III SA/Wa 726/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi "K." Sp. z o.o. z siedzibą w L na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. oddala skargę (ilekroć w niniejszym uzasadnieniu przepis prawa powołany zostanie bez wskazania aktu prawnego, z jakiego pochodzi, będzie to przepis ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa; Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji) Decyzją z dnia [...] kwietnia 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej: "Dyrektor UKS") określił Skarżącej – K. sp. z o.o. w L., zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. oraz wysokość odsetek od zaliczek za październik, listopad i grudzień tego roku. Skarżąca nie złożyła odwołania od tej decyzji. Natomiast pismem z [...] stycznia 2005 r. wniosła o wznowienie zakończonego nią postępowania. Jako przesłanki wznowienia wskazała art. 240 § 1 pkt 1, 2 i 5. Podniosła, że: dowody, na których oparto decyzję i protokół z kontroli z [...] marca 2004 r. okazały się fałszywe; decyzję wydano w wyniku przestępstwa przeciwko dokumentom oraz sfałszowania danych księgowych w bilansie za 2001 r., jakiego dopuścił się były Prezes A.L.; w sprawie ujawniły się nowe istotne okoliczności istniejące w dniu wydania decyzji. W odpowiedzi na wezwanie organu do przedłożenia dowodów uzasadniających wniosek Skarżąca wyjaśniła, iż uzasadnieniem wniosku jest pismo Komendy Powiatowej w M., dotyczące postępowania przygotowawczego w sprawie Ds. [...]. Następnie nadesłała duplikaty faktur oraz rejestru VAT. Wyjaśniła, iż dotyczą one okresu opisanego w pkt 3 decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] kwietnia 2004 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. Pismem z [...] czerwca 2005 r. wniosła "o rozszerzenie zakresu żądania" przez "uzupełnienie z akt i informacji" z postępowania Prokuratury Rejonowej w L. sygn. akt 2Ds [...]. Jej zdaniem działania osób objętych tym postępowaniem wyczerpują znamiona art. 9 kodeksu karnego skarbowego. Dyrektor UKS postanowieniem z dnia [...] marca 2005 r. wznowił postępowanie, a następnie decyzją z dnia [...] czerwca 2005 r. odmówił wznowienia postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną uznając, iż brak jest przesłanek z art. 240 § 1 pkt 1, 2 i 5. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej (dalej: "G.I.K.S.") decyzją z dnia [...] grudnia 2005 r. uchylił tę decyzję uznając, że oparto ją na błędnej podstawie prawnej, tj. na art. 243 § 3 zamiast art. 245 § 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 947/06 uchylił decyzję G.I.K.S. z uwagi na naruszenie: art. 233 § 1 pkt 2 lit a), polegające na braku merytorycznego rozstrzygnięcia, ponieważ G.I.K.S. uchylając decyzję organu I instancji nie orzekł co do istoty sprawy; art. 240 § 1 pkt 5 przez błędną jego interpretację. Sąd uznał bowiem, że skoro istnieje duplikat, to w dacie wskazanej w fakturze musiał istnieć oryginał tego dokumentu. Uzyskanie przez Skarżącą duplikatów w terminie późniejszym potwierdza tylko, iż jest to nowy dowód nie poddawany analizie w toku kontroli i w samej decyzji. Pozostałe zarzuty skargi Sąd uznał za niezasadne. Decyzją z dnia [...] marca 2007 r. G.I.K.S. uchylił decyzję Dyrektora UKS z dnia [...] czerwca 2005 r. i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor UKS decyzją z dnia [...] września 2007 r. odmówił uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej wobec stwierdzenia braku przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 1, 2 i 5. Przedstawił przebieg postępowania w sprawie, szczegółowo opisując wnioski i żądania Skarżącej. Wyjaśnił, że wznowienie postępowania w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 1, przed stwierdzeniem fałszu dowodu prawomocnym orzeczeniem sądu lub innego organu, możliwe jest jeżeli fałsz dowodu jest oczywisty i wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego. Przez oczywistość fałszu dowodu należy rozumieć przypadki, gdy przy prostym zestawieniu dowodu ze stanem faktycznym, bez przeprowadzenia ekspertyzy, z cech zewnętrznych dokumentu wynika, że został on sfałszowany. Ponadto fałszywy dowód musiał być podstawą ustalenia okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy, przez które należy rozumieć fakty bezpośrednio jej dotyczące, będące przedmiotem postępowania zakończonego decyzją ostateczną oraz mające znaczenie prawne. Natomiast wznowienie postępowania na podstawie 240 § 1 pkt 2, tj. jeżeli decyzja wydana została w wyniku przestępstwa, dopuszczalne jest gdy: zaistniał fakt popełnienia przestępstwa stwierdzony prawomocnym orzeczeniem sądu lub innego organu (dopuszczalne wyjątki są takie same jak w art. 240 § 1 pkt 1); pomiędzy wydaniem decyzji a popełnieniem przestępstwa istnieje związek przyczynowy. Dyrektor UKS powołał się również na wskazywane wyżej pisma i wnioski Skarżącej związane z powyższymi przesłankami wznowienia. Natomiast oceniając istnienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Dyrektor UKS stwierdził, że przepis ten ma zastosowanie jeżeli spełnione są wszystkie określone w nim warunki, a mianowicie: ujawnią się okoliczności faktyczne lub dowody, które będą miały charakter nowych w stosunku do poprzednio prowadzonego postępowania; okoliczności te lub dowody nie były znane w dniu wydania decyzji, a ponadto są one istotne dla sprawy, czyli mogą mieć wpływ na odmienne jej rozstrzygnięcie, powodując konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub części. Dyrektor UKS wyjaśnił, że Skarżąca przedłożyła duplikaty faktur sporządzone w okresie od marca do czerwca 2005 r., a zatem nie istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej. Uznał jednak, że znaczenie ma nie data sporządzenia duplikatu, lecz fakt iż, zgodnie ze znaczeniem słownikowym, "duplikat" to "odpis, kopia, wtórnik, drugi egzemplarz dokumentu". Oznacza to, że "duplikat" to drugi egzemplarz oryginału faktury. Przedłożone duplikaty wskazywały, że faktury istniały przed datą wydania decyzji ostatecznej, a ich uzyskanie przez Skarżącą po tej dacie oznacza, iż są to nowe dowody nie poddawane analizie w toku postępowania kontrolnego i w samej decyzji. W związku z powyższym organ ocenił, czy ujawnione nowe dowody są "istotne" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5. Przedstawił ustalenia wynikające z decyzji ostatecznej. W toku kontroli ustalono, że Skarżąca: - zawyżyła koszty uzyskania przychodów, ponieważ w okresie od sierpnia do grudnia 2001 r. poniosła wydatki na zakup i modernizację sprzętu komputerowego, księgując je w koszty zużycia materiałów. Stanowiło to naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b i c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), dalej: "u.p.d.o.p.". Wyliczając koszty uwzględniono kwotę 432,50 zł, z tytułu amortyzacji nowego komputera oraz zmodernizowanego sprzętu komputerowego, kwota zawyżenia kosztów wyniosła 9.897,75 zł. - w okolicznościach określonych w art. 11 u.p.d.o.p., dokonała sprzedaży towarów podmiotom powiązanym na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków stosowanych wobec pozostałych kontrahentów krajowych. Wykazała zatem przychody i dochód niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby powiązania nie istniały. Obliczono, że działając racjonalnie Skarżąca mogła osiągnąć przychody w łącznej kwocie 58.319,07 zł netto. W oparciu o analizę duplikatów faktur Dyrektor UKS stwierdził, że dotyczą one wydatków poniesionych przez Skarżącą na zakup towarów i usług w styczniu, lutym, marcu i maju 2001 r.; żaden z dokumentów nie dotyczy jej przychodów; treść duplikatów nawet zdawkowo nie odnosi się do okresu, za który zakwestionowano prawidłowość kwalifikacji wydatków na zakup komputera oraz modernizację posiadanego sprzętu komputerowego; żaden z duplikatów nie jest związany ani z dokonywaniem transakcji, ani korygowaniem treści zapisów dokumentujących transakcje z podmiotami powiązanymi. W ocenie organu oznaczało to, że duplikaty, niewątpliwie posiadające charakter nowych dowodów, nie są jednak istotne w znaczeniu nadanym temu pojęciu przez art. 240 § 1 pkt 5. Ich treść nie ma też żadnego wpływu na interpretację i ocenę materiału dowodowego, który był podstawą ustaleń skutkujących stwierdzeniem nieprawidłowości opisanych w decyzji ostatecznej. Nie mają one zatem wpływu na zasadnicze kwestie, na których oparte było rozstrzygnięcie zawarte w tej decyzji. Dyrektor UKS uznał zatem, iż nie zostały spełnione łącznie wszystkie warunki określone w art. 240 § 1 pkt 5. Odnosząc się do wniosku Skarżącej z [...] maja 2005 r. o przesłuchania świadków, organ stwierdził, iż jest to w istocie wniosek o przeprowadzenie nowych dowodów, które nie istniały w dniu wydania decyzji. Z literalnego brzmienia art. 240 § 1 pkt 5 wywiódł, że żądanie przesłuchania świadków nie jest okolicznością, o jakiej mowa w tym przepisie. Dyrektor UKS podniósł, że wznowienie postępowania nie może służyć jako środek do kolejnego merytorycznego badania sprawy, ale musi zmierzać do wykrycia kwalifikowanych wad postępowania zwykłego. Z treści pisma Skarżącej można wysnuć wniosek, iż nie chodzi o wskazanie przesłanek z art. 240, ale o przeprowadzenie powtórnego postępowania ze zgłaszaniem dowodów i ich oceną, co jest uzasadnione w postępowaniu instancyjnym, ale niemożliwe w trakcie wznowionego postępowania. Organ kontroli skarbowej nie uwzględnił wniosku Skarżącej o rozszerzenie zakresu żądania, ponieważ nie uzasadniła ona istnienia związku przyczynowego między wydaniem decyzji ostatecznej a ewentualnym popełnieniem przestępstwa. W ocenie organu związek taki nie istnieje, gdyż są to sprawy całkowicie odrębne. Pouczenie w tej kwestii zamieszczono w wezwaniu z [...] kwietnia 2005 r. Wskazane we wniosku fakty nie dotyczą bezpośrednio sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Jeżeli nawet A. L. popełnił przestępstwo, także na szkodę Skarżącej, nie zmienia to faktu, że reprezentowany przez niego podmiot odpowiada za zobowiązania finansowe powstałe z winy zarządu, także wtedy, gdy nieprawidłowości powstały w ramach współdziałania z osobami spoza Spółki ([...]). Ustosunkowując się do wniosku o wstrzymanie wydania decyzji z uwagi na toczące się postępowania sądowe (KRS, cywilne i gospodarcze), Dyrektor UKS wyjaśnił, iż postanowieniem Sądu Rejonowego w B. z dnia [...] lipca 2007 r. zmieniono zapisy w Krajowym Rejestrze Sądowym co do składu zarządu. Skarżąca nie odpowiedziała na wezwanie do sprecyzowała zakresu, zawartego w piśmie złożonym [...] czerwca 2007 r., żądania wyznaczenia dodatkowego terminu na uzupełnienie dokumentów w związku z wnioskiem o wydanie decyzji w lipcu. Treść wniosku Skarżącej z dnia [...] maja 2007 r. oraz jego uzasadnienie z dnia [...] maja 2007 r. nie wskazują i nie zawierają przesłanek określonych w art. 240 § 1. Nie był to też wniosek o przeprowadzenie dowodu, a zatem nie wydano postanowienia w tym przedmiocie. Jednakże z uwagi na datę wydania decyzji, prośba Skarżącej o odroczenie merytorycznego rozstrzygnięcia została pośrednio zrealizowania. W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. Zarzuciła naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 przez: nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w szczególności nieuwzględnienie nowych dowodów w postaci duplikatów faktur, zwiększających koszty uzyskania przychodów, w konsekwencji mających istotny wpływ na wysokość podatku dochodowego za 2001 r. ustalonego dotychczasową decyzją; dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału; brak dostatecznego uzasadnienia decyzji i jego oparcie na sprzecznej, wykluczającej się wzajemnie argumentacji oraz naruszenie art. 240 § 1 ust. 5 przez błędną i pozbawioną logiki interpretację, sprzeczną z treścią prawomocnego wyroku w sprawie. W opinii Skarżącej organ I instancji nie wyjaśnił i nie rozważył wszystkich okoliczności związanych z nowymi dowodami, naruszając tym samym zasady postępowania określone w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191. Naruszenie to znalazło wyraz w apriorycznym odrzuceniu tych dowodów, bez próby zbadania ich treści i znaczenia dla rozstrzyganej sprawy. W ocenie Skarżącej duplikaty faktur świadczą o rzeczywistych zdarzeniach gospodarczych, istniejących w dniu wydania decyzji i nie znanych organowi kontroli. Miały one istotny wpływ na ustalenie stanu faktycznego i dokonany wymiar podatków. Potwierdzają też, wbrew twierdzeniu organu I instancji, zawarte w dotyczącym ich okresie transakcje zakupu towarów, materiałów i usług. Skarżąca podniosła, że treść nowych dowodów (duplikaty faktur) nie została zweryfikowana i skonfrontowana z dotychczas zebranymi dowodami. Dopatrzyła się sprzeczności między stwierdzeniami, że są to nowe dowody oraz, że nie wykazała ona istnienia przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5. Za niezasadne uznała więc stanowisko, iż ujawnione nowe dowody nie są istotne w znaczeniu określonym tym przepisem. W opinii Skarżącej z uzasadnienia decyzji nie wynika, które z nowych dowodów uwzględniono w dotychczasowej decyzji, a które nie i dlaczego. Ponadto łączna kwota zaniżonego dochodu wynikająca z decyzji ostatecznej (68.217 zł) nie odpowiada kwocie zaniżenia podatku (1.9897,75 zł). Organ I instancji winien był ponownie przeprowadzić postępowanie i w świetle nowego materiału dowodowego, zbadać, jakie czynności rzeczywiście wykonywała oraz czy i w jaki sposób miały one wpływ na wysokość podatku określoną decyzją ostateczną. Bez takich czynności i odpowiednich wyliczeń trudno ocenić, na jakiej podstawie przyjęto, że okazane dowody nie wnoszą nic nowego do sprawy. Ustalenia mieszczące się w hipotezie przepisów prawa przywołanych w sentencji i uzasadnieniu decyzji powinny mieć cechy oczywistych, logicznych wniosków wynikających z zebranego materiału dowodowego. Zdaniem Skarżącej takich cech zaskarżona decyzja nie posiadała. Uzasadnienie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej z powodu braku przesłanek z art. 240 § 1 ust. 5 jest ogólnikowe i sprowadza się w istocie do zacytowania treści tego przepisu. Decyzją z dnia [...] stycznia 2008 r. G.I.KK.S. decyzję organu I instancji utrzymał w mocy. Wyjaśnił, że pismem z [...] listopada 2007 r. zwrócił się do Skarżącej o sprecyzowanie odwołania przez wyjaśnienie, w jakim celu wskazała duplikaty faktur jako podstawę wznowienia postępowania, ponieważ Dyrektor UKS nie kwestionował kosztów uzyskania przychodu udokumentowanych fakturami, których duplikaty uznała ona za podstawę zmiany decyzji w postępowaniu wznowieniowym. Skarżąca nie odpowiedziała na to pismo. Po zbadaniu sprawy organ odwoławczy postanowił zatem zaskarżoną decyzję utrzymać w mocy. G.I.K.S. stwierdził, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie dotknięte było kwalifikowaną wadą z art. 240 § 1. Wznowione postępowanie nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego, a zatem nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji kończącej sprawę w postępowaniu zwykłym. Powołując się na orzecznictwo sądowe G.I.K.S. wywiódł, że przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpatrywanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie czy występują wyjątkowe okoliczności - przesłanki wznowienia postępowania ściśle wyliczone w art. 240 § 1. W jego ocenie w sprawie przesłanki takie nie zaistniały. Z akt sprawy nie wynikało, aby Dyrektor UKS w decyzji z dnia [...] kwietnia 2004 r. kwestionował koszty uzyskania przychodu udokumentowane fakturami, których duplikaty Skarżąca uznaje za podstawę zmiany decyzji w postępowaniu wznowieniowym. Duplikaty te nie dotyczą również przychodów Skarżącej (były to faktury dokumentujące zakup towarów). Zdaniem G.I.K.S. organ I instancji słusznie uznał zatem, że duplikaty faktur, choć są nowymi dowodami, to nie są istotne w znaczeniu nadanym temu pojęciu przez art. 240 § 1 pkt 5. Za niezrozumiałe G.I.K.S. uznał zarzuty Skarżącej dotyczące konieczności ustalenia, jakie czynności wykonywała i jaki był ich wpływ na rozstrzygnięcie zawarte w decyzji ostatecznej, z związku z jej twierdzeniem, że duplikaty świadczą o rzeczywistych zdarzeniach gospodarczych istniejących w dniu wydania decyzji. W ocenie GIKS Skarżąca w istocie sama nie jest w stanie sformułować, co chciała udowodnić przedkładając duplikaty faktur jako podstawę zmiany decyzji ostatecznej w trybie wznowieniowym, o czym świadczy również brak jej odpowiedzi na wezwanie do doprecyzowania odwołania. Za niezasadne uznał więc zarzuty naruszenia przepisów postępowania, przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności związanych z nowymi dowodami, ponieważ rzeczą organu nie jest dociekanie w jakim celu wnioskodawca przedkłada dokumenty, lecz badanie, czy dowody te stanowią podstawę do wzruszenia decyzji ostatecznej. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie decyzji w całości. Zarzuciła naruszenie art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 233 § 1 pkt 1, art. 240 § 1 pkt 5 przez podjęcie szeregu działań zmierzających do ominięcia jednoznacznych przepisów prawa, w szczególności dotyczących wznowienia postępowania. Zdaniem Skarżącej wystąpienie w sprawie przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 jest bezsprzeczne i nie podlega ponownej ocenie, co potwierdził Sąd w wyroku z 30 sierpnia 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 947/06. W takim przypadku organ I instancji nie ma żadnego wyboru - musi wznowić postępowanie, w którym dopiero wykaże ewentualną przydatność lub nie nowych dowodów oraz oceni ich wagę i wpływ na ustalony pierwotną decyzją wymiar podatku, zapewniając stronie czynny udział w postępowaniu. Za niedopuszczalne Skarżąca uznała więc wskazanie jako podstawy "odmowy" ocenę przesłanek wznowienia, której można dokonać dopiero po wznowieniu postępowania. Podniosła, że treść nowych dowodów nigdy nie została zweryfikowana z materiałem dotychczas zebranym w sprawie, ponieważ po raz pierwszy organ dokumenty te zobaczył w 2005r., nie dysponując w tym czasie żadnymi innymi dokumentami Spółki (całość dokumentacji zwrócono w 2004 r.). W gruncie rzeczy Dyrektor UKS nigdy nie badał dokumentów za styczeń, luty, marzec i maj 2001 r., ponieważ ich nie posiadał. Dokumentacja za te miesiące nie została przekazana Skarżącej przez byłego Prezesa Zarządu A.L. Dopiero duplikaty faktur z tego okresu dają podstawę do prawidłowych rozstrzygnięć. Za zastanawiające Skarżąca uznała, że organ I instancji opierając się na jednym materiale dowodowym wydał różne decyzje. W podatku dochodowym uznał za rzetelne dokumenty za ww. miesiące 2001 r., natomiast z tych samych powodów w podatku od towarów i usług dokumentów tych nie uznał. Odnosząc się do zarzutu braku odpowiedzi na pismo G.I.K.S. z [...] listopada 2007r., Skarżąca podniosła, iż nie zachowano właściwej formy takich żądań i nie wskazano ich podstawy prawnej, a także nie wyznaczono terminu do sprecyzowania odwołania, co oznacza, iż jest on nadal aktualny. W odpowiedzi na skargę G.I.K.S. wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wyjaśnił, że Dyrektor UKS wznowił postępowanie postanowieniem z dnia [...] marca 2005 r. Decyzja w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych różni się od decyzji w podatku od towarów i usług, ponieważ zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podstawę do obniżenia podatku należnego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty. Natomiast przepisy o podatku dochodowym nie uzależniają możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu od posiadania oryginału dokumentu. Pismo z [...] listopada 2007 r. nie było wezwaniem w trybie art. 169, a brak odpowiedzi nie powodował dla Skarżącej żadnych konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zakończoną ostateczną decyzją Dyrektora UKS, określającą wysokość należnego od Skarżącej podatku dochodowego za 2001 r., zapadł już wyrok tutejszego Sądu z dnia 30 sierpnia 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 947/06. Zgodnie z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej: "p.p.s.a.", ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Rozważyć zatem należało zakres związania organów kontroli skarbowej oraz składu orzekającego w niniejszej sprawie oceną prawną wyrażoną w powyższym wyroku, a także ocenić, czy organy kontroli skarbowej zastosowały się do tej oceny. I. Sąd w wyroku tym, opierając się na znaczeniu słowa "duplikat", stwierdził że skoro istnieje duplikat faktury, oryginał tego dokumentu, musiał istnieć w dacie wskazanej w fakturze, a więc przed datą wydania decyzji ostatecznej. Uzyskanie przez Skarżącą duplikatów faktur w terminie późniejszym, po dacie decyzji, potwierdza tylko, że jest to nowy dowód nie poddawany analizie w toku kontroli i w samej decyzji. W konsekwencji, zdaniem Sądu, doszło do naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 przez jego błędną interpretację. Ponownie rozpatrując sprawę organy podatkowe uznały – zgodnie z oceną prawną wyrażoną w tym wyroku, że przedłożone przez Skarżącą dowody w postaci duplikatów faktur były dowodami nowymi. Dyrektor UKS w uzasadnieniu tego stanowiska przytoczył w istocie argumentację Sądu. Uznać zatem należało, iż w omawianym zakresie ocena prawna zawarta w wyroku z dnia 30 sierpnia 2006 r. uwzględniona została w ponownie wydanych decyzjach. Wbrew twierdzeniu Skarżącej w wyroku powyższym Sąd nie uznał, że w sprawie wystąpiły przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5. Brak w nim jest takiego stwierdzenia. Sąd wyjaśnił natomiast, że naruszenie tego przepisu rzutuje na ocenę ważnych dla wznowienia postępowania okoliczności i mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – z tego względu zaskarżoną decyzję należało uchylić (s. 7 uzasadnienia). Skład orzekający w niniejszej sprawie zauważa, iż w omawianym wyroku Sąd nie oceniał też kwestii, czy i jakie znaczenie należy przypisać przedłożonym przez Skarżącą "nowym dowodom", a mianowicie czy są one istotne. Jest to oczywiste w sytuacji, gdy w decyzjach pierwotnych oceny takiej nie dokonały organy kontroli skarbowej, kwestionując w ogóle możliwość uznania tych dowodów za właśnie "nowe dowody", czyli – jak wskazał Sąd – nie poddawane analizie w toku kontroli i w decyzji. Powyższe oznacza, że ocena przedłożonych przez Skarżącą nowych dowodów, dokumentujących okoliczności istniejące w dacie wydania decyzji ostatecznej, z punktu widzenia ich "istotności" należała do organów kontroli skarbowej – była wręcz ich obowiązkiem w ramach ustalania, czy przesłanka wznowienia wystąpiła. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję. Wynika z powyższego, że zarówno nowe okoliczności faktyczne, jak i nowe dowody, na które powołuje się strona wnosząc o wznowienie postępowania muszą być istotne. Stanowisko, że użyte w treści tego przepisu kryterium "istotne" odnosi się zarówno do okoliczności, jak i dowodów, o których w nim mowa, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyrok z dnia 4 listopada 2005 r. sygn. akt FSK 2470/04; Lex 187763). W rezultacie, jeżeli nowym okolicznościom lub nowym dowodom nie można przypisać istotnego znaczenia (cechy "istotności"), brak jest podstaw do wznowienia postępowania, ponieważ nie wystąpiła ku temu przesłanka z art. 245 § 1 pkt 5. Organy kontroli skarbowej obu instancji uznały, że przedłożone przez Skarżącą duplikaty faktur istotnego znaczenia nie miały. Zdaniem Sądu ocena powyższa jest prawidłowa. Okoliczności lub dowody są bowiem "istotne", jeżeli ich ujawnienie mogło mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, prowadząc do oceny, iż było ono wadliwe w kwestiach zasadniczych. W cytowanym już wyroku z dnia 4 listopada 2005 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że skoro nowe dowody prawidłowo ocenione nie dawały podstaw do zmiany rozstrzygnięcia, to nie mogły być uznane za istotne w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5. Dokonując oceny nowych dowodów organy zasadnie uwzględniły brak ich związku z tymi ustaleniami w zakresie zadeklarowanego przez Skarżącą podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r., których prawidłowość nie została zakwestionowana w decyzji ostatecznej z [...] kwietnia 2004 r. Bezspornym jest bowiem, że przedłożone przez Skarżącą duplikaty faktur zakupu oraz rejestry VAT pochodziły z okresu styczeń, luty, marzec i maj 2001 r. (k. 46-222). Z treści decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] kwietnia 2004 r. wynika natomiast, iż za ten okres nie kwestionował on rozliczeń Skarżącej w zakresie kosztów uzyskania przychodów, przyjmując je w wysokości zadeklarowanej przez nią. Zarzucone Skarżącej zawyżenie kosztów uzyskania przychodów dotyczyło wydatków na zakup nowego oraz modernizację istniejącego sprzętu komputerowego, które to wydatki poniosła ona w okresie od sierpnia do grudnia 2001 r. Ponieważ nie były to duplikaty faktur sprzedaży – nie miały one związku z przychodami Skarżącej i nie mogły mieć wpływu na ich wysokość, ani rzeczywistą, ani przyjętą przez organ w decyzji, tj. z uwzględnieniem powiązań, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p. Skarżąca zarzucała, iż treść nowych dowodów nigdy nie została zweryfikowana z dotychczas zebranym materiałem w sprawie, ponieważ całość dokumentacji zastała jej zwrócona w 2004 r. Rzecz jednak w tym, że dokumentacji ze stycznia, lutego, marca i maja 2001 r. nie było, co wynika z treści protokołu kontroli (s. 7) i następnie wyniku kontroli z dnia [...] kwietnia 2004 r. Przyznaje to również sama Skarżąca, w skardze wysuwając przypuszczenie, iż dokumentację tę zniszczył były Prezes Zarządu A.L. Najkrócej rzecz ujmując – organy nie miały z czym skonfrontować nowych dowodów przedłożonych przez Skarżącą, a nie mogły tego uczynić, ponieważ w postępowaniu zwykłym nie dysponowały stosowną dokumentacją z tego okresu. Dokumentacji księgowej za ww. miesiące nie było, ponieważ – bez względu na powody – Skarżąca w toku kontroli jej nie przedłożyła, aczkolwiek to jej obowiązkiem, jako podatnika, było dokumentację tę posiadać i udostępnić organowi kontroli. Zarzuty Skarżącej w tym względzie nie mogły być skuteczne. Dokumenty zwrócone Skarżącej, okazane przez nią w toku kontroli, nie były zatem dokumentami ze stycznia, lutego, marca i maja 2001 r. Natomiast dokumenty takie jak bilans oraz rachunek zysków i strat za 2001 r., a także deklaracje miesięczne i zeznania, stanowiły załączniki do protokołu z kontroli. Uwzględnione w nich dane dotyczące ww. okresu Dyrektor UKS przyjął za prawidłowe. Oznacza to, że nie podważał ani wysokości wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów, ani też zaistnienia zdarzeń i transakcji powodujących powstanie tych kosztów, ujętych w dotyczących tego okresu duplikatach faktur. Na etapie postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej Skarżąca nie twierdziła, aby poniesione przez nią koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wykazane w deklaracjach na zaliczki i w zeznaniu rocznym. Nie kwestionowała też ustaleń organu kontroli skarbowej w zakresie kosztów uzyskania przychodów, nie zgadzając się jedynie z ustaleniami wynikającymi z zastosowania przy wyliczeniu przychodu art. 11 u.p.d.o.p. (pismo z [...] marca 2004 r.). Na rozprawie, która odbyła się 29 października 2008 r., reprezentujący Skarżącą Prezes Zarządu na pytanie Sądu wyjaśnił, że dane wynikające z oryginałów faktur, których "kopie" złożono w postępowaniu wznowieniowym, uwzględnione zostały w deklaracjach na podatek dochodowy za 2001 r. Następnie wycofał się z tego stwierdzenia składając wniosek o sprostowanie protokołu rozprawy, który został oddalony z uwagi na uchylenie terminu do jego złożenia (zarządzenie z 2 grudnia 2008 r.). Sąd zauważa, że skoro – jak sam podniósł w tym wniosku, obecny Prezes Zarządu pełnił tę funkcję od 2007 r., to nie mógł również zaprzeczyć faktowi ujęcia w deklaracjach wydatków udokumentowanych duplikatami faktur. W powyższym piśmie Prezes Zarządu złożył również wyjaśnienia odnoszące się do meritum sprawy, w tym obowiązków organu we wznowionym postępowaniu. Prezes Zarządu wyraził bowiem pogląd, że wprawdzie ani on, ani nikt z obecnych i byłych władz Spółki nie jest w stanie udzielić Sądowi odpowiedzi, ponieważ za styczeń, luty, marzec i maj 2001 r. nie istnieją żadne dokumenty "w ich postaci pierwotnej" (faktury, rachunki, rejestry itp.), ale odpowiedzi tej może udzielić organ kontroli skarbowej wypełniając jedynie swoje ustawowe obowiązki nałożone art. 240 § 5. Z treści tego przepisu oraz art. 245 § 1, określającego decyzje, jakie może wydać organ I instancji we wznowionym postępowaniu, wywiódł że organ ten powinien wszcząć postępowanie, uchylić decyzję ostateczną, przeprowadzić ponownie zwykłe postępowanie i wydać nową decyzję rozstrzygającą o istocie sprawy, tak jak gdyby sprawa nie była w danej instancji rozstrzygnięta. Żadnej z tych czynności organ nie wykonał. Zasadne jest zatem odniesienie się również do powyższych stwierdzeń, nawiązujących w istocie do zarzutów podnoszonych w skardze. II. Rację ma Skarżąca podnosząc, że kategoryczne brzmienie art. 240 § 1 pkt 5 nie pozostawia organowi swobody działania, nakazując wznowienie postępowania. Jednakże należy mieć na względzie, iż nakaz ten odnosi się do sytuacji, gdy stwierdzone zostanie zaistnienie określonej w tym przepisie przesłanki wznowienia. To zaś wymaga, aby – jak wskazano wyżej – dowody uzasadniające wznowienie były nie tylko "nowe", ale również "istotne". Stwierdzenie braku przesłanki wznowienia uniemożliwia ponowne przeprowadzenie postępowania i ocenę prawidłowości decyzji ostatecznej. Także w takim przypadku organ nie ma swobody działania – zgodnie z art. 245 § 1 pkt 2 musi odmówić uchylenia decyzji dotychczasowej. Specyfika trybu wznowienia postępowania polega między innymi na tym, że co do zasady, postępowanie w tym przedmiocie składa się z dwóch etapów. Pierwszy z nich obejmuje badanie przesłanek formalnych, tj. czy żądanie pochodzi od strony i dotyczy decyzji ostatecznej oraz czy strona wskazała jedną z podstaw wznowienia przewidzianych w art. 240 § 1. Niespełnienie którejkolwiek z tych przesłanek skutkuje odmową wznowienia postępowania. W przeciwnym razie organ wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, stanowiące podstawę do przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz – jeżeli stwierdzone zostanie ich istnienie – oceny decyzji ostatecznej, co jest kolejnym etapem postępowania wznowieniowego. Innymi słowy, powrót niejako do sprawy zakończonej decyzją ostateczną możliwy jest, gdy zostanie stwierdzone istnienie przesłanek wznowienia. Nigdy jednak nie jest ponownie prowadzone postępowanie zwykłe kończące się wydaniem decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy. Postępowanie zwykłe toczyło się i zapadła w nim decyzja ostateczna. Jej wyeliminowanie z obrotu prawnego możliwe jest tylko poprzez decyzję przewidzianą w art. 245 § 1 pkt 1, zgodnie z którym organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie. Odnosząc się natomiast do poglądu Skarżącej o niedopuszczalności wskazania, jako podstawy "odmowy", oceny przesłanek wznowienia, której to oceny można dokonać dopiero po wznowieniu postępowania, wskazać należy, że Dyrektor UKS wznowił postępowanie postanowieniem z dnia [...] marca 2005 r., doręczonym Skarżącej [...] marca 2005 r. (k. 236). Organ I instancji prawidłowo nie odmówił zatem wznowienia postępowania, a uchylenia decyzji dotychczasowej. W rozpatrywanej sprawie zasadnie uznano, że nie wystąpiła wskazana przez Skarżącą przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5, a zatem badanie prawidłowości ustaleń stanowiących postawę faktyczną decyzji ostatecznej było niedopuszczalne. Nie należy przy tym utożsamiać, opartej na treści decyzji ostatecznej i stanowiących jej podstawę ustaleniach faktycznych, oceny cech "istotności" i "nowości" dowodu, dokonywanej w celu stwierdzenia, czy przesłanka wznowienia wystąpiła z dokonywaną w nowo prowadzonym postępowaniu oceną prawidłowości decyzji ostatecznej w świetle dowodów, które okazały się nowe i istotne sprawiając przez to, iż przesłanka wznowienia zaistniała. Sąd podziela pogląd G.I.K.S. o ograniczonym zakresie postępowania wznowieniowego. Wbrew przekonaniu Skarżącej wznowienie postępowania, nawet gdy zostanie stwierdzone istnienie przesłanek ku temu, nie prowadzi do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy w całości. Sprawa badana jest tylko w zakresie związanym z okolicznością (dowodem) stanowiącym podstawę wznowienia. Organ prowadzący postępowanie wznowione nie może bowiem wyjść poza zakres podstawy wznowienia. Jeżeli, przykładowo, nowy dowód dotyczył jednej pozycji kosztów uzyskania przychodów, to w nowo prowadzonym postępowaniu nie jest można kwestionować oceny innych wydatków oraz przychodów, które były przedmiotem rozstrzygnięcia decyzji ostatecznej (zob. S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka–Medek; Ordynacja podatkowa. Komentarz; Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2007, s. 728 i n.). Jeżeli zaś – jak w rozpatrywanej sprawie – nowy dowód dotyczy zakupów dokonanych w określonych miesiącach, a w rezultacie kosztów uzyskania przychodów, to w nowo prowadzonym postępowaniu niedopuszczalne byłoby badanie zasadności ustaleń co do zakupów (kosztów) z innego okresu, a także co do przychodów. Inaczej rzecz ujmując – kwestie, z którymi nie wiążą się nowe dowody i okoliczności pozostałyby niezmienione, pomimo ponownego prowadzenia postępowania. III. Nie jest zasadny zarzut Skarżącej dokonania przez Dyrektora UKS odmiennej oceny tego samego materiału dowodowego w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego i w postępowaniu, którego przedmiotem był podatek od towarów i usług. W przedłożonych Sądowi aktach sprawy znajduje się również decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2004 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. Wynika z niej, iż podstawą zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego za styczeń, luty, marzec i maj 2001 r. (okresów, których dotyczyły przedmiotowe duplikaty faktur) była okoliczność, że w toku kontroli nie posiadała ona ani oryginałów, ani też duplikatów faktur, w których podatek ten wykazano. Organ nie twierdził natomiast, aby Skarżąca wydatków tych nie poniosła lub że nie stanowiły one kosztów uzyskania przychodów. Zasadne jest również wyjaśnienie G.I.K.S w odpowiedzi na skargę o odmienności unormowań ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie możliwości uznania wydatków za koszty uzyskania przychodów oraz dokumentów stanowiących podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. IV. Skarżąca jako przesłanki wznowienia wskazała również art. 240 § 1 pkt 1 i 2. Zgodnie z tymi przepisami postępowanie wznawia się, jeżeli dowody, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne okazały się fałszywe (pkt 1), a także jeżeli decyzja wydana została w wyniku przestępstwa (pkt 2). Wznowienie postępowania w oparciu o te przesłanki następuje po wydaniu przez sąd lub inny organ orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa, z wyjątkiem sytuacji, gdy okoliczności te są oczywiste, a wznowienie postępowania niezbędne w celu ochrony interesu publicznego (art. 240 § 2). W wyroku z dnia 30 sierpnia 2006 r. Sąd stwierdził, że w postępowaniu toczącym się w trybie art. 240 § 1, strona musi wykazać przedstawionymi dowodami, że istnieje podstawa do zmiany decyzji ostatecznej. Zasadnie więc organy kontroli skarbowej wskazały Skarżącej, że takimi dowodami, aby mogły być ocenione w płaszczyźnie art. 240 § 1 pkt 1 muszą być orzeczenia sądów lub decyzje administracyjne przesądzające kwestie fałszywych dowodów. W tym stanie rzeczy uznać należało, że Dyrektor UKS w ponownie wydanej decyzji wskazując Skarżącej te właśnie okoliczności postąpił zgodnie z powyższą wiążącą oceną prawną. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie w sytuacji, gdy Skarżąca nie przedłożyła dokumentów, o jakich mowa w art. 240 § 2, powyższą ocenę prawną, podzieloną przez ten skład, można również odnieść do przesłanki z art. 240 § 1 pkt 2. Stwierdzić zatem należy, iż zasadne było wskazanie przez Dyrektora UKS na charakter dowodów uzasadniających wystąpienie omawianej przesłanki. Organ I instancji odniósł się również do składanych przez Skarżącą wniosków o uzupełnienie materiału dowodowego o materiały z postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w L. Oceniając prawidłowość postępowania organu w tym zakresie należało mieć na względzie, iż w wyroku z dnia 30 sierpnia 2006 r. Sąd uznał, że zebrane zostały wszelkie dowody, na które powoływała się Skarżąca, istotne dla jej wniosku. V. Zważyć również należało, że ten sam materiał dowodowy stanowił podstawę faktyczną ponownych decyzji, podjętych w rozpatrywanej sprawie. Dlatego też Sąd nie uznał za zasadne zarzutów naruszenia ustanowionej w art. 122 zasady prawdy obiektywnej, której realizacji służy nałożony na organy podatkowe w art. 187 § 1 obowiązek zebrania materiału dowodowego i wyczerpującego jego rozpatrzenia. W skład tego materiału wchodziły dowody przedłożone przez Skarżącą, również te, którymi uzasadniała ona istnienie przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5. Organy kontroli skarbowej dokonały ich oceny punktu widzenia okoliczności przyjętych za podstawę wymiaru podatku w decyzji ostatecznej. Zdaniem Sądu wnioski organów, oparte na tym materiale dowodowym, nie przekraczały granic swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191. Faktyczne i prawne przesłanki tej oceny przedstawione zostały w uzasadnieniach decyzji, jak to nakazuje art. 210 § 4. VI. Skarżąca nie wskazała w czym upatruje naruszenia art. 233 § 1 pkt 1, przywidującego wydanie przez organ odwoławczy decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji. Skoro zaś decyzja Dyrektora UKS była prawidłowa, oparcie się na tym przepisie przez G.I.K.S. nie naruszało prawa. Sąd nie stwierdził również, aby w postępowaniu organów kontroli skarbowej doszło do naruszenia zasady praworządności wyrażonej w art. 120. Organy kontroli skarbowej swoje rozstrzygnięcia oparły – zgodnie z treścią tej zasady – na przepisach prawa. VII. Skarżąca podnosiła, że kierując do niej pismo z [...] listopada 2007 r. dotyczące sprecyzowania odwołania, G.I.K.S. nie zachował właściwej formy, nie wskazał podstawy prawnej takiego żądania i nie wyznaczył stosownego terminu. Dlatego też zaskoczył ją ze strony organu zarzut braku odpowiedzi na to pismo. Zdaniem Sądu okoliczność, że organ odwoławczy podjął próbę wyjaśnienia intencji Skarżącej, prosząc ją o doprecyzowanie odwołania, w którym jednakże wskazano zarzuty do decyzji organu I instancji, nie może być uznana za podważającą prawidłowość zaskarżonej decyzji. Jakkolwiek bowiem G.I.K.S. wskazał, że Skarżąca nie odpowiedziała na to pismo, to ocenił znaczenie przedłożonych przez nią dowodów. VIII. Sąd podkreśla z całą mocą, że absolutnie niedopuszczalne i zdecydowanie naganne są arogancja i lekceważenie, jakie okazał organ I instancji Skarżącej i podnoszonym przez nią zarzutom w piśmie przekazującym odwołanie z [...] października 2007 r., podpisanym przez Wicedyrektora UKS. Sformułowania zamieszczone w tym piśmie, odnoszące się do zdolności percepcji, umiejętności czytania i liczenia, znajomości języka polskiego, możliwości zamieszczania w uzasadnieniu decyzji rysunków i obrazków, itp. nie przystoją osobie działającej w imieniu organu państwa. Sąd nie może pominąć ich milczeniem bez względu na to, czy decyzję tego organu uznał za prawidłową, czy też wadliwą. Strona postępowania podatkowego ma prawo oczekiwać, że ustosunkowując się do zarzutów odwołania organ ograniczy się do ich analizy, a wynik tej analizy wyrazi w piśmie przekazującym odwołanie, które w żadnym razie nie może odzwierciedlać emocji osoby pismo to sporządzającej. Tym niemniej powyższa ocena treści pisma przekazującego odwołanie nie mogła mieć wpływu na ocenę zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. IX. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.