I SA/Bk 63/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz (spr.), sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [ ] listopada 2008 r., nr [....] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej w B. Nr [.....] z [.....].11.2008 r. uchylająca w całości decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. Nr [......] z [.....].10.2007 r. ustalającą Panu P. S, zwanemu dalej Skarżącym lub Stroną, zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. w kwocie 48.215 zł i ustalającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. w kwocie 24.725 zł. Postanowieniem Nr [.....] z [......].02.2006 r. organ podatkowy pierwszej instancji wszczął w stosunku do Skarżącego postępowanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów. W wyniku prowadzonego postępowania organ podatkowy uznał, iż poniesione przez Państwa S. (Skarżących) w 2001 r. wydatki i zgromadzone mienie nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w tym roku i w latach poprzednich, pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z uwagi na stwierdzenie dysproporcji między poniesionymi wydatkami a ujawnionymi przychodami, organ pierwszej instancji, postępując zgodnie z dyspozycją przepisów art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), decyzją Nr [.....] z [.....].02.2007 r. ustalił Skarżącemu 75% zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 50.479 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Od tej decyzji pełnomocnik Skarżącego złożył 31.03.2007 r. odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w B., wnosząc o jej uchylenie w całości. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją Nr [.......] uchylił w całość decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji decyzją [......] z [.....].10.2007 r. ustalił Skarżącemu 75% zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 48.215 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Od tej decyzji pełnomocnik Skarżącego złożył 16.11.2007 r. odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w B., wnosząc o jej uchylenie w całości. W związku z tym, że do odwołania i do złożonego do niego uzupełnienia załączone zostały nowe dowody, Dyrektor Izby Skarbowej w B. zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie - postanowienie Nr [......], [....] z [....].01.2008 r. W postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją Nr[....] z [....].11.2008 r. uchylił w całości w/w decyzję organu pierwszej instancji Nr [.....] z dnia [....].10.2007 r. ustalającą zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. w kwocie 48.215 zł i ustalił zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. w kwocie 24.725 zł. Organ odwoławczy ustalił, iż do 2000 r. Skarżący wraz z żoną mogli zgromadzić zasoby majątkowe w łącznej kwocie 473.579,29 zł, na którą składały się: - dochody netto na podstawie zeznań podatkowych 48.852,07 zł, - sprzedaż nieruchomości, samochodu marki Mazda 323, odsetki z lokat terminowych i wpłat do kasy mieszkaniowej 199.727,22 zł, - otrzymane darowizny 105.000 zł, - prezenty ślubne 56.000 zł, - odszkodowanie 4.500 zł, - dochody z gospodarstwa rolnego 4.500 zł - dochody z inwestycji na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie w wysokości 25.000 zł, - dochody z tytułu likwidacji szkody w samochodzie osobowym Ford Escord 15.000 zł, - dochody ze sprzedaży w 1996 r. samochodu osobowego Toyota Carina 15.000 zł. Ustalono, iż po uwzględnieniu zmniejszenia statystycznych kosztów utrzymania do kwoty 47.449,20 zł, do 2000 r. Skarżący ponieśli wydatki i zgromadzili mienie w łącznej wysokości co najmniej 410.938,06 zł, na co składały się: - utrzymanie rodziny 47.449,20 zł, - inne wydatki znajdujące się w zestawieniu na str. 13 decyzji organu pierwszej instancji 154.320,10 zł, - środki finansowe na rachunkach bankowych 209.168,76 zł. Biorąc pod uwagę powyższe, organ odwoławczy stwierdził, iż na początek roku 2001 Skarżący w raz z żoną mogli zgromadzić zasoby majątkowe poza rachunkami bankowymi na kwotę 62.641,23 zł (473.579,29 zł - 410.938,06 zł). W rezultacie tego na początek 2001 r. Skarżący mogli dysponować łączną kwotą 271.809,99 zł oszczędności z lat ubiegłych, na które składały się środki finansowe na rachunkach bankowych w kwocie 209.168,76 zł oraz środki zgromadzone poza tymi rachunkami w kwocie 62.641,23 zł. Jak wskazał organ odwoławczy organ pierwszej instancji ustalił w trakcie postępowania, że w 2001 r. wspólne dochody Skarżącego i jego żony ustalone na podstawie dokumentów źródłowych, wynosiły łącznie 225.795,92 zł (str. 16 decyzji organu pierwszej instancji). W 2001 r. wydatki ustalone na podstawie dokumentów źródłowych wyniosły łącznie 302.799,36 zł (str. 18-19 decyzji organu pierwszej instancji). Organ pierwszej instancji ustalił również, że na dzień 31.12.2001 r. Skarżący wraz z żoną posiadali na rachunkach bankowych kwotę 260.738,59 zł (str. 16-17 decyzji organu pierwszej instancji). Po uwzględnieniu oszczędności w kwocie 271.809,99 zł pochodzących z lat poprzedzających rok 2001, przychodów z roku 2001 w kwocie 225.795,92 zł, wydatków z roku 2001 w kwocie 302.799,36 zł i zasobów zgromadzonych na dzień 31.12.2001 r. w kwocie 260.738,59 zł, wysokość poniesionych wydatków i wartość mienia zgromadzonego w 2001 r., nie znajdującego pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym 2001 oraz w latach poprzednich, wynosi dla Skarżącego i jego żony łącznie 65.932,04 zł (według wyliczenia: 271.809,99 zł + 225.795,92 zł - 302.799,36 zł - 260.738,59 zł). Przez cały rok podatkowy 2001 Skarżący wraz z żoną pozostawali w związku małżeńskim, dlatego kwotę 65.932,04 zł opodatkowano w częściach równych po 32.966 zł (po zaokrągleniu do pełnych złotych) na każdego z małżonków. Organy podatkowe nie dały wiary temu, iż na początku 2001 r. skarżący wraz z żoną dysponowali poza rachunkami bankowymi kwotą oszczędności w wysokości 215. 000 zł, która został wykazana w oświadczeniu o stanie majątkowym. Ponadto organy podatkowe nie dały wiary temu, że w 1996 r. Skarżący sprzedał samochód marki Renault Clio i z tego tytułu osiągnął dochód. Z załączonych do akt sprawy dokumentów wynika, że od 2.09.1985 r. do 1.09.1986 r. Skarżący był zatrudniony na czas określony w Miejskim Zespole Opieki Zdrowotnej na stanowisku sanitariusza, a od 1.09.1986 r. pobiera rentę inwalidzką trzeciej grupy. W opinii organu podatkowego dowody te wskazują, że Skarżący uzyskiwał dochody od 1985 r., w żaden sposób nie wynika z nich jednak to, że były one przechowywane do 2001 r. Organ odwoławczy nie dał także wiary temu, że w 1995 r. Skarżący otrzymał pożyczkę od swego ojca – T. S. w kwocie 23.000 USD oraz uzyskał w 2000 r. dochód w wysokości 2.550 zł z tytułu odsetek od pożyczki udzielonej w 1999 r. swemu teściowi – S. Ś. Wskazano mianowicie, iż na w/w pożyczki powołano się dopiero w uzupełnieniu odwołania złożonego do organu drugiej instancji - pismo z 19.11.2007 r. Wcześniej, na żadnym z etapów postępowania nie sygnalizowano, iż takie fakty miały miejsce. Nie uznano za wiarygodne wyjaśnień Skarżącego i jego żony w kwestii w/w pożyczek zwłaszcza, że postępowanie w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów było już kierowane do ponownego rozpatrzenia. W trakcie zakończonego poprzednio postępowania odwoławczego Skarżący i jego żona nie powoływali się na powyższe pożyczki. Ponadto organ pierwszej instancji wielokrotnie występował do Skarżącego i jego żony z zapytaniem, czy w sprawie są dowody dotychczas nie przedstawione przez strony, bądź inne jakiekolwiek okoliczności (fakty) nieznane organowi, które należy w postępowaniu uwzględnić (akta adm. - karty Nr 103, 152 i 153). Organy podatkowe nie dały wiary temu, że Skarżący zapomnieli o otrzymaniu pożyczki w kwocie 23.000 USD, która jak wynika z akt sprawy nie została zwrócona Panu T. S. (spłata pożyczki otrzymanej 10.10.1995 r. miała nastąpić w okresie 15 lat, czyli do 2010 r.). Wskazano, iż nie jest także prawdopodobne by dopiero w trakcie ponownego postępowania odwoławczego Skarżący przypomnieli sobie, że w maju 1999 r. udzielono pożyczki Panu S. Ś. na kwotę 11.000 zł, a także o jej zwrocie w 2000 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 2.550 zł. Podkreślono również, że na wcześniejszych etapach postępowania nie ujawnili Skarżący, iż dysponują pisemnymi potwierdzeniami zawarcia pożyczek. Organy podatkowe nie dały także wiary temu, że Skarżący uzyskał dochody z wyjazdów zagranicznych. W trakcie postępowania Skarżący zeznał do protokołu przesłuchania strony z 26.09.2006 r. (akta adm. - karty Nr 96), że "... podczas studiów wyjeżdżałem corocznie na prace sezonowe za granicę. Wyjeżdżałem na zbiory brzoskwiń pomidorów i cytrusów do Grecji oraz na zbiory w szklarniach do Holandii. Wyjazdy były w latach 1987 do 1999. Średnio z prac sezonowych o ile pamiętam zaoszczędzałem kwotę ok. 2000 USD, co w okresie 12 lat stanowi kwotę ok. 24.000 USD, przyjmując średni kurs 1 USD 4 PLN daje przybliżoną kwotę ok. 96.000 zł.". Swoich zeznań Skarżący nie poparł jednak wiarygodnymi dowodami. Skarżący wskazał, iż nie dysponuje żadnymi dowodami potwierdzającymi wyjazdy, dowodami wwozu dewiz na teren kraju i ich wymiany na złotówki, paszportem z tamtego okresu, dowodami zatrudnienia w Grecji i Holandii itp. Pomimo, że Skarżący zeznał, iż w okresie 1987-1999 corocznie wyjeżdżał do pracy zagranicę, to jednocześnie nie wskazał danych umożliwiających identyfikację pracodawców np. miejsc położenia plantacji, przybliżonych adresów i danych osobowych pracodawców. Zeznań Skarżącego o uzyskaniu dochodów z pracy zagranicą nie uprawdopodobniły również zeznania żony złożone 10.10.2008 r., która wskazała, że Pan P. S. wyjeżdżał do pracy w Grecji i Holandii, również "...w trakcie trwania małżeństwa, chyba w 1997 r. W następnych latach nie przypominam sobie ale możliwe, że wyjeżdżał." Organy podatkowe wskazały, iż trudno dać wiarę temu, że żona Skarżącego nie pamiętała o corocznych wyjazdach zarobkowych swego męża, także tych z lat 1998-1999, czyli z okresu kiedy Skarżący byli małżeństwem. Organy podatkowe za wiarygodne dowody uprawdopodobniające czerpanie dochodów z wakacyjnej pracy w Grecji i Holandii nie uznały kserokopii wyciągu z książeczki walutowej oraz kserokopii jednego listu podpisanego "Ela i Marek", którego treść nie wskazuje, że Skarżący pracował za granicą. Z wpisów zawartych w książeczce walutowej wynika, że Skarżący był w Grecji w okresie 1.08.-8.08.1988 r. i dysponował różnego rodzaju walutą, a nie tylko dolarami. Organ odwoławczy nie neguje tego, iż Skarżący mógł wyjeżdżać do Grecji i Holandii, jednak same wyjazdy zagraniczne nie są jednoznaczne z uzyskiwaniem dochodów i ich przywożeniem do kraju. W toku uzupełniającego postępowania wyjaśniającego organ odwoławczy przesłuchał żonę Skarżącego w dniu 10.10.2008 r. Organ drugiej instancji wystąpił również do Skarżącego o przedłożenie oryginałów faktury Nr 293 z 15.06.1996 r. dokumentującej zakup samochodu Toyota Carina E oraz umowy pożyczki udzielonej od Pana T. S. na kwotę 23.000 USD z 10.10.1995 r., które zostały przedłożone w formie kserokopii oraz o dostarczenie umów zakupu i sprzedaży (1996 r.) samochodu Renaut Clio oraz dokumentu potwierdzającego likwidację w 1999 r. rachunku giełdowego w PBK S.A. POK B. wraz ze stanem konta na dzień likwidacji. Do dnia wydania zaskarżonej decyzji dokumenty powyższe nie zostały dostarczone. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał, że należy uwzględnić część podniesionych zarzutów i zweryfikować kwotę oszczędności Skarżącego i jego żony, zgromadzonych na początek 2001 r. Organ odwoławczy dał wiarę temu, że w latach 1999-2000 Skarżący uzyskali dochody z działalności rolniczej w kwocie około 4.500 zł. Organ ten nie miał także wątpliwości, że w 1999 r. żona Skarżącego otrzymała odszkodowanie w kwocie 4.500 zł. Potwierdzają to dokumenty ubezpieczeniowe przedłożone w postępowaniu odwoławczym. Pomimo pisemnego wezwania Skarżący nie dostarczył dowodów dotyczących stanu konta na dzień likwidacji w 1999 r. rachunku giełdowego w PBK S.A. POK B.. Z dokumentów załączonych do uzupełnienia odwołania wynika jednak, że Skarżący był właścicielem rachunku giełdowego i posiadaczem akcji. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowił dać wiarę twierdzeniom Skarżących i uznać, że w latach 1993-1999 Skarżący uzyskał dochody z inwestycji na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie w wysokości 25.000 zł. Organ odwoławczy zweryfikował ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji dotyczące wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem rodziny. Podzielając uwagi zawarte w odwołaniu i w jego uzupełnieniu, uznał, że w zestawieniu należy przyjąć dla lat 1997-2000 statystyczne koszty utrzymania rodziny dotyczące gospodarstw domowych osób pracujących zgodnie z Rocznikiem Statystycznym Województwa Podlaskiego z 2002 r., tabela 3. Według Rocznika Statystycznego statystyczne koszty utrzymania na jedną osobę wynosiły: w 1997 r. 407,51 zł, w 1998 r. 483,56 zł, w 1999 r. 549,76 zł, w 2000 r. 536,22 zł. Zatem, statystyczne koszty utrzymania rodziny, która w w/w latach liczyła 2 osoby, wynosiły łącznie 47.449,20 zł (w decyzji organu pierwszej instancji w zestawieniu przyjęto 56.931 zł). Podane koszty uwzględniają warunki występujące w naszym województwie i w związku z tym są bardziej zbliżone do kosztów rzeczywiście poniesionych. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał także, że Skarżący uprawdopodobnili uzyskanie dochodów w wysokości 15.000 zł z tytułu likwidacji szkody w samochodzie osobowym Ford Escord nabytym w 1994 r. oraz w wysokości 15.000 zł ze sprzedaży w 1996 r. Toyoty Cariny. Posiadanie powyższych pojazdów potwierdziły kserokopie zawartych umów i odpraw celnych. Na decyzję organu odwoławczego skarżący wywiódł skargę do sądu administracyjnego. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [....] listopada 2008 r. Nr [.....] w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [.....].10.2007 r., [....]. Zaskarżanej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, tj.: - art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.), dalej O.p., poprzez nieuwzględnienia przedawnienia do ustalenia zobowiązania podatkowego, - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez nie umorzenie postępowania w sytuacji gdy Organ II instancji uchylił decyzję Organu I instancji w całości; - art. 235 w zw. z art. 210 O.p. poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej i bez zawarcia w decyzji wszystkich jej, enumeratywnie wymienionych, elementów; - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez dokonanie uzasadnienia faktycznego w sposób dowolny, polegający na jego nieczytelności i braku spójności; - art. 191 O.p. poprzez nie uwzględnienie całego materiału dowodowego zebranego w sprawie i nie dokonanie wszechstronnej oceny całokształtu materiału dowodowego; - art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych na okoliczności istotne dla sprawy oraz nieprzeprowadzenie dowodów wskazanych w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28.01.2008 r.; - art. 180 O.p. poprzez niedopuszczenie jako dowód tych istotnych dla sprawy oraz nieprzeprowadzenie dowodów wskazanych w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28.01.2008 r.; - art. 120 O.p. (zasada praworządności), poprzez nieuwzględnienie organ podatkowy w trakcie wydawania decyzji, całokształtu okoliczności mogących mieć wpływ na treść wydanej decyzji; - art. 121 § 1 O.p. (zasada zaufania do organów podatkowych), art. 122 O.p. (zasada dochodzenia do prawdy obiektywnej), poprzez nie przeprowadzenie postępowania dowodowego w pełnym zakresie, - art. 187 O.p. poprzez nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego, - art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwana dalej u.p.d.o.p.), poprzez przyjęcie, że poniesione wydatki i zgromadzone mienie nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków. W uzasadnieniu skargi wskazano, iż w decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w B. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. uchylił w całości decyzję organu I instancji i orzekł ustalając zobowiązanie podatkowe w mniejszej wysokości opierając swe rozstrzygnięcie o materiał dowodowy w istotnym zakresie uzupełniony. Mając na względzie powołaną podstawę prawną przy całkowitym uchyleniu decyzji organ "uchylając decyzję -umarza postępowanie w sprawie" zamiast rozstrzygnięcia takiej treści wydał merytoryczne rozstrzygnięcie odmienne od decyzji organu I instancji. Wskazano, iż w relacji art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. z art. 68 § 4 O.p. Organ odwoławczy uchylając jako całość decyzję organu I instancji, przez co wyeliminował ją z obrotu prawnego, nie powinien był wydawać decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego z uwagi na fakt, iż z końcem 2007 r. upłyną termin na wydanie nowej decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Wobec tego zgodnie z art. 68 § 4 O.p. organ odwoławczy już na datę wydawania decyzji wiedział, i powinien to uwzględnić, iż jest w zwłoce w ustalaniu zobowiązania - w tym przypadku niezależnie nawet od obowiązku doręczenia decyzji. Wobec konieczności uchylenia w całości decyzji organu I instancji oraz faktu, że zobowiązanie nie powstaje po upływie określonego okresu, organ odwoławczy nie miał innej możliwości jak tylko umorzyć postępowanie. Biorąc pod uwagę treść art. 235 w zw. z art. 210 O.p. organ odwoławczy wydając decyzję zobligowany jest w postępowaniu odwoławczym stosować przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji. W związku z tym obowiązkiem organu odwoławczego było wydanie rozstrzygnięcia opierającego się na podstawie procesowej przy czym jako samodzielnej podstawy nie można traktować wyłącznie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. z uwagi na niewystarczający zakres regulacji tego przepisu. Uzasadnieniem dla takiego stanowiska jest pominięcie niezbędnego elementu decyzji określonego w art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. poprzez nieuwzględnienie, iż uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a ponadto nieuwzględnienie, iż uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Naruszeniem art. 210 § 4 O.p. jest pominięcie przez organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji dowodów zgromadzonych w sprawie oraz szeregu okoliczności związanych z materiałem dowodowym. Pominął on fakt, iż jak wynika z zeznań Skarżącego, jego żony oraz świadków, iż Skarżący dysponowali kwotą 215 tys. W opinii Skarżących organ odwoławczy poprzez brak odniesienia do tej kwestii naruszył bezsprzecznie wskazany przepis. Skarżący zarzucił, iż przy ustalaniu sytuacji majątkowej Skarżącego nie uwzględniono, iż mieszkał on z rodzicami i utrzymywali go rodzice, będący dobrze sytuowanymi lekarzami, studia natomiast były bezpłatne, a na sprowadzanych samochodach Skarżący potrafił zarobić. Wskazano, iż przy rozważaniach w zakresie udzielenia S. Ś. pożyczki organ dopuścił się naruszenia wskazanego przepisu, bowiem nie dostrzeżono, iż istnieje dowód w postaci przelewu z dnia 15 marca 2000 r. kwoty 13.550 zł. W opinii Skarżącego transakcja ta przyniosła dochód w wysokości 2.550 zł jako wynagrodzenie z udzielonej pożyczki, wynikające z jej oprocentowania, w wysokości 11 tyś zł. Skarżący wskazał, iż nie daje się pogodzić z zasadami postępowania podatkowego takie podejście do pożyczki 23.000 USD od ojca Skarżącego w zasadzie tylko dlatego, że pożyczkodawca nie żyje. Organ odwoławczy jedynie powołał się na fakt istnienia kserokopii umowy, co już uprawdopodobniało jej uzyskanie. Nie daje także pogodzić się z zasadami logicznego i spójnego rozumowania na jakiej podstawie organ odwoławczy odmawia uznania osiągnięcia dochodu ze sprzedaży w 1996 r. przez Skarżącego samochodu Renault Clio. W opinii pełnomocnika Skarżącego organ odwoławczy powinien dostrzec wielowątkowość i zakres prowadzonej działalności zarobkowej (liczne wyjazdy zagraniczne w trakcie studiów, których organ nie kwestionuje), gospodarczej (ewidencjonowana działalność), handlowej, rolnej (gospodarstwo rolne), inwestycyjnej i finansowej (obrót papierami wartościowymi, gra na giełdzie) P. S. Już samo wskazanie na posiadanie od 1994 r. samochodów Ford Eskort, Renault Clio, Mazda 323. Mazda 626, Renault Laguna, Toyota Carina, Ford Puma, Lexus wskazują na dużą dynamikę życia P. S. i nakazywać powinny szczególną ostrożność w zakresie wniosków, co do prawdziwości bądź nie oraz rzetelności wskazywanych źródeł dochodów, a w konsekwencji szczególnie staranne gromadzenie i weryfikowanie dowodów. W opinii Skarżącego wszystkie wskazane powyżej okoliczności mogły być zweryfikowane w jeden zasadniczy sposób, który doprowadziłby w dalszej konsekwencji do innych dowodów, wystarczyło dopuścić dowód z zeznań Skarżącego. Wskazując na naruszenie art. 210 § 4 O.p. w zakresie nie zawarcia uzasadnienia prawnego decyzji, co koreluje z brakiem wskazania podstawy procesowej decyzji podkreślono, iż Organ odwoławczy nie uwzględnił tego przepisu bowiem wskazanie (s. 5 decyzji) podstawy na której oparł się organ pierwszej instancji w ten sposób, że: "art. 20 ust. 3 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, póz. 176 ze zm.)..." z dalszym przytoczeniem treści przepisu obowiązującym w takim kształcie do końca 2006 r., dotyczy tego co poczynił organ I instancji a nie Organ II instancji, a ponadto uwzględniając zmianę obowiązującą od 1 stycznia 2007 r. (poprzez wskazanie "ze zm.") wydaje się opierać na treści obowiązującej. Nie wyjaśnia przy tym dlaczego taki stan prawny należy przyjmować w tej sprawie. Budzi to poważne zastrzeżenia zwłaszcza w świetle ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588). W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując jednocześnie stanowisko zajęte w decyzji ostatecznej. W dniu 14 kwietnia 2009 r. do Sądu wpłynęło pismo procesowe – uzupełnienie skargi. Skarżący wskazał, iż niezwykle istotną kwestią dla rozstrzygnięcia sprawy jest nieczytelne, niezrozumiałe posługiwanie się przez organy obu instancji danymi statystycznymi. Ich właściwe zastosowanie w okolicznościach sprawy ma z kolei istotne znaczenie dla właściwego zgodnego z prawem ustalenia zobowiązania podatkowego. Organ w decyzji (s. 6) weryfikuje dane statystyczne w zakresie kosztów utrzymania na jedną osobę wskazując, że za poszczególne lata wynosiły one - 1997 r. 407,51 zł, 1998 r. 483,56 zł, 1999 r. 549,76 zł, 2000 r. 536,22 zł. W sobie wyłącznie znany sposób dochodzi do wniosku, że koszty utrzymania rodziny Strony, liczącej dwie osoby wyniosły łącznie 47 449,20 zł. Po zsumowaniu statystycznych kosztów utrzymania na podstawie danych za poszczególne lata wynik wychodzi zupełnie inny ponad dziesięciokrotnie mniejszy. W opinii Skarżącego organ powinien kwotę 407,51 zł zweryfikować w ten sposób, że skoro 407,51 zł przypada na okres 12 miesięcy, to na miesiąc przypada 34 zł. Przyjmując, iż organ ustala koszty utrzymania rodziny, tj. od 29.06.1997 r., kwotę 34 zł należy pomnożyć przez ilość miesięcy w których Skarżący stanowili rodzinę, tj. przez 6, z czego wynik na osobę wynosi połowę z 407,51 zł. Mając na uwadze powyżej wskazaną okoliczność nie sposób nie dostrzec, iż organ naruszył przepisy art. 120, 121, 122, 187, 191, 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Według Skarżącego organy podatkowe naruszyły postanowienia art. 140 § 1 O.p. Nie można bowiem w żadnym wypadku zaakceptować takiego wskazania terminu zakończenia postępowania, które nie jest możliwe do weryfikacji, wymyka się spod kontroli organu i jednocześnie pozbawia stronę praw wynikających z zasad postępowania podatkowego, np. z art. 123 § 1 O.p. tj. czynnego udziału w postępowaniu. Jak stwierdził w jednym z wyroków Naczelny Sąd Administracyjny wyznaczenie terminu, którego rozpoczęcie biegu uzależnione jest od "zapoznania się przez organ podatkowy z materiałem dowodowym", nie spełnia wymogów z art. 140 O.p. (wyrok NSA z dnia 15 maja 2003 r., I SAB/Gd 1/03, POP 2004, z. 4, poz. 79). Skarżący wskazał ponadto, iż organ odwoławczy zwracając się do organu pierwszej instancji zlecił mu przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie ustalenia stronom zobowiązań podatkowych. W uzasadnieniu organ podnosi całą gamę dowodów do przeprowadzenia twierdząc, że zachodzi jedynie potrzeba uzupełnienia zgromadzonych dowodów i materiałów wskazując przy tym na art. 229 O.p., gdy tymczasem organ ten zapomniał o art. 233 § 2 O.p. zgodnie, z którym przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części wymaga uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Zaznaczono jednocześnie, iż organ odwoławczy już po raz wtóry zajmuje się tą sprawą. Wcześniej na skutek odwołania z dnia 19 marca 2007 r. od decyzji organu pierwszej instancji z dnia 28 lutego 2007 r. Na skutek tego organ odwoławczy uchylił decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania zgodnie z art. 233 § 2 O.p. wskazując mniejszy zakres postępowania dowodowego do podjęcia przez organ I instancji niż na skutek odwołania z 30.10.2007 r. Według Skarżącego nie bez znaczenia pozostaje fakt, iż od dnia odwołania 30.10.2007 r. do wydania postanowień 28.01.2008 r. minęło 3 miesiące, a do wydania decyzji 12.11.2008 r. cały rok. Niewątpliwie zatem dla rozstrzygnięcia, na które organ potrzebował tak długiego czasu, nie wystarczało jedynie uzupełnienie dowodów i materiałów w sprawie w stopniu niewielkim, ale zachodziła konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części celem rozstrzygnięcia sprawy. Wskazano, iż organ zmienił zupełnie podejście do rozstrzygania sprawy i do oceny dowodów już wcześniej zgromadzonych, jeszcze z okresu przed odwołaniem z 30.10.2007 r. W decyzji z 29.05.2007 r. (uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia) organ dostrzegł (s. 3), iż organ I instancji nie dał wiary, że 215 tyś zł mogło być przechowywane w gotówce do 2001 r., dostrzegł jednak, że z analizy wydatków poniesionych przez państwa S. przed 2001 r., wynika, że część środków pozyskanej z pracy sezonowej, darowizn i prezentów ślubnych mogłaby być przechowywana do roku badanego. Jednak na skutek prowadzonego postępowania już po raz drugi przez organ odwoławczy kwota ta nie jest zupełnie brana pod uwagę, nawet mimo poświęcenia temu zagadnieniu przez organ I instancji rozległej analizy w decyzji poprzedzającej zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. O znaczeniu zakresu nowych dowodów świadczy też to, że kwota 215 tyś zł przetrzymywana przez małżonków S., niekiedy deponowana u rodziców na okresy wyjazdów urlopowych, nie jest zupełnie rozważana przez organ. To właśnie dopiero na tym etapie postępowania nastąpiła zupełna zmiana w podejściu do tego aspektu sprawy. Wskazano, że nie jest prawdą, iż Skarżący odmówił przesłuchania go jak twierdzi organ podatkowy pierwszej instancji. Skarżący dbając o zachowanie tajemnicy o jego operacjach finansowych stwierdził, iż w czynnościach nie może poza panią Sacha prowadzącą postępowanie brać również udziału inna osoba znajdująca się w tym czasie w pokoju 609. W żadnym wypadku strona nie odmówiła przeprowadzenia tej czynności dowodowej z uwagi na art. 199 O.p., albowiem w przesłuchaniu miała uczestniczyć osoba nieuprawniona, która w żadnym przypadku nie została przedstawiona jako osoba - "pracownik urzędu, który zastępuje osobę mającą dokonać przesłuchania". W przedmiocie uzyskiwanych przez Skarżącego zarobków za granicą organ wykazuje się zupełnym brakiem doświadczenia życiowego. Twierdzi, że same wyjazdy zagraniczne wakacyjne w trakcie studiów nie świadczą o przywożeniu pieniędzy do kraju. Przy tym jak uczy doświadczenie celem wyjazdów zagranicznych studentów teraz jak i w latach osiemdziesiątych czy dziewięćdziesiątych było w doskonałej większości zarobkowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwane dalej p.p.s.a. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza przepisów prawa procesowego, w tym również podniesionych przez pełnomocnika Skarżącego, w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Sąd nie stwierdził ponadto naruszenia przepisów prawa materialnego. Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej: O.p. Otóż w związku z przedawnieniem prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego nasuwa się pytanie, czy po upływie tego terminu organ odwoławczy może reformować decyzję organu pierwszej instancji, w tym poprzez uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej i orzeczenie, co do istoty sprawy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. Wątpliwości w tym zakresie zostały rozstrzygnięte przez Sąd Najwyższy już na gruncie art. 7 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (j.t. Dz. U. z 1993, Nr 108, poz. 486 ze zm.) - odpowiednika art. 68 O.p. Według stanowiska Sądu upływ pięcioletniego terminu do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe nie stanowi przeszkody do uchylenia przez organ odwoławczy, w całości albo w części, zaskarżonej decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana przed upływem tego terminu (uchwała SN z dnia 23 czerwca 1986 r. sygn. akt III AZP 11/86, opubl. w: OSNC 1987, Nr 11, poz. 167). Pogląd ten jest aktualny także na gruncie obowiązujących przepisów (wyrok WSA z dnia 16 czerwca 2004 r., sygn. akt SA/BK 98/04, opubl. w: "Gazeta Prawna" z dnia 29 lipca 2004 r.). Tym samym, w przypadku upływu terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe dopuszczalne jest nie tylko utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, ale również możliwe jest jej uchylenie przez organ drugiej instancji i merytoryczne orzeczenie w sprawie; przy czym może to być tylko orzeczenie w zakresie korzystnym dla podatnika w porównaniu do decyzji organu pierwszej instancji. Przepis art. 68 § 4 O.p. ustanawiający terminy, w czasie których możliwe jest wydanie decyzji w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, ogranicza jedynie możliwość wydania takiej decyzji. Przepis ten nie ogranicza natomiast w żaden sposób uprawnienia do dokonywania rozliczeń potrzebnych dla ustalenia dochodu od przychodów z nieujawnionych źródeł, a uwzględniających przychody i wydatki z okresu wcześniejszego niż ten, z którego dochód może być przedmiotem opodatkowania, co też miało miejsce w niniejszej sprawie (wyrok NSA z dnia 28 czerwca 1985 r., sygn. akt III SA 171/85, opubl. w: POP 1992, Nr 1, poz. 10). Zdecydowanie zgodzić należy się z pełnomocnikiem Skarżącego, iż art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. nie może stanowić samodzielnej podstawy prawnej decyzji podatkowej wydanej przez organ odwoławczy. Wydanie decyzji utrzymującej rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji oznacza, że organ odwoławczy po uprzednim przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego doszedł od takich samych wniosków jak organ pierwszej instancji. W drugiej instancji w takim przypadku zastosowanie znajdują normy prawa materialnego, najczęściej te, które zastosował organ pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy zastosował art. 20 ust. 3 i 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej: u.p.d.o.f. Tym samym należy stwierdzić, że organ odwoławczy naruszył postanowienia art. 210 § 1 pkt 4 O.p., niemniej jednak naruszenie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Niezasadny jest natomiast zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. poprzez pominięcie przez organ odwoławczy zgromadzonych dowodów i w konsekwencji niedanie wiary odnośnie okoliczności zgromadzenia przez Skarżącego na dzień 31 grudnia 2000 r. kwoty 215.000 złotych oszczędności gotówkowych, które były źródłem finansowania wydatków poniesionych w roku 2001. W opinii Sądu w tym zakresie organy podatkowe przeprowadziły nader wszechstronne postępowanie. W pierwszej kolejności należy wskazać, iż organy te były uprawnione do dokonania weryfikacji oświadczenia o stanie majątkowym i wynikających z niego danych, w tym także dotyczących ww. kwoty oszczędności 215.000 zł. W tym celu organ podatkowy dokonał oceny sytuacji majątkowej oraz poziomu dochodów Skarżącego i jego żony za okres poprzedzający 2001 r. Uwzględniono w szczególności dane wynikające z zeznań podatkowych, które skarżący składał od połowy lat 90 – tych. Uwzględniono także fakt, że Skarżący w okresie od 1985 r. uzyskiwał dochody z pracy (na stanowisku sanitariusza) zaś od 1986 r. pobiera rentę inwalidzką. Zasadnie w opinii Sądu organy podatkowe nie dały wiary wyjaśnieniom w zakresie osiągania przez Skarżącego dochodów z pracy poza granicami kraju. Skarżący faktu osiągania dochodów w najmniejszym stopniu nawet nie uprawdopodobnił. Wykazanie natomiast okoliczności wyjazdów zagranicznych, w tym między innymi, na podstawie listu otrzymanego od znajomych, nie daje podstaw do przyjęcia, iż cel owych wyjazdów był związany z podjęciem pracy zarobkowej, tym bardziej, że Skarżący nie potrafił wskazać swoich pracodawców. Zauważyć należy, że organy podatkowe dały wiarę temu, że Skarżący wraz z żoną otrzymał w 1997 r. darowizny od najbliższej rodziny w wysokości łącznej 105000 zł oraz prezenty ślubne w gotówce w wysokości 56000 zł – także w 1997 r. Otrzymanie ww. środków finansowych nie oznaczało jednak, iż Skarżący dysponowali nimi w dacie 31 grudnia 2001 r., a ta okoliczność była istotna z perspektywy ustalania dochodów na zasadach określonych w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zasadnie organy podatkowe odmówiły wiary twierdzeniom Skarżących odnośnie otrzymania darowizny w wysokości 23.000 USD od ojca P. S. oraz przychodów związanych z wynagrodzeniem z udzielonej pożyczki S. Ś. Przede wszystkim nie ma racji Skarżący, iż organy podatkowe kwestionują fakt otrzymania pożyczki tylko na podstawie okoliczności, iż nie jest możliwe przesłuchanie pożyczkodawcy – Pana T. S.. Otóż na odmowę uznania wskazanych – jakże istotnych dla sprawy – faktów otrzymania i udzielenia pożyczek złożył się szereg okoliczności. Skarżący na wskazane pożyczki powołał się dopiero na etapie odwołania (w jego uzupełnieniu) w piśmie z dnia 19.11.2007 r. Wcześniej natomiast Skarżący na okoliczności te nie powoływali się. Podkreślenia natomiast wymaga to, że organ pierwszej instancji wielokrotnie występował do Skarżących z zapytaniem, czy pozostały jakieś istotne w sprawie dowody, które należy w postępowaniu uwzględnić (karta akt adm. tom 4, 103, 152, 153). Trafnie wskazał organ odwoławczy, iż trudno dać wiarę ażeby Skarżący zapomnieli o otrzymaniu pożyczki w wysokości 23.000 USA, tym bardziej, że pożyczka ta według Skarżących nie została zwrócona. Dokument przedłożony przez Skarżących w postaci kserokopii umowy pożyczki z dnia 10.10.1995 r. nie potwierdza faktu przekazania kwoty 23.000 USD Skarżącemu. Umowa pożyczki ma bowiem charakter konsensualny. Samo zatem zawarcie umowy pożyczki nie oznacza jeszcze wejścia przez pożyczkodawcę w posiadanie pożyczonej kwoty. Zauważyć również należy, że umowa ta (dokument) nie stanowi pokwitowania odbioru przez Skarżącego pożyczonej kwoty. W skardze pełnomocnik wskazał, iż organ odwoławczy powinien dostrzec wielowątkowość i zakres prowadzonej działalności zarobkowej (liczne wyjazdy zagraniczne w trakcie studiów, których organ nie kwestionuje), gospodarczej (ewidencjonowana działalność), handlowej, rolnej (gospodarstwo rolne), inwestycyjnej i finansowej (obrót papierami wartościowymi, gra na giełdzie) P. S.. Już samo wskazanie na posiadanie od 1994 r. samochodów Ford Eskort, Renault Clio, Mazda 323. Mazda 626, Renault Laguna, Toyota Carina, Ford Puma, Lexus wskazują na dużą dynamikę życia P. S. i nakazywać powinny szczególną ostrożność w zakresie wniosków, co do prawdziwości bądź nie oraz rzetelności wskazywanych źródeł dochodów, a w konsekwencji szczególnie staranne gromadzenie i weryfikowanie dowodów. W opinii Sądu owa "dynamika życia" Skarżącego, podkreślana przez pełnomocnika, rzeczywiście świadczy o osiąganiu dochodów przez podatnika, ale tylko w sposób pośredni. Otóż w przedmiotowej sprawie "dynamika życia" Skarżącego świadczy przede wszystkim o ponoszeniu znacznych wydatków, z którymi wiążą się wyjazdy zagraniczne oraz częste zmiany samochodów przez Skarżącego i ich eksploatacja. Skoro zatem skarżący ponosił określone wydatki, musiał zawczasu uzyskać dochód. Bezpośrednio o dochodach podatnika świadczą natomiast - przede wszystkim - jego zeznanie podatkowe. Z perspektywy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. podatnik winien wykazać, że na początku okresu rozliczeniowego objętego analizą organów podatkowych dysponował mieniem pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub też zwolnionych z opodatkowania. W niniejszej sprawie organy podatkowe skutecznie zakwestionowały fakt posiadania przez Skarżących na początku roku 2001 środków finansowych w gotówce, w wysokości 215.000 zł. Należy jednak zwrócić uwagę na to, że organy podatkowy drugiej instancji dokonując analizy sytuacji majątkowej Skarżącego i jego żony za okres sprzed 2001 r. ustalił, iż mogli oni dysponować na początku 2001 r. gotówką w kwocie 62.641,23 zł. Organ podatkowy nie miał podstaw do tego ażeby uwzględnić dochód ze sprzedaży w 1996 r. samochodu Renault Clio. W tym zakresie nie uzyskano materiału dowodowego pozwalającego na stwierdzenie podnoszonych przez Skarżącego okoliczności, pomimo tego, że organ podatkowy podjął należyte starania występując w szczególności ze stosownym pytaniem do Urzędu Miejskiego w B. Niezasadny jest zarzut odnoszący się do kwestii nieprzesłuchania Skarżącego. Organ podatkowy przejawiał bowiem chęć przeprowadzenia tej czynności dowodowej, o czym świadczy protokół z dnia 16 maja 2008 r. (karata 33 akt adm., tom 6). Inną natomiast kwestią jest to, że pełnomocnik wraz ze Skarżącym zakwestionowali udział w tej czynność pracownika organu podatkowego, który do tej pory nie uczestniczył w postępowaniu prowadzonym w stosunku do Skarżących. Jak wynika z adnotacji urzędowej (karta 34 akt adm., tom 6) w czynności przesłuchania miała brać udział osoba będąca pracownikiem Pierwszego Urzędu Skarbowego w B, zastępująca osobę przesłuchującą, co wynikać miało z zakresu czynności i obowiązków pracownika. Zauważyć należy, że upoważnienie do dokonywania czynności w toku postępowania podatkowego pochodzi od organu podatkowego a nie od Skarżącego. To bowiem osoba piastująca funkcję organu podatkowego zarządza jednocześnie kadrami i w następstwie absencji określonego pracownika wyznacza innego pracownika do wykonywania czynności w toku postępowania prowadzonego przez ten organ. W przeciwnym razie każda nieobecność pracownika prowadzącego określone postępowanie uniemożliwiałaby sprawne przeprowadzenie postępowania i czynności dowodowych. Dlatego też zarzut Skarżącego odnośnie nieprzeprowadzenia dowodu określonego w art. 199 o.p. nie jest zasadny. Organy podatkowe obu instancji również prawidłowo powołały i zastosowały art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. Dla stosowania wskazanego wyżej przepisu w niniejszej sprawie nie miała żadnego znaczenia zmiana art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wprowadzona ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, obowiązująca od 1 stycznia 2007 r. Wskazany przepis zawiera bowiem normy materialnoprawne, a te co do zasady, stosuje się w brzmieniu obowiązującym w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy postępowanie prowadzone przez organ podatkowy. Niemniej jednak przepisy międzyczasowe mogą wprowadzać odmienne zasady stosowania przepisów prawa materialnego. Na gruncie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. taka sytuacja nie miała jednak miejsca. Nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 120, 122, 187, 191 O.p. z uwagi na przyjęcie przez organ drugiej instancji kosztów utrzymania rodziny w wysokości dziesięciokrotnie wyższej od wynikających z danych statystycznych. Otóż organ podatkowy drugiej instancji posługiwał się danymi ujętymi w skali jednego miesiąca, a nie w skali roku podatkowego, ja przyjął to Skarżący (str. 6 uzasadnienia decyzji). W tym zakresie uzasadnienie decyzji organu drugiej instancji można zakwalifikować jako mało precyzyjne, co pozwala na stwierdzenie naruszenia zasady działania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, określonej w art. 121 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Niemniej jednak naruszenia ww. regulacji nie stanowiły podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, albowiem nie mogły one mieć istotnego wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. Niezasadne są także zarzutu dotyczące naruszenia art. 140 O.p. Przede wszystkim wskazać należy, ewentualne naruszenie tego przepisu nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Trudno też uznać, że nastąpiło tu pozbawienie strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu, tym bardziej, iż Skarżący nie wskazał, na czym owo ograniczenie jego prawa miało polegać. Również niezasadny jest zarzut niezastosowania przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji art. 233 § 2 O.p. i sięgnięcie po instrument przewidziany w art. 229 O.p. W opinii Sądu wskazane przepisy zakreślają granice dodatkowego postępowania wyjaśniającego jakie może przeprowadzić organ odwoławczy, bez narażenia się na zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności. Organ odwoławczy zgodnie z art. 229 O.p. może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W myśl zaś art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Organ odwoławczy może zatem przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe. Jeżeli natomiast postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W opinii Sądu ustalenie, czy w sprawie mieliśmy do czynienia z postępowaniem dowodowym w zakresie uzupełniającym, czy też w zakresie wykraczającym poza uzupełnienie nie może następować poprzez odniesienie się do wcześniej wydanej w postępowaniu decyzji kasacyjnej organu odwoławczego i porównania, jakie okoliczności faktyczne zostały wskazane przez organ odwoławczy jako te, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Miernikiem zakresu postępowania dowodowego nie jest także okoliczność, iż w następstwie przeprowadzenia postępowania uzupełniającego organ odwoławczy znacznie zmniejsza wysokość zobowiązania podatkowego. Ustalenie, że mamy do czynienia jedynie z postępowaniem w zakresie uzupełniającym wiązać musi się z oceną materiału dowodowego dotychczas zebranego w sprawie i znajdującego odzwierciedlenie w aktach sprawy oraz z ustaleniem przez organ odwoławczy jakie jeszcze czynności z zakresu postępowania dowodowego należy dokonać. Następnie konieczne jest odniesienie (porównanie) dotychczas zebranego materiału dowodowego i dokonanych ustaleń do zamierzonych czynności dowodowych. W przedmiotowej sprawie, uwzględniając przeprowadzone wcześniej postępowanie dowodowe, nie budzi żadnych wątpliwości Sądu to, że wskazany w postanowieniu z dnia 28 stycznia 2008 r. zakres postępowania dowodowego na tle dotychczas przeprowadzonego postępowania dowodowego miał jedynie walory postępowania uzupełniającego i nie wiązał się z przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w znacznej części. W tym stanie rzeczy Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a orzekł o oddaleniu skargi jako bezzasadnej.