II FSK 488/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jan Grzęda, NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 grudnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 726/08 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 18 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 grudnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 726/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "K." Sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 18 stycznia 2008 r. w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. Stan sprawy administracyjnej przedstawia się następująco. Decyzją z dnia 28 kwietnia 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. oraz wysokość odsetek od zaliczek za październik, listopad i grudzień tego roku. Pismem z dnia 17 stycznia 2005 r. spółka wniosła o wznowienie postępowania zakończonego powyższą decyzją, powołując się na przepisy art. 240 § 1 pkt 1, 2 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływanej jako: Ordynacja podatkowa). Spółka wskazała, że dowody, na których oparto decyzję i protokół z kontroli z 2 marca 2004 r. okazały się fałszywe; decyzję wydano w wyniku przestępstwa przeciwko dokumentom oraz sfałszowania danych księgowych w bilansie za 2001 r., jakiego dopuścił się były Prezes A. Ł. Zdaniem spółki, w sprawie ujawniły się nowe istotne okoliczności istniejące w dniu wydania decyzji. Dyrektor UKS postanowieniem z dnia 23 marca 2005 r. wznowił postępowanie, a następnie decyzją z dnia 23 czerwca 2005 r. odmówił wznowienia postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną uznając, iż brak jest przesłanek z art. 240 § 1 pkt 1, 2 i 5 Ordynacji podatkowej. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 21 grudnia 2005 r. uchylił tę decyzję uznając, że oparto ją na błędnej podstawie prawnej, tj. na art. 243 § 3 zamiast art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 947/06, uchylił powyższą decyzję. Zdaniem Sądu, doszło do naruszenia przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit a) Ordynacji podatkowej, poprzez brak merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy oraz art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przez błędną jego interpretację. Sąd uznał, że skoro istnieje duplikat, to w dacie wskazanej w fakturze musiał istnieć oryginał tego dokumentu. Uzyskanie przez Skarżącą duplikatów w terminie późniejszym potwierdza tylko, iż jest to nowy dowód nie poddawany analizie w toku kontroli i w samej decyzji. Decyzją z dnia 15 marca 2007 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora UKS z dnia 23 czerwca 2005 r. i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor UKS decyzją z dnia 5 września 2007 r. odmówił uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej wobec stwierdzenia braku przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 1, 2 i 5 Ordynacji podatkowej. Zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją z dnia 18 stycznia 2008 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej utrzymał w mocy powyższą decyzję. Organ odwoławczy stwierdził, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie dotknięte było kwalifikowaną wadą z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Wznowione postępowanie nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego, a zatem nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji kończącej sprawę w postępowaniu zwykłym. Powołując się na orzecznictwo sądowe organ wywiódł, że przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpatrywanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie czy występują wyjątkowe okoliczności - przesłanki wznowienia postępowania ściśle wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie, w sprawie przesłanki takie nie zaistniały. Ponadto organ drugiej instancji podkreślił, że Dyrektor UKS w decyzji z dnia 28 kwietnia 2004 r. kwestionował koszty uzyskania przychodu udokumentowane fakturami, których duplikaty Skarżąca uznaje za podstawę zmiany decyzji w postępowaniu wznowieniowym. Duplikaty te nie dotyczą również przychodów Skarżącej (były to faktury dokumentujące zakup towarów). Zdaniem Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, organ I instancji słusznie uznał, że duplikaty faktur, choć są nowymi dowodami, to nie są istotne w znaczeniu nadanym temu pojęciu przez art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W skardze skierowanej do Sądu pierwszej instancji skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając naruszenie art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 233 § 1 pkt 1, art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przez podjęcie szeregu działań zmierzających do ominięcia jednoznacznych przepisów prawa, w szczególności dotyczących wznowienia postępowania. Zdaniem Skarżącej, wystąpienie w sprawie przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej jest bezsprzeczne i nie podlega ponownej ocenie, co potwierdził Sąd w wyroku z 30 sierpnia 2006 r. (sygn. akt III SA/Wa 947/06). W takim przypadku organ pierwszej instancji nie ma żadnego wyboru - musi wznowić postępowanie, w którym dopiero wykaże ewentualną przydatność lub nie nowych dowodów oraz oceni ich wagę i wpływ na ustalony pierwotną decyzją wymiar podatku, zapewniając stronie czynny udział w postępowaniu. Za niedopuszczalne Skarżąca uznała więc wskazanie jako podstawy "odmowy" ocenę przesłanek wznowienia, której można dokonać dopiero po wznowieniu postępowania. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił ocenę dokonaną przez organy kontroli skarbowej obu instancji, że przedłożone przez spółkę duplikaty faktur nie miały istotnego znaczenia. Okoliczności lub dowody są, zdaniem Sądu, "istotne", jeżeli ich ujawnienie mogło mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, prowadząc do oceny, iż było ono wadliwe w kwestiach zasadniczych. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, dokonując oceny nowych dowodów organy zasadnie uwzględniły brak ich związku z tymi ustaleniami w zakresie zadeklarowanego przez Skarżącą podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r., których prawidłowość nie została zakwestionowana w decyzji ostatecznej z 28 kwietnia 2004 r. Bezspornym jest bowiem, że przedłożone przez Skarżącą duplikaty faktur zakupu oraz rejestry VAT pochodziły z okresu styczeń, luty, marzec i maj 2001 r. Z treści decyzji Dyrektora UKS z dnia 28 kwietnia 2004 r. wynika natomiast, iż za ten okres nie kwestionował on rozliczeń Skarżącej w zakresie kosztów uzyskania przychodów, przyjmując je w wysokości zadeklarowanej przez nią. Zarzucone Skarżącej zawyżenie kosztów uzyskania przychodów dotyczyło wydatków na zakup nowego oraz modernizację istniejącego sprzętu komputerowego, które to wydatki poniosła ona w okresie od sierpnia do grudnia 2001 r. Ponieważ nie były to duplikaty faktur sprzedaży - nie miały one związku z przychodami Skarżącej i nie mogły mieć wpływu na ich wysokość, ani rzeczywistą, ani przyjętą przez organ w decyzji, tj. z uwzględnieniem powiązań, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p. Odnosząc się natomiast do poglądu Skarżącej o niedopuszczalności wskazania, jako podstawy "odmowy", oceny przesłanek wznowienia, której to oceny można dokonać dopiero po wznowieniu postępowania, wskazać należy, że Dyrektor UKS wznowił postępowanie postanowieniem z dnia 23 marca 2005 r., doręczonym Skarżącej 29 marca 2005 r. Organ pierwszej instancji prawidłowo nie odmówił zatem wznowienia postępowania, a uchylenia decyzji dotychczasowej. W rozpatrywanej sprawie zasadnie uznano, że nie wystąpiła wskazana przez Skarżącą przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a zatem badanie prawidłowości ustaleń stanowiących podstawę faktyczną decyzji ostatecznej było niedopuszczalne. Nie należy przy tym utożsamiać, opartej na treści decyzji ostatecznej i stanowiących jej podstawę ustaleniach faktycznych, oceny cech "istotności" i "nowości" dowodu, dokonywanej w celu stwierdzenia, czy przesłanka wznowienia wystąpiła z dokonywaną w nowo prowadzonym postępowaniu oceną prawidłowości decyzji ostatecznej w świetle dowodów, które okazały się nowe i istotne sprawiając przez to, iż przesłanka wznowienia zaistniała. W skardze kasacyjnej spółka zarzuciła powyższemu wyrokowi: naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 187 § 1, 240 § 1 pkt 5, 243 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a"), przez oddalenie przez WSA skargi spółki w sytuacji, gdy decyzja Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej i poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. zostały wydane z naruszeniem art. 187 § 1, 240 § 1 pkt. 5, 243 § 1 Ordynacji podatkowej uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na nie wykonaniu wynikających z tych przepisów obowiązków oraz rozszerzającej interpretacji art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, co wypełnia dyspozycję art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, a także o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania, zgodnie z obowiązującymi przepisami. Odpowiadając na skargę kasacyjną Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawą konstrukcji, treści i zakresu skargi kasacyjnej wniesionej w sprawie niniejszej jest w istocie rzeczy unormowanie podstawy wznowienia postępowania wynikające z zapisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Na podstawie przywołanego przepisu: w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. W ocenie organów postępowania administracyjnego, jak i Sądu pierwszej instancji, bezsporne jest, że duplikaty dokumentów przedłożone przez stronę w postępowaniu "wznowieniowym" dotyczyły wydatków poniesionych przez skarżącą spółkę na zakup towarów i usług w styczniu, lutym, marcu i maju 2001" r. Jak wynika z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 kwietnia 2004 r., objętej wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego, za ten okres wymieniony organ nie kwestionował rozliczeń spółki w zakresie kosztów uzyskania przychodów, przyjmując je w wysokości przez nią zadeklarowanej. Skarżącej zarzucano tylko, a następnie przypisano, zawyżenie kosztów uzyskania przychodu na zakup oraz modernizację sprzętu komputerowego, które to wydatki poniosła ona w okresie od sierpnia do grudnia 2001 r. oraz zaniżenie przychodu z tytułu sprzedaży towarów podmiotom powiązanym. Treść duplikatów przedłożonych przez spółkę w ocenianym następnie przez Sąd pierwszej instancji postępowaniu nawet zdawkowo nie odnosiła się do okresu, za który zakwestionowano prawidłowość wydatków na zakup komputera oraz modernizację posiadanego sprzętu komputerowego; żaden z duplikatów faktur nie jest związany z dokumentowaniem transakcji czy też korygowaniem zapisów dokumentujących transakcje z podmiotami powiązanymi. Powyższego przedstawienia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wnoszący skargę kasacyjną nie zakwestionował zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Brak też, adekwatnie zakwalifikowanego prawnie, zarzutu, że Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie i błędnie zaaprobował ustalenia i oceny organów administracyjnych, co do przedmiotu i okresu poniesienia wydatków, które potwierdzać miały dokumenty złożone w postępowaniu w przedmiocie wznowienia postępowania podatkowego oraz, że nie pozostają one w związku z wydatkami i przychodami zakwestionowanymi w postępowaniu kontrolnym zakończonym decyzją podatkową, objęta następnie wnioskiem o wznowienie postępowania. Przypomnieć w tym miejscu należy, że na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami wynikającymi z unormowań art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Redukując istotnościowo, problem sprawy sprowadza się do tego, że organy administracyjne przedstawiły, a Sąd pierwszej instancji oddalając skargę zaaprobował, iż w decyzji objętej wnioskiem o wznowienie postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie kwestionował kosztów uzyskania przychodów potwierdzonych dokumentami, których duplikaty strona złożyła w postępowaniu "wznowieniowym", natomiast wnoszący skargę kasacyjną nie zaskarżył tego adekwatnym zarzutem skargi kasacyjnej. Z tych powodów skarga kasacyjna jest merytorycznie w sposób oczywisty niezasadna. Dokumenty, duplikaty, przedstawione przez stronę w postępowaniu "wznowieniowym" nie są istotne dla sprawy, tak jak wymaga tego art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, albowiem nie dotyczą przedmiotu i podstawy rozstrzygnięcia decyzji podatkowej objętej wnioskiem o wznowienie postępowania. Wznowienie postępowania z podstawy unormowanej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej może, w odpowiednim do przepisu tego obszarze, służyć nadzwyczajnej weryfikacji zakończonego decyzją ostateczną postępowania podatkowego, nie zaś ponawianiu, czy też uzupełnianiu poprzedzającego to postępowanie samoobliczenia podatku. W przedstawionym stanie sprawy i obowiązującego prawa na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.