II FSK 507/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 15 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 542/09 w sprawie ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 17 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 listopada 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 542/09 w sprawie ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 17 kwietnia 2009 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdującyjch pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu uchylił zaskarżoną decyzję. Powyższe rozstrzygniecie zapadło w następującym stanie faktycznym: decyzją z dnia 6 grudnia 2007 r. Naczelnik l Urzędu Skarbowego L. ustalił skarżącemu wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 33.646 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości 44.861 zł. Niniejsza decyzja została doręczona w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) w dniu 27 grudnia 2007 r. i stała się ostateczna w dniu 10 stycznia 2008 r. Następnie w dniu 28 maja 2008 r. do organu pierwszej instancji wpłynął wniosek podatnika o wznowienie postępowania podatkowego w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. We wniosku podatnik wywodził, że decyzja ustalająca podatek została wydana na podstawie błędnych przesłanek, a jej ostateczność wynika z powodu nie dotrzymania terminu do wniesienia odwołania. Podatnik oświadczył też, iż dopiero w marcu 2008 r. uzyskał nowy dowód, którego wcześniej nie mógł przedłożyć, tj. kopię pisma z dnia 11 marca 2008 r. o statusie konta ubezpieczeniowego, z którego wynika, że wynagrodzenie, które osiągnął wykonując pracę zarobkową na terytorium Niemiec i zasiłek dla bezrobotnych, w latach 1987 - 2001, będące podstawą do obliczenia składki ubezpieczenia, wynosi łącznie 523.192 DEM. Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 24 czerwca 2008 r. wznowił postępowanie podatkowe, a decyzją z dnia 24 października 2008 r. odmówił uchylenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. W motywach rozstrzygnięcia organ administracji wskazał, że co prawda informacje zawarte w piśmie Niemieckiego Ubezpieczenia Emerytalnego z dnia 11 marca 2008 r. o statusie konta ubezpieczeniowego są nowymi okolicznościami faktycznymi, nieznanymi organowi podatkowemu, jednakże, pomimo zaistnienia przesłanki pozytywnej zawartej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na zaistnienie przesłanki negatywnej, jaką jest upływ terminów przewidzianych w art. 68 Ordynacji podatkowej. Zaistnienie tej przesłanki uzasadniało, jak wywodził organ odwoławczy, odmowę uchylenia decyzji na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej. Dyrektor wyjaśnił, że termin do złożenia zeznania za 2001 r. upłynął z dniem 30 kwietnia 2002 r., bieg terminu przedawnienia rozpoczął się zatem w dniu 1 stycznia 2003 r., a zakończył ten bieg z dniem 31 grudnia 2007 r. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatnik wniósł o jej uchylenie oraz o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. Zdaniem skarżącego, organ podatkowy błędnie zinterpretował przesłanki stosowania przepisu art. 254 Ordynacji podatkowej, a twierdzenie organu podatkowego, wedle którego przepis ten dotyczył wyłącznie decyzji wydanych "na dany okres", zaś skarżący nie przedstawił żadnych nowych okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie zobowiązania, jest wadliwe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Kontrolując zaskarżoną decyzję Sąd pierwszej instancji uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem doszło w sprawie do naruszenia stanowiących podstawę tej decyzji przepisów prawa, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. ustawy Ordynacja podatkowa w szczególności zaś art. 245 § 1 pkt 1 i 3 lit.b w związku z § 2 i art. 68 § 4 oraz art. 240 § 1 pkt 5. Analizując powyższe przepisy Sąd doszedł do wniosku, wedle którego stwierdzenie rzeczywistego wystąpienia przesłanek wznowienia w sprawie i ustalenie ich wpływu na rozstrzygnięcie, może być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu postanowienia i musi być zawarte w decyzji, o jakiej mowa w art. 245 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Decyzję o odmowie uchylenia dotychczasowej decyzji z powodu wystąpienia jednej z przesłanek negatywnych organ podatkowy może zatem wydać dopiero po rozpoznaniu sprawy administracyjnej, co do jej istoty. To zaś oznacza, że samo ustalenie, iż w sprawie nastąpił upływ terminów, tj. że od doręczenia decyzji ostatecznej upłynęło 5 lat nie upoważnia organu podatkowego do zaniechania merytorycznego rozpoznania sprawy. Nadto, co podkreślił Sąd, odmawiając uchylenia decyzji ostatecznej pomimo stwierdzenia naruszeń przewidzianych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest stwierdzić, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa i wskazać jednocześnie, że przyczyną, z powodu której nie została uchylona, jest jedynie fakt upływu terminu lub to, że nowa decyzja odpowiadałaby w swej istocie decyzji dotychczasowej. Sąd podzielił stanowisko doktryny, iż jeśli po uzyskaniu przez decyzję konstytutywną przymiotu ostateczności zaistnieje jedna z podstaw wznowienia postępowania, to przepis art. 245 § 1 pkt 3 lit.b Ordynacji podatkowej w części zawierającej odesłanie do terminu określonego w art. 68 Ordynacji podatkowej, miałby zastosowanie jedynie w przypadku, gdyby wznowienie postępowania uzasadniało podwyższenie kwoty podatku wymierzonego w postępowaniu zwykłym. Tylko wtedy można mówić o powstaniu zobowiązania nowego w stosunku do tego, które zostało ukształtowane decyzją ostateczną. Nie ma natomiast przeszkód, aby po upływie tego terminu wydać decyzję na korzyść strony, tj. obniżającą wysokość podatku ukształtowanego decyzją ostateczną Z uwagi na powyższe skład rozpoznający przedmiotową sprawę nie zgodził się z organem, iż w sprawie niedopuszczalne było uchylenie decyzji ostatecznej z uwagi na upływ okresu przedawnienia. Tym samym zaskarżona decyzja narusza wyrażone w art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej reguły postępowania dowodowego i wyjaśniającego. Stwierdzenie zaistnienia tych uchybień nie pozostaje z kolei bez wpływu na ocenę zastosowanego w sprawie przepisu art. 245 § 1 pkt 3 lit.b w zw. z art. 68 Ordynacji podatkowej. Nie bez wpływu dla przyjętego przez Sąd rozstrzygnięcia niniejszej sprawy miała też okoliczność naruszenia przytoczonego wyżej art. 245 § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd orzekł, że w zaskarżonej decyzji nie wskazano, iż decyzja ostateczna jest wadliwa, pominięto też wskazanie przyczyn, z powodu których odmówiono uchylenia decyzji ostatecznej. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżając ją w całości. Wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) w związku z art. 240 § 1 pkt 5 w związku z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów oraz w konsekwencji błędne uznanie, że organy podatkowe po stwierdzeniu przesłanki przedawnienia uniemożliwiającej prowadzenie postępowania, zobligowane były do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do okoliczności wynikających z załączonego do wniosku o wznowienie nowego dowodu oraz wpływu wynikających z tego dokumentu danych na wysokość ustalonego w decyzji ostatecznej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w sytuacji gdy treść tych przepisów nie budzi żadnych wątpliwości i wskazuje, że organy podatkowe nie mogą wydać nowej decyzji, jeżeli stwierdzą istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej przy jednoczesnych zaistnieniu przesłanki określonej w art. 68 Ordynacji podatkowej, a zatem nie są zobowiązane do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego wskazanego przez sąd. Autor kasacji zarzucił także naruszenie przepisów procesowych mających wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 245 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że organy podatkowe naruszyły dyspozycję tegoż artykułu nie wskazując w uzasadnieniu, iż decyzja ostateczna jest wadliwa oraz pominęły przyczyny z powodu, których odmówiono uchylenia decyzji ostatecznej, przy jednoczesnym wskazaniu tych przyczyn w uzasadnieniu decyzji, w sytuacji gdy w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe, a nadto jak sam sąd zauważył w wyroku, wskazały okoliczności uniemożliwiające uchylenie decyzji. Natomiast naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 i w związku z art. 153 p.p.s.a. organ upatruje przez niewskazanie w sposób jasny i precyzyjny sposobu postępowania w sytuacji gdy ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia, przez co organy podatkowe nie mogą zrealizować wyroku. W ocenie organu podatkowego wskazane naruszenia mają istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż ocena prawna wyrażona w zaskarżonym wyroku jest wiążąca. Oznacza to, że organy podatkowe ponownie badając sprawę muszą uwzględnić wskazane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisy, które mają zastosowanie w tej sprawie, a także sposób ich interpretacji. W związku z powyższymi zarzutami Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi na decyzję, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektor Izby Skarbowej według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. W przepisie art. 245 Ordynacji podatkowej ustawodawca wylicza rodzaje decyzji, którymi kończy się postępowanie wznowieniowe. Celem postępowania wznowieniowego jest ustalenie, czy zachodzą podstawy wznowienia określone w art. 240 § 1 i następuje rozstrzygnięcie co do ich istoty. Jednym z trzech rodzajów decyzji jakie wydaje organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego jest odmowa uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów w art. 68 lub 70 Ordynacji podatkowej (art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej). Redakcja tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że aby odmówić na jego podstawie uchylenia dotychczasowej decyzji, nie wystarczy stwierdzić, że upłynęły terminy, o których mowa w art. 68 lub 70 Ordynacji podatkowej. Sam upływ terminów nie przesądza o tym, że wydanie decyzji nie mogłoby nastąpić. Z utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika jednoznacznie stanowisko, że w sytuacji, gdy organ podatkowy wydal decyzję konstytutywną na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a po uzyskaniu przez nią przymiotu ostateczności zaistniałaby jedna z podstaw wynikających z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, to art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej, w części zawierającej odesłanie do terminu określonego w art. 68 Ordynacji podatkowej miałby zastosowanie jedynie w wypadku, gdyby wznowione postępowanie uzasadniało podwyższenie kwoty podatku wymierzonego w postępowaniu zwyczajnym, bowiem tylko wtedy można by mówić o powstaniu zobowiązania nowego w stosunku do tego, które zostało ukształtowane decyzją ostateczną (por. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 182/07, z dnia 28 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 145/08, z dnia 5 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 874/08, z dnia 9 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 2019/08, z dnia 14 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 488/09, z dnia 17 marca 2009 r. sygn. akt II FSK 1642/07). Powyższe stanowisko potwierdzają również komentatorzy – Ordynacji podatkowej. Komentarz. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Wydanie 7, LexisNexis, Warszawa 2011. Oznacza to, że nie ma przeszkód, aby po upływie terminu, o którym mowa w art. 68 Ordynacji podatkowej, wydać decyzję obniżającą wysokość podatku ukształtowanego decyzją konstytutywną w postępowaniu zwyczajnym. Decyzja obniżająca nie kreuje bowiem nowego zobowiązania, lecz jedynie koryguje wysokość zobowiązania już istniejącego. Z tego też względu należało uznać skargę kasacyjną za pozbawioną uzasadnionych podstaw i na mocy art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.