III RN 234/01

Wyrok z dnia 8 stycznia 2003 r. III RN 234/01 Z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jednolity tekst: Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) wynika, że obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nie-ujawnionych przychodów jest ustalenie w sposób niebudzący wątpliwości kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zaso-bów finansowych. Przewodniczący SSN Andrzej Wróbel (sprawozdawca), Sędziowie SN: Katarzyna Gonera, Jerzy Kwaśniewski. Sąd Najwyższy, z udziałem prokuratora Prokuratury Krajowej Ryszarda Wal-czaka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2003 r. sprawy ze skargi Elż-biety P. na decyzję Izby Skarbowej w S. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, na skutek rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 lutego 2001 r. [...] o d d a l i ł rewizję nadzwyczajną. U z a s a d n i e n i e [...] Urząd Skarbowy w S. decyzją z dnia 15 czerwca 1999 r. [...] ustalił Elżbie-cie P. podatek dochodowy za 1993 r. w kwocie 40.128 zł od dochodu w kwocie 53.504 zł nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Z uzasadnienia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wynika, że małżonkowie Elżbieta i Alfred P. ponieśli w 1993 r. wydatki związane z budową nie-ruchomości użytkowej położonej w S. przy ul. S. oraz koszty bieżącego utrzymania w łącznej kwocie 114.699 zł. Według ustaleń organu podatkowego łączne dochody osiągnięte przez małżonków w 1993 r. stanowiły kwotę 7.680,30 zł. Alfred P. w 1991 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej wraz z małżonką w zakresie handlu poniósł stratę w kwocie 1.080,49 zł. W 1992 r. osiągnięty z działalności gospodarczej 2 dochód Alfreda P. wyniósł 9.082,55 zł, natomiast Elżbieta P. poniosła z tytułu prowa-dzonej działalności stratę w kwocie 8.200,65 zł. W latach poprzedzających rok 1993 małżonkowie P. ponieśli szereg wydatków, do sfinansowania których wykorzystane zostały środki pieniężne gromadzone przez nich od 1970 r. Wydatki te, to nabycie 4-pokojowego mieszkania, budowa domu mieszkalnego, budowa pawilonu handlowe-go, wydatki związane z uruchomieniem działalności gospodarczej, darowizny na rzecz córki Anny w łącznej kwocie 29.082,20 zł. W uzasadnieniu decyzji organ po-datkowy pierwszej instancji powołał się na dowody zebrane w sprawie, a mianowicie: zeznania podatkowe, zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 7 stycznia 1991 r., deklaracją w sprawie zgłoszenia obowiązku podatkowego z dnia 9 stycznia 1991 r., ustalenia działu kontroli podatkowej zawarte w pismach z dnia 14 listopada 1996 r. i 2 lutego 1999r oraz decyzji [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 28 stycznia 1997 r. [...] oraz z dnia 2 lutego 1999 r. [...], protokoły przesłuchania z dnia 21 listopada 1994 r. i z dnia 20 stycznia 1998 r., pisemne oświadczenia stron, informacje z referatu podatków majątkowych i opłat z 20 września 1997 r., decyzja Urzędu Rejonowego w S. [...] z dnia 19 marca 1993 r., akt notarialny [...] z dnia 14 lipca 1992 r. i [...] z dnia 24 sierpnia 1992 r. Organ podatkowy wskazał też, iż dowo-dem w sprawie jest umowa o wyłączeniu wspólności majątkowej małżonków P., akt notarialny [...] z dnia 10 września1992 r. Z uzasadnienia decyzji wynika, że podatnicy nie brali czynnego udziału w postępowaniu, nie składali wyjaśnień ani dokumentów na okoliczność źródeł finansowania wydatków w 1993 r. mimo wielokrotnych wezwań Urzędu Skarbowego. Mając na uwadze zawarcie przez małżonków umowy o wyłą-czeniu ich wspólności majątkowej, Urząd ustalił Elżbiecie P. podatek dochodowy za 1993 r. w wysokości 75% od dochodu w kwocie 53.504,36 zł stanowiącego 50% kwoty nie znajdującej pokrycia w dochodach w 1993 r. i w mieniu zgromadzonym w okresie poprzedzającym ten rok. W odwołaniu wniesionym do Izby Skarbowej w S. pełnomocnik podatniczki, domagając się uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, podnosi zarzut, iż z uwagi na doręczenie decyzji po upływie 5 lat od końca roku, w którym miał powstać obowiązek podatkowy, zobowiązanie podatkowe nie powstało. Pełnomocnik zarzucił nadto organowi pierwszej instancji, że nie przeprowadził dowodu z przesłuchania stron, co pozwoliłoby na ustalenie, iż źródłem finansowania wydatków w 1993 r. były zasoby gromadzone w okresie od 1970 -1992 r. 3 Izba Skarbowa w S. w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej przekazała Urzę-dowi akta podatkowe wraz z odwołaniem strony w celu uzupełnienia materiałów. [...] Urząd Skarbowy wezwał małżonków P. do złożenia wyjaśnień w zakresie źródeł fi-nansowania wszelkich wydatków ponoszonych przez strony w latach 1980 -1993, kosztów związanych z uruchomieniem działalności gospodarczej, środków finanso-wych wniesionych przez każdego z małżonków w trakcie budowy nieruchomości przy ul. S., oraz przedłożenia świadectw pracy ze wszystkich miejsc zatrudnienia. W związku z tym wezwaniem podatnicy złożyli jedynie kserokopię dowodu osobistego Alfreda P. z adnotacją o zatrudnieniu. Izba Skarbowa w S. decyzją z dnia 4 października 1999 r. [...] - wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Organ od-woławczy wyjaśnił, iż zgodnie z art. 68 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej, prawo do wy-dania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od do-chodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pocho-dzących ze źródeł nie ujawnionych przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. W niniejszej sprawie ustawowy termin do wydania decyzji upływał z końcem 1999 r. Organ podatkowy wydając decyzję w dniu 15 czerwca 1999 r. i doręczając ją w dniu 22 czerwca 1999 r. nie przekroczył ustawo-wego terminu wynikającego z zasad określonych w Ordynacji podatkowej. Według stanowiska organu odwoławczego, organ podatkowy dokonał swo-bodnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, do czego był uprawniony na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej. W trakcie toczącego się postępowania stronie zapewniono czynny udział w każdej fazie toczącego się postępowania, jed-nakże strona z własnej woli nie brała w nim udziału. Małżonkowie P. nie złożyli żad-nych wyjaśnień i dowodów, które pozwoliłyby Urzędowi na podjęcie innego rozstrzy-gnięcia niż zawarte w zaskarżonej decyzji. Tym samym podatnicy pozbawili się moż-liwości zmniejszenia wysokości zobowiązania ustalonego zaskarżoną decyzją. Przedłożona kserokopia dowodu osobistego Alfreda P. w żaden sposób nie upraw-dopodobnia faktu, iż na koniec 1992 r. małżonkowie P. posiadali zasoby pieniężne pozwalające na sfinansowanie wydatków w 1993 r. Izba Skarbowa zaznaczyła, iż szereg ustaleń organu pierwszej instancji wyni-ka z protokołu przesłuchania Elżbiety P. i Alfreda P., które zostały spisane w postę- 4 powaniu podatkowym za 1992 r., prowadzonym wobec córki - Anny P. Jako świadek Elżbieta P. zeznała, iż oszczędności całego życia były przeznaczone na uruchomie-nie działalności gospodarczej oraz na darowiznę przekazaną na rzecz córki Anny P. w 1992 r. Izba Skarbowa podkreśliła też, że z zeznań tych wynika, iż ewentualne za-soby majątkowe gromadzone od 1970 r. były sukcesywnie wydatkowane między in-nymi na nabycie 4-pokojowego mieszkania, budowę domu mieszkalnego i pawilonu handlowego. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej Elżbiety P. domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją de-cyzji organu podatkowego pierwszejinstancji podniósł zarzuty naruszenia przepisów postępowania przez błędne ustalenie stanu faktycznego, a także błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę, Izba Skarbowa w S. wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie wyrokiem z dnia 21 lutego 2001 r. [...] uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję [...] Urzędu Skarbowego w Szczecinie z dnia 15 czerwca 1999 r. Sąd zważył, że zgodnie z treścią art. 20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgroma-dzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodat-kowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. W ocenie Sądu, z powołanego przepisu wynika, że obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nieujaw-nionych przychodów jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zry-czałtowanego podatku. Wydatek oraz wartość zgromadzonych zasobów finansowych danego roku podatkowego nie mogą być zatem wielkościami ustalonymi w sposób dowolny ani domniemany. Podstawę wymiaru podatku od przychodu nie znajdującego pokrycia z nie-ujawnionych źródeł w rozpatrywanej przez Sąd sprawie stanowiła połowa kwoty 114.699 zł. Wymieniona kwota, jak stwierdziły organy podatkowe, odpowiadała war- 5 tości inwestycji związanej z budową nieruchomości użytkowej położonej w S. przy ul. S. oraz kosztami bieżącego utrzymania. Przyjmując, iż wydatki poniesione zostały przez każde z małżonków P. w 50% organy podatkowe przyjęły domniemania, że wydatki małżonków były poniesione po 1/2 części. Jednakże stanowisko takie nie znajduje żadnego uzasadnienia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie a domniemanie wynikające z faktu, że Elżbieta P. i Alfred P. są małżonkami nie może być stosowane z uwagi na fakt, iż małżonkowie P. w dniu 10 września 1992 r. znieśli wspólność majątkową małżeńską. Oznacza to, że nie mieli wspólnego ma-jątku, a jedynie koszty utrzymania rodziny ponosili wspólnie. W tych okolicznościach organy podatkowe miały obowiązek ustalić wielkość wydatku poniesionego w roku podatkowym przez każdego z małżonków w sposób odpowiadający faktycznie ponie-sionym wydatkom. Dopiero stwierdzenie poniesienia przez podatnika wydatku oraz ewentualnego zgromadzenia zasobów finansowych przekraczających znacznie ze-znany dochód powoduje, że na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki oraz zasoby znajdują pokrycie w określonym źródle przychodu lub posiadanych zasobach. W rozpoznawanej przez Sąd sprawie organy podatkowe nie określiły, jaka jest kwota przychodu podlegającego opodatkowaniu, bowiem nie ustaliły wydatku strony skarżącej, zatem należało uznać, że zaskarżona decyzja narusza prawo. Minister Sprawiedliwości w rewizji nadzwyczajnej od powyższego wyroku Na-czelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2001 r. zarzucił rażące narusze-nie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Są-dzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74 poz. 368 ze zm.) w związku z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) i art. 42 oraz 43 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. Nr 9, poz. 59 ze zm.), a także art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego i na podstawie art. 57 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi. W ocenie Ministra Sprawiedliwości, problemem spornym w niniejszej sprawie było ustalenie wysokości wydatków poniesionych przez małżonków po zniesieniu wspólności majątkowej małżeńskiej w sytuacji, gdy wydatki te nie miały pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym i w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a organy podatkowe ustaliły wysokość przychodów tych osób na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 6 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organy podatkowe przyję-ły, że małżonkowie Elżbieta i Alfred P. ponieśli w 1993 r. po połowie wydatki na bu-dowę pawilonu handlowego położonego przy ul. S. w S., a to stanowisko poparte zostało w ich ocenie materiałem dowodowym zebranym w sprawie, w tym dowodem z przesłuchania w charakterze świadka Alfreda P., który zeznał, że wymieniona bu-dowa finansowana była z budżetu rodzinnego, tj. jego i jego żony Elżbiety P. Sąd orzekający, nie negując zasadności ustalenia podatku od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, skoncentrował się na kwestii ustalenia wysokości wydatków poniesionych przez każdego z małżonków. W ocenie Sądu nie-zasadne jest stanowisko organów, że wydatki te należy podzielić w częściach rów-nych, a do takiej oceny uprawnia fakt, że w dniu 10 września 1992 r. wymienieni mał-żonkowie znieśli wspólność majątkową. To stanowisko Sądu - zdaniem Ministra Sprawiedliwości - rażąco narusza art. 20 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 42 i 43 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Generalną zasadą wynikającą z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest odrębność opodatkowania osiąganych przez małżonków dochodów. W przypadku opodatkowania nie ujawnio-nych źródeł przychodów wspólne opodatkowanie jest wyłączone, gdyż jest ono moż-liwe tylko na wspólny wniosek złożony w zeznaniu. Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W konsekwencji zobowiązanie podatkowe z nie ujawnionych źródeł przychodów podle-ga dotyczy odrębnie każdego z małżonków i w związku z poniesieniem wydatków przez małżonków ustala się, jaki istnieje ustrój małżeński między małżonkami i z ja-kiego majątku małżonków - odrębnego czy wspólnego - poniesione zostały wydatki. W niniejszej sprawie zasada ta nie może mieć jednak zastosowania z uwagi na ze-brany materiał dowodowy. Zgodnie z art. 42 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego od chwili ustania wspólności majątkowej stosuje się odpowiednio do majątku, który był nią objęty, przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Konsekwencją zniesienia 7 wspólności ustawowej jest to, że pojawiają się dwa majątki obejmujące przysługujący każdemu z małżonków udział w dotychczasowym majątku wspólnym. Wysokość tego udziału określa art. 43 k.r.o. i stosownie do § 1 powołanego przepisu oboje małżon-kowie mają równe udziały w majątku wspólnym (wobec braku dowodu przeciwnego - § 2 k.r.o.). Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się między innymi przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podat-kowym wydatków. W związku z tym Minister Sprawiedliwości ocenił jako zasadny pogląd organów podatkowych, co do określenia udziału każdego z małżonków w do-chodach ze źródeł nie ujawnionych w wysokości 50% kwoty ustalonego wydatku, skoro wydatek, co pozostało poza oceną Sądu, był poniesiony z „budżetu rodzinne-go" (według oświadczenia podatników), a sami podatnicy pomimo wezwania organu podatkowego nie przedstawili jakichkolwiek dowodów wskazujących na to, że udziały w majątku wspólnym nie były równe. Fakt zniesienia wspólności majątkowej został zatem oceniony przez organy podatkowe w kontekście ustalenia poniesienia wydatku i uzasadnia - zdaniem Mini-stra Sprawiedliwości - zarzut rażącego naruszenia przez Naczelny Sąd Administra-cyjny powołanych przepisów, a zasadnicze znaczenie ma tutaj oświadczenie podat-nika co do sposobu finansowania budowy i pochodzenia z budżetu rodzinnego środ-ków finansowych na jej realizację. Wbrew twierdzeniom Sądu organy podatkowe ustaliły też kwotę dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przyjmując, że jest to wydatek poniesiony na realizację budowy w 1993 r., który nie znalazł po-krycia w ujawnionych źródłach przychodów, przypadający w 50 % odrębnie na oboje małżonków, a ustalenia w tym zakresie znalazły oparcie w materiale dowodowym. Nie sposób też zgodzić się ze stanowiskiem Sądu, że organy podatkowe naruszyły obowiązek ustalenia wielkości wydatku poniesionego przez każdego z małżonków w sposób odpowiadający faktycznie poniesionym wydatkom także i z tej przyczyny, że podatnicy faktycznie odmawiali czynnego udziału w postępowaniu, przedkładając zwolnienia lekarskie i informując o urlopach [...], a nawet na wezwanie organu w do-datkowym postępowaniu wyjaśniającym nie przedłożyli dowodów pozwalających na ustalenie w innej wysokości wielkości udziałów każdego z nich w finansowaniu przedmiotowej budowy. Zasady wyrażone w art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakładają na or-gany podatkowe obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zgroma- 8 dzenia w tym celu całościowego (zupełnego) materiału dowodowego. W ocenie Mini-stra Sprawiedliwości, realizując dyspozycję powołanych przepisów organy podatko-we zgromadziły z własnej inicjatywy wymienione dowody i ustaliły następujące fakty [...]: poniesienia w 1993 r. wydatków związanych z budową nieruchomości użytkowej, przy ul. S. oraz kosztami bieżącego utrzymania, w łącznej kwocie 114.699 zł, uzy-skania dochodów przez podatników w 1993 r., w łącznej kwocie 7.690,30 zł, ponie-sienia straty z działalności gospodarczej za 1991 r. w kwocie 1.080,49 zł, uzyskania dochodu z działalności gospodarczej w 1992 r. przez Alfreda P. w kwocie 9.082,55 zł, zaś przez Elżbietę P. straty w kwocie 8.200,65 zł, poniesienia wydatków w latach poprzedzających 1993 r., na abycie czteropokojowego mieszkania, budowę domu mieszkalnego, budowę pawilonu handlowego przy ul. R., uruchomienie działalności gospodarczej (handel, usługi krawieckie), przekazanie darowizn w 1992 r. na rzecz córki Anny P., w łącznej kwocie 29.082,20 zł. Minister Sprawiedliwości jest zdania, że wymienione dowody i przedstawione fakty stanowią materiał dowodowy zebrany w sprawie, który podlegał ocenie orga-nów podatkowych w myśl zasady wyrażonej w art. 80 Kodeksu postępowania admi-nistracyjnego, zaś Sąd orzekający koncentrując się jedynie na jednym wybranym fakcie, tj. zniesieniu wspólności majątkowej małżeńskiej podatników i pomijając inne dowody, w tym zeznania podatników, w istocie rażąco naruszył powołany przepis. Sąd Najwyższy zważył, co następuje: Rewizja nadzwyczajna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Nie jest trafny za-rzut rażącego naruszenia zaskarżonym wyrokiem przepisu art. 80 Kodeksu postępo-wania administracyjnego, stanowiącego, że organ administracji publicznej ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udo-wodniona. Minister Sprawiedliwości uzasadniając powyższy zarzut i stwierdzając, że zebrane w postępowaniu podatkowym dowody i oparte na nich fakty „stanowią mate-riał dowodowy zebrany w sprawie, który podlegał ocenie organów podatkowych w myśl zasady wyrażonej w art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego” prze-oczył, iż w sprawie organy podatkowe nie stosowały powyższego przepisu Kodeksu, lecz przepisy art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które nakładają na organy po-datkowe obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zgromadzenia w tym celu całościowego (zupełnego) materiału dowodowego. Pozostaje do rozważe- 9 nia, czy trafny jest zarzut Ministra Sprawiedliwości, że Sąd „koncentrując się jedynie na jednym wybranym fakcie, tj. zniesieniu wspólności majątkowej małżeńskiej podat-ników i pomijając inne dowody, w tym zeznania podatników,” rażąco naruszył powo-łany przepis art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego. W związku z tym na-leży wskazać, że celem postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy podatkowej, lecz jedynie kon-trola, czy organy podatkowe ustaliły i oceniły ten stan zgodnie z regułami obowiązu-jącymi w postępowaniu podatkowym, i następnie czy prawidłowo zastosowały prze-pisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2001 r., V SA 671/00 LEX nr 50129, w którym stwierdzono, że: „1. Postępowanie dowodowe przed NSA i w konsekwencji dokonywanie przez ten Sąd ustaleń faktycz-nych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administra-cyjnego i powinno umożliwiać Sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że Sąd w istocie nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzy-ganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. 2. Jeżeli zachodzi potrzeba dokonania ustaleń, które mają służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu, Sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić”.). Nie budzi zatem wątpliwości, że Sąd ocenił dokona-ne przez organy podatkowe ustalenia faktyczne i ocenę zebranego w sprawie mate-riału dowodowego pod kątem ich zgodności z mającymi zastosowanie w sprawie przepisami Ordynacji podatkowej, nie zaś zgodności tych ocen i ustaleń organów podatkowych z przepisem art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego, który w sprawie nie miał i nie mógł mieć zastosowania. Należy więc przyjąć, że przepis art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego, jako niemający zastosowania w spra-wie sądowoadministracyjnej, nie mógł być rażąco naruszony zaskarżonym wyrokiem. Prawidłowości tej konkluzji nie podważa zawarte w art. 59 ustawy o Naczelnym Są-dzie Administracyjnym odesłanie do odpowiedniego stosowania - „ w sprawach nie-unormowanych w niniejszej ustawie do postępowania przed Sądem” - przepisów Ko-deksu postępowania administracyjnego, w tym przepisów art. 75-85 tego Kodeksu. Zakres odpowiedniego stosowania przepisu art. 80 Kodeksu postępowania admini-stracyjnego przez Naczelny Sąd Administracyjny jest bowiem wąski i obejmuje jedy-nie sytuacje, w których Sąd dokonuje oceny dowodu z dokumentów (art. 52 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym). Należy zatem stwierdzić, że Sąd 10 oceniając, czy organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych oraz czy prawidłowo oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy, nie stosował odpo-wiednio przepisu art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego, lecz zastosowa-ne przez organy podatkowe przepisy art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z tym zarzut rażącego naruszenia zaskarżonym wyrokiem przepisu art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego jest nieusprawiedliwiony. Nie jest trafny zarzut rażącego naruszenia zaskarżonym wyrokiem przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiącego, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pocho-dzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez po-datnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku po-datkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Minister Sprawiedliwości prawidłowo wskazał, że generalną zasadą wynikają-cą z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest odrębność opodatkowania osiąganych przez małżonków dochodów. W przypadku opodatkowa-nia nieujawnionych źródeł przychodów wspólne opodatkowanie jest wyłączone, gdyż jest ono możliwe tylko na wspólny wniosek złożony w zeznaniu. W konsekwencji zo-bowiązanie podatkowe z nieujawnionych źródeł przychodów dotyczy odrębnie każ-dego z małżonków i w związku z poniesieniem wydatków przez małżonków ustala się, jaki istnieje ustrój małżeński między małżonkami i z jakiego majątku małżonków - odrębnego czy wspólnego - poniesione zostały wydatki. Sąd Najwyższy nie podziela poglądu Ministra Sprawiedliwości, że powyższa zasada nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie ze względu na zebrany ma-teriał dowodowy. Za prawidłowe należy bowiem uznać wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowisko Sądu, że z powołanego przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzo-nych w tym roku zasobów finansowych. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowia-dają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Wy-datek oraz wartość zgromadzonych zasobów finansowych danego roku podatkowe- 11 go nie mogą być zatem wielkościami ustalonymi w sposób dowolny ani domniemany. W konsekwencji zniesienia w 1992 r. wspólności majątkowej przez małżonków orga-ny podatkowe miały obowiązek ustalić wielkość wydatku poniesionego w roku podat-kowym przez każdego z małżonków w sposób odpowiadający faktycznie poniesio-nym wydatkom i ustalić wartość mienia zgromadzonego w tym roku przez każdego z nich. Organ podatkowy ustala wysokość wydatku poniesionego przez małżonka w roku podatkowym i wartość zgromadzonego w tym roku mienia na podstawie cało-kształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego. Z obowiązku tego nie zwalnia przepis art. 42 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, zgodnie z którym od chwili usta-nia wspólności majątkowej stosuje się odpowiednio do majątku, który był nią objęty, przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych, ani też przepis art. 43 tego Ko-deksu określający wysokość udziału przysługujący każdemu z małżonków w dotych-czasowym majątku wspólnym. Domniemanie zawarte w tym ostatnim przepisie nie może bowiem ze swej istoty stanowić podstawy ustalenia wysokości wydatku ponie-sionego przez małżonka w roku podatkowym następującym po roku, w którym znie-siono wspólność majątkową między małżonkami. Biorąc powyższe pod rozwagę Sąd Najwyższy orzekł jak w sentencji. ========================================