II FSK 145/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędziowie NSA Stefan Babiarz, NSA del. Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 19 października 2007 r. sygn. akt I SA/Ke 330/07 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 19 października 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę A. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 30 kwietnia 2007 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok. Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego i przyjętym przez sąd I instancji. Zaskarżoną decyzją z dnia 30 kwietnia 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 14.XII.2005r. w sprawie ustalenia A. P. zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2000r. w kwocie 18.862,50zł i ustalił ten podatek w kwocie 13.788,00 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 18.384,00 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że na podstawie złożonych przez podatniczkę oświadczeń o poniesionych wydatkach, wysokości i źródłach uzyskanych przychodów oraz oświadczeń o stanie majątkowym na dzień 1.I.2000r. i 31.XII.2000r. organ uznał jako udowodnione osiągnięcie przez nią w 2000r. roku przychodu w łącznej kwocie 184.556,12 zł. Korygując ustalone przez organ I instancji poniesione przez podatniczkę w 2000 roku wydatki Dyrektor Izby Skarbowej ustalił je w łącznej kwocie 202.940,22 zł . Powyższe wydatki przedstawiały się następująco: na utrzymanie rodziny w kwocie 17.197,22 zł, na zakup samochodu Mercedes w kwocie 34.852,52 zł, na naprawę samochodu Nissan Terrano w kwocie 5.734,26 zł, prowizje bankowe oraz różnice kursowe w łącznej wysokości 8.856,92 zł, środki zgromadzone na rachunkach bankowych na dzień 31.XII.2000r. w kwocie 136.299,18 zł. Odnośnie przyjętych wydatków związanych z zakupem samochodu Mercedes. Organ wskazał, iż w oparciu o dokumenty celne ustalił, że wartość celna samochodu wyniosła kwotę 22.074,00 zł plus opłata celna w kwocie 9.511,50 zł i opłata za przelew pocztowy 47,56 zł. Z uwagi na fakt, że samochód był powypadkowy podatniczka przed jego zarejestrowaniem przeprowadziła remont. Stopień uszkodzenia samochodu (9,25%) wynikał z opinii rzeczoznawcy. W oparciu o zeznania świadków dotyczące naprawy samochodu J. S. oraz M. C. zgodnie z opinią rzeczoznawcy (wobec braku rachunków) organ ustalił koszt naprawy przed rejestracją na kwotę 3.219,46 zł. Tym samym przyjmując, że na zakup Mercedesa skarżąca wydała łącznie kwotę 34.852,52 zł. Organ odwoławczy uznał, iż trafnie podatniczka zakwestionowała ustalenie organu I instancji, że całość odszkodowania wypłaconego z tytułu wypadku któremu uległ będący jej własnością samochód Nissan Terrano w wysokości 12.500 zł przeznaczyła na remont samochodu. Na okoliczność wydatków związanych z tym remontem skarżąca nie przedstawiła rachunków. Ustalając wysokość wydatkowanej na remont kwoty organ II instancji ustalił wartość części używanych przeznaczonych do naprawy samochodu (zgodnie z zakresem naprawy wynikającym z kalkulacji ubezpieczyciela). Do kalkulacji przyjęto ceny części używanych wskazane przez PHU- W." tj sklep wskazany przez skarżącą. W związku z tymi korektami wydatki poniesione na naprawę samochodu wyniosły 5.734,26 zł tj. w kwocie niższej o 6.765,74 zł niż w kalkulacji zakładu ubezpieczeń. Na powyższe rozstrzygnięcie podatniczka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach decyzji zarzucając zarówno obrazę prawa materialnego jak procesowego. W szczególności wskazała na popełnione przez organy podatkowe naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r, Nr 8, poz. 60 ze zm.- dalej "O.p."), art. 191 O.p. wskutek przekroczenia zasady swobodnej oceny zgromadzonego materiału. Naruszenie art.121 §1 O.p. wobec prowadzenia postępowania w sposób naruszający zaufanie strony do bezstronności i praworządności. Naruszenie art.122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w wyniku błędów w gromadzeniu oraz ocenie materiału dowodowego, jak też braku rozpatrzenia kluczowych dla sprawy okoliczności. Nadto skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 68 § 4 O.p. wobec wydania przez organ II instancji decyzji ustalającej zobowiązanie, w sytuacji kiedy zobowiązanie podatkowe za rok, którego dotyczy decyzja uległo przedawnieniu. Wyrokiem z dnia 19 października 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę podatniczki uznając, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 30 kwietnia 2007 roku odpowiada prawu. Sąd pierwszej instancji wskazał, iż naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 O.p., która oznacza, że obowiązkiem organu jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, lub jeśli okaże się to niemożliwe, dokonanie ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego. Implikacją powyższego jest zasada, iż ciężar dowodu obciążą organ. Zasada ta doznaje jednak licznych ograniczeń w tym właśnie w sprawach dotyczących opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych. Organ bowiem nie ma wiedzy o ponoszonych przez podatnika wydatkach, w związku z tym to podatnik musi dokładnie wykazać jakie wydatki poniósł oraz wskazać legalne przychody na ich pokrycie. Wielokrotnie na ten temat wypowiadały się sądy administracyjne. Wbrew zarzutom skargi postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ było wyczerpujące. Skarżąca generalnie zarzuciła organom podatkowym niedanie wiary jej oświadczeniom dotyczącym wysokości wydatków związanych z remontami samochodów Mercedes i Nissan Terano. Odnośnie remontu samochodu Mercedes sąd I instancji wskazał, iż kwota przyjęta przez organ przy niewielkich różnicach pokrywa się z kwotami wskazanymi przez świadków S. i C. Różnicę tłumaczyć należy szczegółowością wyliczeń organu przy wskazywaniu przez świadków kwot przybliżonych wobec braku rachunków. Prawidłowe są też ustalenia organu odnośnie powypadkowej naprawy samochodu Nissan Terrano. Organ wyjaśnił dlaczego odmówił wiary skarżącej i świadkowi C. mówiącym, że koszt tej naprawy wynosił ok. 1500zł. Uwzględniając wniosek skarżącej organ II instancji do kalkulacji kosztów przyjął wartość części używanych według danych ze sklepu "W.". Organ szczegółowo uzasadnił swój wybór, a ocena ta mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów o jakiej mowa w art. 191 O.p.. Skoro zatem organ przekonywująco wskazał dlaczego dowodom skarżącej odmówił wiary i jednocześnie logicznie w oparciu o obiektywne dowody wykazał wysokość wydatków to nie można mówić o naruszeniu przez niego art. 120, 121 § 1, 122, 187 § 1 i 191 O.p. Odnośnie zarzutu skarżącej dotyczącego odrzucenia jej twierdzenie, że wypłaconą z rachunku kwotą 16.875,34zł pokryła oprócz wydatków na utrzymanie także wydatki na remont samochodów i ich ubezpieczenie, sąd I instancji wskazał, że to podatnik ma udowodnić swoje wydatki i źródła ich finansowania. Samo twierdzenie skarżącej że tak właśnie było nie poparte innym obiektywnym dowodem nie może być traktowane jako udowodnienie tej okoliczności. Za niezasadny sąd uznał także zarzut skarżącej dotyczący nieuprawnionego zaliczenia po stronie wydatków ujemnych różnic kursowych. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 68 § 4 O.p. WSA wskazał, że zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych( art. 20 ust. 3 p.d.o.f.) powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Art. 68 § 4 O.p. stanowi, że zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku , w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. W przedmiotowej sprawie decyzja organu I instancji kreująca to zobowiązanie, wydana została przed upływem terminu przedawniania do jej wydania upływającego z dniem 31.XII.2006r. W świetle powyższych rozważań zarzut naruszenia art. 68 § 4 O. p. był niezasadny. We wniesionej dnia 10 grudnia 2007 roku skardze kasacyjnej podatniczka zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania : art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez przyjęcie stanu faktycznego innego, niż w rzeczywistości w sprawie wystąpił, oraz naruszenie obowiązku przedstawienia sprawy, poprzez wystąpienie w uzasadnieniu wyroku istotnych braków, art.145 § 1 pkt. 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a poprzez niedostrzeżenie przez Sąd naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania tj : art. 121 §1 O.p., w związku z istotnym deficytem obiektywizmu w ocenie materiału dowodowego, art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. wobec ograniczenia działań koniecznych dla wyjaśnienia kluczowych dla sprawy okoliczności faktycznych, art. 191 O.p. wobec rażącego przekroczenia granic swobody w ocenie zgromadzonego w sprawie materiału, naruszenie art. 1 ustawy z 20 września 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr153, poz.1269 - dalej "p.u.s.a."), poprzez niezgodne z prawem zawężenia zakresu kontroli legalności działania organów podatkowych wskutek naruszeń zasad postępowania opisanych powyżej. A także przepisów prawa materialnego tj. Art. 68 § 4 O.p.. wskutek zaakceptowania przez Sąd I instancji wadliwej jego wykładni, a w rezultacie zaakceptowania braku podciągnięcia przez organy podatkowe właściwej normy pod odpowiedni dla niej stan faktyczny, przez co właściwy przepis nie został w toku postępowania drugoinstancyjnego zastosowany, oraz art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (j .t. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej "u.p.d.o.f.") w rezultacie akceptacji wad jego wykładni jak i wad subsumcji wskutek błędnej oceny stanu faktycznego sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że doszło do naruszenia art. 121 § 1 O.p.., a "deficyt bezstronności organów podatkowych jest aż nadto widoczny". Uznał, że rzekomy wpływ art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f na gwarancje procesowe wynikające z art. 122 oraz 187 § 1 O.p.. został przez Sąd przedstawiony niekonsekwentnie. Wskazał, że żaden z powołanych przez WSA w Kielcach wyroków nie wskazywał, by na podatnikach ciążył - w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f - obowiązek "dokładnego wykazywania, jakie wydatki poniósł". To raczej organy podatkowe winny pozyskać wiedzę o wydatkach, by móc zwrócić się do podatnika z wnioskiem o wskazanie pokrycia w źródłach ujawnionych. Osobliwy jest również, zdaniem strony skarżącej, stosunek sądu do rangi przesłuchania strony jako dowodu w sprawie. Zdaniem Sądu dowody dzielą się na obiektywne i nieobiektywne, zaś dowód z przesłuchania strony jest nieobiektywny i jeśli nie został poparty innym, "obiektywnym" dowodem, nie może być traktowany jako udowodnienie tej okoliczności. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 68 § 4 O.p. sąd pierwszej instancji oparł się na argumentach, które powstały na gruncie rozstrzygania sporów powstałych na tle stosowania art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (j.t. Dz. U z 1993 r., Nr 108, poz. 486 ze zm.) - zwanej dalej "uzp". Co prawda WSA w Kielcach nie powołał się wprost na wyżej powołany przepis, lecz zarówno wskazana na str. 10 zaskarżonego wyroku sygnatura uchwały Sądu Najwyższego (III AZP 11/86 - w wyroku wystąpił błąd pisarski w części sygnatury po ukośniku), jak i obszerne, choć nie przystające do sprawy dywagacje na temat roli zakazu reformationis in peius, świadczą dobitnie o źródle inspiracji. Jest to źródło niewłaściwe, gdyż art. 7 ust. 1 uzp zawiera normę proceduralną. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że w przypadku uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości nie można mówić o jej reformacji, albowiem w tym momencie decyzja ta przestaje istnieć - jest skasowana. Dopiero w jej miejsce formułowana jest nowa decyzja wymiarowa, która w całości orzeka co do istoty sprawy. To ta decyzja podlega doręczeniu stronie, co ma znaczenie zasadnicze w odniesieniu do treści art. 68 § 4 O.p.. Zauważył, że błędne jest stwierdzenie Sądu, jakoby decyzja organu drugiej instancji nie kreowała w niniejszej sprawie zobowiązania podatkowego, albowiem to powstało w wyniku doręczenia podatniczce decyzji organu pierwszej instancji. Z jednoznacznego brzmienia art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a) O.p. wynika, że decyzja pierwszej instancji podlega uchyleniu (skasowaniu), zatem w chwili jej wyeliminowania wygasają również jej wszelkie skutki prawne. Dodatkowo zauważył, że nie istnieje jakakolwiek przesłanka formalna, która nakazywałaby stosowanie art. 68 § 1 O.p. tylko do działań organów pierwszej instancji. Podkreślił także, że w niniejszej sprawie kwota zobowiązania podatkowego wynikająca z decyzji obu instancji nie została przez stronę zapłacona, ponieważ organ odwoławczy wstrzymał jej wykonanie. Wobec powyższego nie miało miejsca wygaśniecie zobowiązania podatkowego za 2000 r. wskutek jego zapłaty, zgodnie z art. 59 § 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie na usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów o charakterze procesowym należy zauważyć, że pogląd o bezkrytycznym przyjęciu przez sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych sprawy jest błędny. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika wprost, że główną przyczyną uznania za niewiarygodne wyjaśnień podatniczki oraz wskazanych przez nią świadków była ich wzajemna sprzeczność oraz ich sprzeczność z dowodami z dokumentów. Sprzeczności te dotyczyły kwestii o charakterze zasadniczym dla ustalenia rzeczywistego poziomu wydatków podatniczki na remont powypadkowy samochodu Nissan Terano. Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął - wbrew zarzutom skargi kasacyjnej -- że przy ustaleniu wysokości tych wydatków należało oprzeć się na ich oszacowaniu z wykorzystaniem kalkulacji zakładu ubezpieczeń, w oparciu o dane przedstawione przez P.H.U. "W.". Zauważyć tutaj należy, że wysokość wydatków podatnika poniesionych w roku podatkowym, za który ustala się podstawę opodatkowania podatkiem od dochodów ze źródeł nieujawnionych, zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f należy przyjmować rzeczywiście poniesione, ale tylko wówczas, gdy ich wysokość jest rzeczywista i niewątpliwa oraz oparta na wiarygodnych (art. 187 § 1 i art. 191 O.p..) dowodach. W przeciwnym razie ich poziom musi być ustalony w drodze oszacowania (art. 23 § 1 pkt 1 O.p.) w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f, który jednak musi być zbliżony do wartości rzeczywistej. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega w argumentacji skargi kasacyjnej takich okoliczności faktycznych, które wskazywałyby na to, że oszacowanie wydatków na remont samochodu Nissan Terano nie było zbliżone do wielkości rzeczywiście poniesionej. Skarżąca wskazała, iż naprawa samochodu Nissan Terano w 2000 roku kosztowała ją wraz zakupem części zamiennych 1.500 zł, nie przedstawiła jednak żadnych dokumentów potwierdzających tę okoliczność. Na mocy ugody z ubezpieczycielem tytułem odszkodowania wypłacono jej kwotę 12.500 zł, z ustaleń organu podatkowego wynika, iż koszt naprawy przy użyciu części używanych według kalkulacji przeprowadzonej w oparciu o ich ceny w sklepie zajmującym się handlem używanymi częściami zamiennymi kształtował się na poziomie 5.734 zł. Zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego należało przyjąć, iż skarżąca dokonując naprawy samochodu we własnym zakresie za pomocą metody ekonomicznej rzeczywiście wydatkowała na ten cel kwotę znacznie niższą niż uzyskane odszkodowanie. W tym miejscu należy podkreślić, że wyjaśnienia podatniczki stanowią dowód w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego czy są one prawdopodobne. Nie sposób zgodzić się z argumentami, że ceny giełdowe części zamiennych są dwu, a nawet trzykrotnie niższe niż podobnych części nabywanych w sklepach, aczkolwiek racjonalne jest twierdzenia, że mogą być niższe. W rozpoznawanej sprawie nie chodzi o opodatkowanie "potencjalnej, dostępnej na rynku" podstawy opodatkowania, lecz rzeczywistej czyli realnej nadwyżki wydatków i zgromadzonego w roku podatkowym mienia nad przychodami i mieniem zgromadzonym w latach poprzednich, a pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zgodnie z wyliczeniami organu podatkowego rzeczywiście poniesione koszty naprawy pozwalające na przywrócenie stanu pierwotnego samochodu stanowiły mniej niż połowę wypłaconego podatniczce odszkodowania Wobec gołosłowności argumentacji podatniczki oceny materiału dowodowego dokonanej przez organy podatkowe i zaakceptowanej przez sąd pierwszej instancji nie sposób uznać za dowolną. Uchybienia organów podatkowych, które tak obszernie wyeksponowano w skardze kasacyjnej, były przedmiotem oceny WSA. Sąd ten we wnikliwym i wyczerpującym uzasadnieniu odniósł się do każdego z podniesionych w skardze zarzutów wyjaśniając, dlaczego uznał je za chybione. Jeżeli ta ocena była, zdaniem skarżącej, błędna to należało wykazać na czym polegały błędy sądu w odniesieniu do poszczególnych kwestionowanych przez nią okoliczności faktycznych. Odnośnie zarzutu dotyczącego przyjętej kwoty wydatków związanych z nabyciem samochodu Mercedes, należy wskazać, że skarżąca nie kwestionowała ustaleń organów podatkowych w tym zakresie w toku postępowania podatkowego ani w skardze do sądu pierwszej instancji więc ten zarzut obecnie jest spóźniony. Należy jednak wskazać, że organ podatkowy ustalił wydatki skarżącej na podstawie posiadanych dokumentów, umowa kupna sprzedaży i dokumenty celne potwierdzają prawidłowość dokonanych ustaleń ustaleń, jeśli wydatek ten w rzeczywistości był niższy to strona tego w żaden sposób nie udowodniła. W tej części rozważań zgodzić się niewątpliwie trzeba z argumentami skargi kasacyjnej, że twierdzenie sądu pierwszej instancji o obowiązku podatniczki dokładnego wykazania wydatków jakie poniosła i podniesiona w tym zakresie argumentacja, są sprzeczne z wykładnią art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f oraz art. 122 , art. 197 § 1 O.p. Podatnik nie ma bowiem obowiązku wykazywania tego elementu podstawy opodatkowania. Zgodnie bowiem z utrwalonym w tej mierze stanowiskiem orzecznictwa, to organy podatkowe mają wynikający z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek ustalenia w sposób nie budzący wątpliwości kwoty poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonych w roku podatkowym zasobów finansowych (wyrok SN z dnia 8 stycznia 2003 r., III RN 234/01, OSNP 2004, 4, poz. 54; wyrok NSA z dnia 25 lipca 2002 r., I SA/Ka 52/01 niepubl.). Na podatniku ciąży - wynikający z domniemania i przerzucenia w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f ciężaru dowodowego wynikającego z użycia zwrotu kierunkowego "ustala się" - obowiązek wykazania, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Nie mniej jednak, jeżeli uwzględni się to, że w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji powyższego stwierdzenia nie wiązał z wydatkami jako elementem podstawy opodatkowania, lecz wydatkami na remonty samochodu jako przesłanką wiarygodności dowodów, to należy stwierdzić, że uchybienie to nie mogło i nie ma istotnego wpływu na wynik postępowania. Już wcześniej bowiem podkreślono, że trafnie uznał Sąd pierwszej instancji, że wyjaśnienia podatniczki, jeżeli chodzi o poziom wydatków na remonty były niewiarygodne. Za takim rozumieniem powyższego sformułowania dotyczącego wydatków przemawiają, w kontekście wiedzy o nakładach na remonty i oszacowania poziomu tych wydatków, te rozważania Sądu, które dotyczyły wiarygodności dowodów, a nie ustaleń co do podstawy opodatkowania. W konsekwencji także nie sposób zgodzić się aby Sąd pierwszej instancji naruszył przepis art. 1 p.u.s.a. przez to, że wbrew swemu obowiązkowi zawęził zakres kontroli legalności działania organów podatkowych. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 68 § 4 O.p., przez przyjęcie jego wadliwej wykładni. Trafne są przy tym te wywody Sądu pierwszej instancji, że w realiach rozpoznawanej sprawy (2000 r.) przepis ten powinien być zastosowany w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., aczkolwiek spotkać można w orzecznictwie takie poglądy, że art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, po. 1387 ) - których NSA w tym składzie nie podziela, nie odnosi się do przedawnienia prawa do wydania decyzji (art. 68 O.p.), a tylko do przedawnienia zobowiązań podatkowych (art. 70 O.p.) (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 listopada 2004 r., II SA 3175/03 niepubl.). Wadliwość wykładni tego przepisu przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wynika stąd, że jej autor aczkolwiek dostrzega, że art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. i art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) O.p. rozróżniają decyzję kasacyjną i reformatoryjną, to jednak decyzję reformatoryjną z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. traktuje tak, jak decyzję kasacyjną tylko z tego powodu, że aby zreformować zobowiązanie podatkowe decyzją tą należy najpierw uchylić decyzję organu pierwszej instancji ustalającą zobowiązanie podatkowe. Decyzja taka tylko z tego tytułu nie staje się decyzją kasacyjną skoro zarówno uchylenie, jak i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy odbywa się zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. jednocześnie i jedną decyzją. W skardze kasacyjnej przy wykładni art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 68 § 4 O.p. pomija się, że w sytuacji, gdy organ odwoławczy nie ma wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy i nie stwierdza potrzeby przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, to ma obowiązek zastosowania w swym rozstrzygnięciu reformacji i orzeczenia co do istoty sprawy, a także i to, że treść rozstrzygnięcia organu odwoławczego jest tożsama z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, albowiem stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie przez ten organ postępowania podatkowego (art. 127 w zw. z art. 233 § 1 i 2 O.p.). W skardze kasacyjnej pomija się także i to, że na takim a nie innym sposobie rozstrzygnięcia reformatoryjnego przez organ odwoławczy, o którym mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w zw. z art. 68 § 4 O.p. ciąży to, że zobowiązania podatkowe są z natury rzeczy "niepodzielne", chyba że w decyzji występują dwojakiego rodzaju zobowiązania podatkowe, np. także dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, co w sposób zasadniczy różni je od zobowiązań cywilnoprawnych. Dlatego też organ odwoławczy nie może wprost, bezpośrednio uchylić decyzji organu pierwszej instancji w zakresie tylko części zobowiązania podatkowego, lecz zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. czyni to niejako pośrednio. Z tych też powodów Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie nie podziela ani argumentacji skargi kasacyjnej, by doszło do przedawnienia prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2000 r. w sytuacji, gdy organ odwoławczy uchylił wydana i doręczoną podatniczce decyzję organu pierwszej instancji 2005 r. i orzekł w 2007 r. co do istoty sprawy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ) O.p., jak i tego poglądu, że organ odwoławczy w doręczonej podatnikowi decyzji reformatoryjnej z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. może ustalić i wykreować zobowiązanie podatkowe podatniczki. On może co najwyżej ustalić inna i tylko niższą - po dacie przedawnienia z art. 68 § 4 O.p. wysokość tego zobowiązania podatkowego. Powyższe względy powodują też, że NSA w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela także odmiennego w tym względzie poglądu zawartego w wyroku NSA z dnia 23 listopada 2007 r., I FSK 1449/06 (Rzeczpospolita 2007, 11/277). Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela też poglądu skargi kasacyjnej, by Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W odniesieniu do wpływu wyników wykładni na zakres i sposób przyjmowania stanu faktycznego Sąd wypowiedział się wcześniej. Natomiast zastosowanie tego przepisu do przyjętego stanu faktycznego było trafne skoro u podatniczki wystąpił w 2000 r. dochód ze źródeł nieopodatkowanych. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 5 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).