r. W piśmie z dnia 9 sierpnia 2011 r. podatnik wyjaśnił, że zmiany dotyczące trzech jego nieruchomości powstały na skutek przeprowadzonej inwentaryzacji obiektów oraz zredukowania zakresu działalności firmy. Wyjaśnienia te wskazują, że zmiany dotyczą roku 2011. Zdaniem Sądu, także z treści pisma z dnia 7 grudnia 2011 r. nie wynika, aby podatnik wykazał inną powierzchnię budynków do opodatkowania za rok 2008. Pismo to zostało złożone jako odpowiedź podatnika na wymienione w nim wezwania i postanowienia organu podatkowego i stanowiło dodatkowe wyjaśnienia do informacji z dnia 29 lipca 2011 r. Ponadto z treści odwołań składanych przez podatnika w latach 2012 – 2014 nie można, zdaniem Sądu, wywnioskować, aby podatnik domagał się wznowienia postępowania za rok 2008. W odwołaniu z dnia 14 listopada 2012 r. podatnik domagał się uchylenia decyzji w sprawie ustalenia podatku za lata 2007 – 2011 z dnia 14 czerwca 2012 r., dotyczących nieruchomości przy ul. [...]. Natomiast w odwołaniu z dnia 28 sierpnia 2013 r. od decyzji z dnia 12 czerwca 2013 r. za lata 2008 – 2011 na stronie 5 wniósł o "rozliczenie podatku już zapłaconego i zwrot kwoty nadpłaconej za nieruchomości ([...]) za ubiegłe lata", a na stronie 10 o "zwrot za lata 2006 – 2011 r.". Poza tym podstawę wznowienia postępowania stanowiła opinia biegłego z dnia 26 marca 2014 r., która została sporządzona w okresie późniejszym. W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżący zaskarżył ów wyrok w całości zarzucając: I. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 145 § 1 pkt 3 b w związku z art. 21 § 1 pkt 2 oraz art. 68 § 2 pkt 2 O.p. przez uznanie, że zasadna jest odmowa uchylenia decyzji Prezydenta Miasta W. z dnia 15 stycznia 2008 r., gdyż nie jest możliwe wydanie nowej decyzji z uwagi na upływu terminu przewidzianego w art. 68 § 2 O.p., podczas gdy w wyniku wznowienia postępowania i uchylenia decyzji zostałaby wydana decyzja zmniejszająca wysokość dotychczasowego zobowiązania podatkowego, a zatem nie powstałoby nowe zobowiązanie; II. naruszenie prawa materialnego przez niezastosowanie art. 241 § 1 O.p. poprzez pominięcie okoliczności istnienia podstaw do wznowienia postępowania z urzędu w sytuacji posiadania przez organ pisma skarżącego z dnia 29 lipca 2011 r., a następnie z dnia 9 sierpnia i 7 grudnia 2011 r. III. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy w postaci: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit c w związku z art. 106 § 3 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez bezzasadne oddalenie skargi i uznanie, że przedłożone przez skarżącego na rozprawie dowody z dokumentów pozostają bez wpływu na wynik sprawy, podczas gdy Sąd I instancji nie przeprowadził z nich dowodu i nie wskazał, jakie dokumenty zostały przedłożone przez skarżącego, czego dotyczyły i z jakich powodów nie miały wpływu na wynik sprawy; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit c w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199 O.p. poprzez bezzasadne oddalenie skargi i uznanie, że skarżący nie udowodnił, że w okresie od lipca 2011 r. do grudnia 2011 r. składał ustne wnioski o wznowienie postępowania, podczas gdy organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia okoliczności sprawy oraz nie wypełnił obowiązku prawidłowego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności nie przesłuchał skarżącego w charakterze strony na tę okoliczność; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit c w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi i uznanie, że z pism skarżącego z dnia 29 lipca 2011 r., 9 sierpnia 2011 r. i 7 grudnia 2011 r. nie wynika, aby skarżący wskazał, że powierzchnia budynków jest mniejsza niż zgłoszona do opodatkowania; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 134 § 1 i art. 135 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi w wyniku nierozpatrzenia sprawy w granicach skargi, polegające na pominięciu zarzutu skarżącego naruszenia art. 168 §1 O.p. i niewyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku uznania zarzutu naruszenia tego przepisu za niezasadny; 5) art. 145 §1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 i § 2 i art. 169 § 1 O.p. poprzez bezzasadne oddalenie skargi wskutek uznania, że organy nie mają obowiązku udzielania informacji o przepisach prawa, podczas gdy na organie spoczywa obowiązek udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego oraz wezwania do uzupełnienia braków formalnych pisma w przypadku ich stwierdzenia. Z uwagi na to skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Wałbrzychu nie skorzystało z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Zasadne były zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art. 145 § 1 pkt 3 b w związku z art. 21 § 1 pkt 2 oraz art. 68 § 2 pkt 2 O.p. (pkt I skargi kasacyjnej) i art. 145 § 1 pkt 1 lit c w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. (pkt III. 3 skargi kasacyjnej). Naruszenia przepisów wymienionych w pkt I skargi kasacyjnej skarżący słusznie upatrywał w tym, że Sąd I instancji w okolicznościach rozpoznanej sprawy zaaprobował odmowę uchylenia w wyniku wznowienia postępowania decyzji ostatecznej Prezydenta Miasta W. z dnia 15 stycznia 2008 r. z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 O.p. Zgodnie z tym przepisem, Zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (§ 1). Jeżeli podatnik: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (§ 2). Upływ terminów przewidzianych w tym przepisie stanowi przesłankę odmowy uchylenia decyzji dotychczasowej po przeprowadzeniu wznowionego postępowania, w którym stwierdzono zaistnienie podstawy wznowienia z art. 240 § 1 O.p. (art. 245 § 1 pkt 3 b O.p.). Sąd I instancji uznał, że ten ostatni przepis ma zastosowanie również w sytuacji, gdy w ramach wznowionego postępowania stwierdzono podstawy do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie niższej, niż ustalono w poddanej weryfikacji decyzji dotychczasowej. Tymczasem, jak trafnie zaznaczył skarżący, za utrwalone w orzecznictwie NSA uznaje się stanowisko, że "w sytuacji, gdy organ podatkowy wydał decyzję konstytutywną na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Op., a po uzyskaniu przez nią przymiotu ostateczności zaistniałaby jedna z podstaw wynikających z art. 240 § 1 Op., to art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Op., w części zawierającej odesłanie do terminu określonego w art. 68 Op. miałby zastosowanie jedynie w wypadku, gdyby wznowione postępowanie uzasadniało podwyższenie kwoty podatku wymierzonego w postępowaniu zwyczajnym, bowiem tylko wtedy można by mówić o powstaniu zobowiązania nowego w stosunku do tego, które zostało ukształtowane decyzją ostateczną" (wyrok NSA z dnia 11 marca 2014 r. II FSK 879/13 i powołane tam orzecznictwo, tak też: J. Rudowski, uw. 4 do art. 245, w: S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Lex/el 2017). Oznacza to, że nie ma przeszkód, aby po upływie terminu, o którym mowa w art. 68 O.p. wydać decyzję obniżającą wysokość podatku ukształtowanego decyzją konstytutywną w postępowaniu zwyczajnym. Decyzja obniżająca nie kreuje bowiem nowego zobowiązania, lecz jedynie koryguje wysokość zobowiązania już istniejącego (wyrok NSA z dnia 15 września 2011 r., II FSK 507/10, CBOSA). Teza ta znajduje wsparcie w orzeczeniach NSA eksponujących gwarancyjną funkcję przedawnienia. Jak się w nich podkreśla, funkcja ta przejawia się w tym, że po upływie terminu przedawnienia po obu stronach nieistniejącego już zobowiązania podatkowego, winien istnieć stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień. Szczególnie istotny w prawie podatkowym jest fakt, że przedawnienie, które pełni funkcje gwarancyjne i stabilizacyjne, we wszystkich gałęziach prawa zastrzeżone jest na rzecz dłużnika. Oznacza to, że podatnik może powoływać się na dobrodziejstwa płynące z instytucji przedawnienia. Takiego uprawnienia nie posiada zaś organ podatkowy, który nie może czerpać korzyści z faktu, że w terminie przedawnienia nie zdołał wydać ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (zob. np. wyrok 7 sędziów NSA z dnia 28 czerwca 2010 r., I FPS 5/09 oraz uchwałę NSA z dnia 3 grudnia 2012 r., I FPS 1/12, CBOSA). Respektując okoliczność, że termin przedawnienia jest zastrzeżony dla podatników, należy przyjąć, że ich roszczenia, wynikające z ich interesu prawnego, o ile zostaną zgłoszone przed upływem terminu przedawnienia powinny zostać rozpatrzone nawet po jego upływie (tak np. NSA w wyroku z dnia 22 maja 2014 r., II FSK 1245/12, CBOSA). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, pogląd ten, choć wyrażony w odniesieniu do możliwości korekty zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa, należy uznać za w pełni aktualny również w okolicznościach rozpoznanej sprawy, gdzie chodziło o weryfikację w trybie wznowienia postępowania decyzji ustalającej. Jest tak dlatego, że podatnik podatku od nieruchomości będący osobą fizyczną, inaczej niż np. podatnik podatku od nieruchomości będący osobą prawną, czy podatnicy większości innych podatków, które powstają najczęściej z mocy prawa, nie ma możliwości domagania się stwierdzenia nadpłaty w trybie art. 75 O.p. Z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku w tym trybie mogą wystąpić zasadniczo podatnicy, których zobowiązania podatkowe powstają w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 (z mocy prawa). Nie oznacza to jednak, że podatnik podatku od nieruchomości będący osobą fizyczną nie może w ogóle domagać się stwierdzenia i zwrotu nadpłaty – ma do tego prawo, ale w drodze zakwestionowania decyzji ustalającej w trybie zwykłym lub trybach nadzwyczajnych. Jeżeli w ten sposób dojdzie do zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej, nadpłata stąd wynikająca będzie podlegała zwrotowi w terminie określonym w art. 77 § 1 pkt 1 O.p. Jeżeli podstawą uruchomienia trybu weryfikacji decyzji ustalającej jest okoliczność uzasadniająca wznowienie postępowania – jak to miało miejsce w rozpoznanej sprawie – podatnik może wniosek o uruchomienie tego trybu sformułować zarówno jako wniosek o "zwrot nadpłaty", bądź jako wniosek o "wznowienie postępowania", a rzeczą organu jest wnioskowi temu nadać prawidłowy bieg. Skarżący, jak wynika z akt sprawy, wniosek swój sformułował pierwotnie (w 2011 r.) jako wniosek o zwrot nadpłaty, a później (w 2014 r.) jak wniosek o wznowienie postępowania. W piśmie z dnia 7 grudnia 2011 r. powołał się on na okoliczność stanowiącą podstawę wznowienia postępowania (zawyżenie podstawy opodatkowania, co wyszło na jaw po wydaniu decyzji ustalającej za 2008 r.) i sformułował prośbę o wskazanie sposobu skorygowania błędnie naliczonego podatku i odzyskania nadpłaconego podatku. Natomiast w piśmie z dnia 22 lipca 2014 r., w odpowiedzi na wezwanie organu, wskazał, że "pismo z dnia 13 czerwca 2014 r. jest podtrzymaniem wniosku składanego przeze mnie w 2011 r. i później, zarówno w formie ustnej (do którego organ podatkowy protokołu nie sporządził) jak i pisemnej". Owo pismo z dnia 13 czerwca 2014 r. było pismem podatnika, w którym sformułował on następujące żądanie: "ponownie proszę o rozliczenie i zwrot lub zaliczenie na poczet przyszłych opłat podatku, podatku nadpłaconego za lata 2003-2011". Z kolei w piśmie z dnia 31 lipca 2014 r. pojawiło się wyraźne wskazanie na tryb wznowienia postępowania. Skarżący wskazał w nim, że wnosi o wznowienie postępowań administracyjnych w odniesieniu do decyzji ustalających za lata 2003-2011. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe błędnie przyjęły, że dopiero wniosek skarżącego zawierający wyraźne żądanie wznowienia postępowania może stanowić podstawę uruchomienia tego postępowania. Jak należało uznać, wystarczający w tym względzie był wniosek skarżącego o zwrot nadpłaconego podatku. Wniosek ten został złożony przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 O.p. i odwoływał się do podstawy wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 5 O.p.). Błędnie zatem przyjął Sąd I instancji, że "z treści pisma z dnia 7 grudnia 2011 r. nie wynika, by podatnik wykazał inną powierzchnię budynków do opodatkowania za 2008 r.". Błędnie też wywiódł Sąd I instancji niekorzystne dla skarżącego skutki z faktu, że "pismo to zostało złożone jako odpowiedź podatnika na wymienione w nim wezwania i postanowienia organu podatkowego" (s. 5 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Wbrew przekonaniu Sądu I instancji, z pisma podatnika wyraźnie wynika, że jaka podstawa opodatkowania została przyjęta do opodatkowania w decyzji ustalającej, a jaka jest ona w rzeczywistości. To zaś, że pismo z dnia 7 grudnia 2011 r. było odpowiedzią na wezwanie organu podatkowego nic w zakresie kwalifikacji wniosku skarżącego nie zmienia, nie krył on wszak, że okoliczność zawyżenia podstawy opodatkowania została ujawniona po wydaniu decyzji ustalającej za 2008 r., w trakcie inwentaryzacji z udziałem biegłego. W związku z tym za zasadny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej ujęty w jej punkcie III.3, Sąd I instancji błędnie bowiem zaaprobował stanowisko organów podatkowych, że z pism skarżącego złożonych w 2011 r. nie wynika okoliczność uzasadniająca wznowienie postępowania. Wobec powyższej konstatacji znaczenie drugorzędne mają pozostałe, zasadne skądinąd, zarzuty skargi kasacyjnej, wskazujące na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c w związku z art. 106 § 3 i art. 141 § 4 p.p.s.a. (pkt III.1 skargi kasacyjnej), art. 145 § 1 pkt 1 lit c w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199 O.p. (pkt III.2 skargi kasacyjnej), art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 134 § 1 i art. 135 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. (pkt III.4 skargi kasacyjnej), art. 145 §1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 i § 2 i art. 169 § 1 O.p. (pkt III.5 skargi kasacyjnej) oraz art. 241 § 1 O.p. (pkt II skargi kasacyjnej). Rację ma skarżący, że Sąd I instancji dopuścił się naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 tej ustawy w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W protokole rozprawy przed Sądem I instancji nie ma wzmianki na temat postanowienia o przeprowadzeniu lub odmowie przeprowadzenia dowodu z dokumentów, o co wnosił skarżący na rozprawie. Wprawdzie skarżący prosił o "dołączenie do akt sprawy" pliku dokumentów, co Sąd uczynił ("Sąd dołączył do akt sprawy pisma złożone przez skarżącego" – protokół rozprawy), nie sposób jednak uznać, że czynność ta była tożsama z dopuszczeniem dowodów z dokumentów, o czym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. O tym, że owo "dołączenie do akt" nastąpiło bez związku z art. 106 § 3 p.p.s.a. świadczy brak w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wzmianki na temat treści tych dokumentów i ich znaczenia dla sprawy. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie można bowiem wykluczyć, że gdyby Sąd I instancji przeprowadził dowód z przedłożonych przez skarżącego dokumentów, wskazujących na zaistnienie podstaw do uwzględniania skargi, wynik postępowania przed Sądem I instancji byłby inny. Zasadny był też zarzut skarżącego, że Sąd I instancji błędnie zaaprobował twierdzenia organów co do braku wykazania przez skarżącego, że składał ustne wnioski o wznowienie postępowania w 2011 r. (przed upływem terminu przedawnienia z art. 68 O.p.), mimo nieprzeprowadzenia w tym względzie stosowanych czynności dowodowych przez organy podatkowe (w tym przesłuchania skarżącego). O tym, że kwestię tę należało ocenić inaczej, świadczą poczynione wcześniej wywody na temat charakteru pism skarżącego składanych w 2011 r. Zasadny był pozostający w związku z tym zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 168 § 1 O.p., który określa formę wnoszenia podań w postępowaniu podatkowym, dopuszczając ustne wniesienie podania, a także postawiony w związku z zasadą zaufania i informowania (art. 121 § 1 i 2 O.p.) zarzut naruszenia art. 169 § 1 O.p., dotyczącego usuwań braków formalnych podań. Wywody Sądu I instancji na ten temat nie przystają do okoliczności rozpoznanej sprawy. Wprawdzie co do zasady Sąd miał rację, że nie ma nieograniczonego obowiązku informowania o przepisach prawa podatkowego, ale w rozpoznanej sprawie chodziło o to, że skarżący złożył wniosek "o zwrot nadpłaconego podatku" , który organy uznały za nie dość precyzyjny, w każdym razie nie na tyle, by na tej podstawie uruchomić postępowanie wznowieniowe. Skoro tak, należało uznać, że organy miały wynikający z zasady zaufania i informowania obowiązek pouczenia skarżącego o sposobie uruchomienia postępowania w tej sprawie, mogły też wezwać go do usunięcia braków wniosku poprzez jego doprecyzowanie. Zaaprobowane przez Sąd I instancji zignorowanie tego żądania należało w związku z tym uznać za naruszenie wskazanych w pkt III.5 skargi kasacyjnej przepisów w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zasadny był wreszcie zarzut ujęty w pkt II skargi kasacyjnej. Skoro skarżący powoływał się w pismach kierowanych do organu I instancji na ujawnienie faktu zawyżenia podstawy opodatkowania, to nawet w razie nieuznania pisma zawierającego to twierdzenie za wniosek o wznowienie postępowania (ku czemu, jak już wcześniej zaznaczono, nie było podstaw), powinnością organu było zweryfikowanie tego twierdzenia w ramach wszczętego z urzędu postępowania wznowionego. Ze wszystkich tych powodów skargę kasacyjną należało uwzględnić. Zgodnie z art. 188 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Uznając w rozpoznanej sprawie istotę sprawy za dostatecznie wyjaśnioną dla potrzeb rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i decyzję organu II instancji, a w ramach środków zmierzających do usunięcia naruszenia prawa, które może zastosować Sąd z urzędu w stosunku do aktów wydanych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 193 w związku z art. 135 p.p.s.a.) – uchylił również poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ I instancji będzie zobowiązany przeprowadzić wznowione postanowieniem z dnia 11 sierpnia 2014 r. postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r., z uwzględnieniem wskazań zawartych w niniejszym wyroku, przy założeniu, że wniosek o wznowienie postępowania został złożony przez skarżącego w piśmie z dnia 7 grudnia 2011 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 O.p. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).