I SA/Łd 542/09

Dnia 24 listopada 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda (spr.) Protokolant Asystent Sędziego Adrian Król po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2009 roku sprawy ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., podjętą na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, w związku z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op, decyzją z dnia [...]r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika I Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] r. Nr [...] odmawiającą uchylenia decyzji z dnia [...] r. Nr [...] ustalającej S. M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 33.646 zł od dochodu w wysokości 44.861 zł. W uzasadnieniu tej decyzji podał, iż decyzja Naczelnika l Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] r. ustalająca S. M. wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 w kwocie 33.646 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości 44.861 zł, została doręczona w trybie art. 150 Op. w dniu 27 grudnia 2007 r. i stała się ostateczna w dniu 10 stycznia 2008 r., wniosek strony o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. został bowiem rozpoznany odmownie, a odwołanie od ww. decyzji postanowieniem Dyrektora tej Izby z tej samej daty zostało uznane za wniesione z uchybieniem terminu. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż w dniu 28 maja 2008 r. do organu pierwszej instancji wpłynął wniosek podatnika o wznowienie postępowania podatkowego w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 Op, a we wniosku tym podatnik wywodził, że decyzja ustalająca podatek została wydana na podstawie błędnych przesłanek, a jej ostateczność wynika z powodu nie dotrzymania terminu do wniesienia odwołania. Podatnik oświadczył też, jak wywodził organ odwoławczy, iż dopiero w marcu 2008 r. uzyskał nowy dowód, którego wcześniej nie mógł przedłożyć, tj. kopię pisma z dnia 11 marca 2008 r. o statusie konta ubezpieczeniowego, z którego wynika, że wynagrodzenie, które osiągnął wykonując pracę zarobkową na terytorium Niemiec i zasiłek dla bezrobotnych, w latach 1987 - 2001, będące podstawą do obliczenia składki ubezpieczenia, wynosi łącznie 523.192 DEM. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z dnia [...] r., doręczonym w dniu 26 czerwca 2008 r., wznowił postępowanie podatkowe, a decyzją z dnia [...] r. Nr [...] odmówił uchylenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok. Odmawiając uwzględnienia odwołania strony od tej decyzji i utrzymując tą decyzję w mocy, Dyrektor Izby Skarbowej podał, że przesłankę wznowienia postępowania, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. stanowić mogą tylko takie nowe okoliczności faktyczne i dowody, istotne dla sprawy, które istniały w dniu wydania decyzji, a które nie były znane w toku postępowania organowi, który wydał decyzję. Pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów należy rozumieć, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zarówno nowe okoliczności lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Informacje zawarte w piśmie Niemieckiego Ubezpieczenia Emerytalnego z dnia 11 marca 2008 r. o statusie konta ubezpieczeniowego są nowymi okolicznościami faktycznymi, nieznanymi organowi podatkowemu, jednakże, pomimo zaistnienia przesłanki pozytywnej zawartej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na zaistnienie przesłanki negatywnej, jaką jest upływ terminów przewidzianych w art. 68 O.p. Zaistnienie tej przesłanki uzasadniało, jak wywodził organ odwoławczy, odmowę uchylenia decyzji na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) Op. Ustosunkowując się do zarzutu strony dokonania przez organ pierwszej instancji błędnej interpretacji art. 68 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej, powołał art. 68 § 4 Op, z którego wywiódł, iż zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy którego dotyczy decyzja. Termin do złożenia zeznania za rok 2001 upłynął, jak podniósł organ odwoławczy, z dniem 30 kwietnia 2002 r., bieg terminu przedawnienia rozpoczął się zatem w dniu 1 stycznia 2003 r., a zakończył ten bieg z dniem 31 grudnia 2007 r. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatnik wniósł o jej uchylenie oraz o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi, stanowiącym odrębne pismo, podniósł, iż skoro organ podatkowy przyznał, że decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe jest błędna i wywołała katastrofalne skutki dla podatnika, to organ podatkowy jako strona, która popełniła błąd, powinna szukać sposobu jego naprawienia. Skarżący potwierdził, że domagając się uchylenia decyzji, wnosił o wznowienie postępowania, tym niemniej liczył na "większą kreatywność" organu w zakresie znalezienia sposobu naprawy wadliwej decyzji. Podniósł, że "zaproponował" zastosowanie art. 254 O.p., regulującego zmianę decyzji ostatecznej, lecz również ten wniosek został załatwiony odmownie. Następnie skarżący, przytaczając fragmenty załączonych do skargi orzeczeń WSA w Szczecinie, I SA/Sz 85/06 oraz WSA w Krakowie, I SA/Kr 1117/06, podniósł wskazywany także w odwołaniu zarzut błędnej interpretacji art. 68 Op. Zdaniem skarżącego, organ podatkowy błędnie zinterpretował także przesłanki stosowania przepisu art. 254 O.p., a twierdzenie organu podatkowego, wedle którego przepis ten dotyczył wyłącznie decyzji wydanych "na dany okres", zaś skarżący nie przedstawił żadnych nowych okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie zobowiązania, jest wadliwe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez stronę skarżącą decyzję odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, w sprawie doszło, bowiem do naruszenia stanowiących podstawę tej decyzji przepisów prawa, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op, w szczególności zaś art. 245 § 1 pkt 1 i 3 lit.b w związku z § 2 i art. 68 § 4 oraz art. 240 § 1 pkt 5. Stosownie do pierwszego z powołanych przepisów organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie; odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 i w rozstrzygnięciu stwierdza istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające uchylenie decyzji. Zgodnie zaś z art. 68 § 4 Op zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. W myśl art. 240 § 1 pkt 5 Op z kolei w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, wedle którego stwierdzenie rzeczywistego wystąpienia przesłanek wznowienia w sprawie i ustalenie ich wpływu na rozstrzygnięcie, może być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu postanowienia i musi być zawarte w decyzji, o jakiej mowa w art. 245 § 1 i § 2 O.p. (wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2008r., II FSK 737/07, LEX nr 485138). Decyzję o odmowie uchylenia dotychczasowej decyzji z powodu wystąpienia jednej z przesłanek negatywnych organ podatkowy może zatem wydać dopiero po rozpoznaniu sprawy administracyjnej, co do jej istoty. To zaś oznacza, iż samo ustalenie, iż w sprawie nastąpił upływ terminów, tj. że od doręczenia decyzji ostatecznej upłynęło 5 lat nie upoważnia organu podatkowego do zaniechania merytorycznego rozpoznania sprawy (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska "Ordynacja podatkowa. Komentarz", TNOiK, Toruń 2002 r., s. 794, wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 czerwca 2004r., III SA 518/03, LEX nr 160097). Nadto odmawiając uchylenia decyzji ostatecznej pomimo stwierdzenia naruszeń przewidzianych w art. 240 § 1 Op, organ podatkowy obowiązany jest stwierdzić, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa, i wskazać jednocześnie, że przyczyną, z powodu której nie została uchylona, jest jedynie fakt upływu terminu lub to, że nowa decyzja odpowiadałaby w swej istocie decyzji dotychczasowej (zob. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2003r., SA/Sz 1156/01, ONSA 2004/1/24, wyrok NSA z dnia 12 marca 2003r., III SA 1403/01, LEX nr 80395 oraz B. Gruszczyński [w:] Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2009, s. 850 i n.). Doktryna podnosi nadto, iż jeśli po uzyskaniu przez decyzję konstytutywną przymiotu ostateczności zaistnieje jedna z podstaw wznowienia postępowania, to przepis art. 245 § 1 pkt 3 lit.b Op w części zawierającej odesłanie do terminu określonego w art. 68 Op, miałby zastosowanie jedynie w przypadku, gdyby wznowienie postępowania uzasadniało podwyższenie kwoty podatku wymierzonego w postępowaniu zwykłym. Tylko wtedy można mówić o powstaniu zobowiązania nowego w stosunku do tego, które zostało ukształtowane decyzją ostateczną. Nie ma natomiast przeszkód, aby po upływie tego terminu wydać decyzję na korzyść strony, tj. obniżającą wysokość podatku ukształtowanego decyzją ostateczną (B. Gruszczyński [w:] Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2009, s. 850 i n.). W wyniku wznowienia może też zaistnieć konieczność uchylenia decyzji ostatecznej i umorzenia postępowania zakończonego decyzją ostateczną z uwagi na udowodnienie przez stronę we wznowionym postępowaniu pokrycia poniesienia wydatku w opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania dochodzie lub zgromadzonym mieniu w latach poprzedzających wydatek, a skoro komentowany przepis stanowi jedynie o decyzji orzekającej co do istoty sprawy, to w konsekwencji wynikający z art. 245 § 1 pkt 3 lit.b Op termin przedawnienia nie może ograniczać uprawnień organu w trybie wznowienia do uchylenia decyzji ostatecznej i umorzenia postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania. Ordynacja podatkowa rozróżnia wszak decyzje orzekające co do istoty sprawy jako decyzje merytoryczne oraz w inny sposób kończące postępowanie podatkowe jako decyzje procesowe (art. 207 § 2 Op). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy słusznie organy uznały, iż wznowienie postępowania w sprawie ustalenia stronie skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów było dopuszczalne, decyzja ustalająca to zobowiązanie w dacie wnoszenia w dniu 28 maja 2008r. wniosku o wznowienie była ostateczna, a przymiot ten uzyskała, jak wynika z załączonych akt administracyjnych, w dniu 10 stycznia 2007r. z uwagi na nieskuteczne wniesienie od niej odwołania, tj. z uchybieniem terminu do jego wniesienia, który nie został przywrócony. Na aprobatę zasługują również ustalenia organu, iż załączony do wniosku o wznowienie dowód w postaci pisma Niemieckiego Ubezpieczenia Emerytalnego posiada przymiot nowego, a okoliczności z niego wynikające są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Pismo to zostało sporządzone jak wskazuje jego data w dniu 11 marca 2008r., nie mogło więc być znane organowi, choć wynikające z niego okoliczności faktyczne w dacie orzekania już istniały, a uzyskany przez stronę dochód na terytorium Niemiec w poszczególnych miesiącach w okresie lat 1987 do 2002 nie został przez organ w decyzji ostatecznej uwzględniony z uwagi na nieudokumentowanie jego osiągnięcia. Nie sposób jednakże zgodzić się z organem, iż w niniejszej sprawie niedopuszczalne było uchylenie decyzji ostatecznej z uwagi na upływ okresu przedawnienia. Przede wszystkim zauważyć należy, iż organ podjął zaskarżone rozstrzygnięcie, jak wynika zarówno z załączonych akt administracyjnych, jak i jego uzasadnienia, wyłącznie w oparciu o stwierdzoną okoliczność upływu zakreślonego w art. 68 Op terminu przedawnienia uprawnienia organu do wydania decyzji. Nie przeprowadził jednakże postępowania wyjaśniającego co do okoliczności wynikających z załączonego do wniosku o wznowienie nowego dowodu oraz wpływu wynikających z tego dokumentu danych na wysokość ustalonego w decyzji ostatecznej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Nie można jednak wykluczyć, iż wyjaśnienie tych okoliczności mogło skutkować obniżeniem wysokości tego zobowiązania, a być może nawet mogło na co wskazywano w części prawnej niniejszego uzasadnienia doprowadzić do konkluzji, iż w ogóle nie było podstaw do jego ustalania z uwagi na to, że niedobór środków na pokrycie poniesionego przez stronę wydatku na zakup lokalu mieszkalnego znajdzie pokrycie w źródle dochodu osiągniętego na terytorium Niemiec. Tym samym zaskarżona decyzja narusza wyrażone w art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 Op reguły postępowania dowodowego i wyjaśniającego. Stwierdzenie zaistnienia tych uchybień nie pozostaje z kolei bez wpływu na ocenę zastosowanego w sprawie przepisu art. 245 § 1 pkt 3 lit.b w zw. z art. 68 Op. Jak bowiem podniesiono na wstępie niniejszych rozważań odmowa uchylenia decyzji ostatecznej z uwagi na upływ terminu do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe jest możliwa pomimo upływu tego terminu, jednakże wyłącznie na niekorzyść strony. W orzecznictwie podnosi się także, iż wydanie ostatecznej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym z nieujawnionych źródeł przychodów przed upływem terminu przedawnienia, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, sprawiło, iż tym samym zakończył swój bieg terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji. Tym samym powstało zobowiązanie podatkowe, który to skutek wskazane przedawnienie miało ograniczać w czasie. Nie sposób zatem rozważać problemu przedawnienia prawa do wydania decyzji w sytuacji, gdy prawo to zostało zrealizowane przed upływem terminu przedawnienia. Skoro bowiem ukształtowane decyzją ostateczną zobowiązanie w wadliwej wysokości może być egzekwowane w terminie wynikającym z art. 70 Op, to w konsekwencji nie można zaaprobować poglądu, wedle którego nie jest możliwe zweryfikowanie jego wysokości i egzekwowanie zobowiązania, które w istocie nie powinno powstać w drodze decyzji konstytutywnej lub winno powstać w niższej wysokości (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 6 lipca 2006, I SA/Sz 85/06 i wyrok NSA z dnia 4 lutego 2008, II FSK 1601/06). Innego argumentu przemawiającego za prezentowaną tezą dostarcza treść przepisu art. 68 § 4 O.p. ustanawiającego terminy, w czasie których możliwe jest wydanie decyzji w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Przepis ten, jak podnosi orzecznictwo sądowe, ogranicza jedynie możliwość wydania takiej decyzji. Nie ogranicza on natomiast w żaden sposób uprawnienia do dokonywania rozliczeń potrzebnych dla ustalenia dochodu od przychodów z nieujawnionych źródeł, a uwzględniających przychody i wydatki z okresu wcześniejszego niż ten, z którego dochód może być przedmiotem opodatkowania, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Decyzja organu ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego w niższej wysokości (na korzyść podatnika) wydana po upływie terminu określonego w art. 68 § 4 O.p. nie jest powtórnym merytorycznym orzeczeniem kreującym zobowiązanie podatkowe, lecz oznacza się jedynie do stwierdzenia, że decyzja organu pierwszej instancji, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, była zgodna/niezgodna z prawem (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10 czerwca 2009r., I SA/Po 277/09, LEX nr 510676, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 15 kwietnia 2009r., I SA/Bk 63/09, LEX nr 499968, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 14 października 2008r., I SA/Gd 324/08, LEX nr 496289 czy wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008r., II FSK 182/07, LEX nr 497353). Nie bez wpływu dla przyjętego przez Sąd rozstrzygnięcia niniejszej sprawy miała też okoliczność naruszenia przytoczonego wyżej art. 245 § 2 O.p. Jak bowiem wynika z analizy rozstrzygnięcia decyzji pierwszoinstancyjnej utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją, rozstrzygnięcie to organ ograniczył wyłącznie do stwierdzenia, iż odmawia uchylenia decyzji ostatecznej. W rozstrzygnięciu tym nie wskazano natomiast, iż decyzja ostateczna jest wadliwa, pominięto też wskazanie przyczyn z powodu których odmówiono uchylenia decyzji ostatecznej. Okoliczności te zostały wprawdzie wskazane w uzasadnieniu decyzji, co oznacza, iż strona miała możliwość poznania motywów takiego rozstrzygnięcia, nie zmienia to jednakże faktu, iż wobec wyraźnego brzmienia przepisu art. 245 § 2 O.p. winny one zostać zawarte, a nie zostały, w rozstrzygnięciu decyzji, tym bardziej, iż Ordynacja podatkowa nakazuje traktować odrębnie jako elementy decyzji rozstrzygnięcie i uzasadnienie tego rozstrzygnięcia (art. 210 § 1 pkt 5 i 6 Op). Mając powyższe okoliczności na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę uwzględnił. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 tej ustawy, o wstrzymaniu wykonania decyzji zaś na podstawie art. 152 tej ustawy. t.n.