I SA/Łd 979/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2015 r. sprawy ze skargi K. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2008 r. oraz zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 223 (dwieście dwadzieścia trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...]., określającą K. R. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2008 r. w kwocie 9 655 zł oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r. w kwocie 4.917 zł. Z akt sprawy wynika, że K. R. w kwietniu, maju 2008 r. odliczył podatek naliczony wynikający z faktur nabycia paliwa od firmy A spółka jawna [...] w G., natomiast w lipcu 2008 r. - od B spółka z o.o. we W. Analiza materiału dowodowego przeprowadzona przez organ podatkowy doprowadziła do wniosku, że strona niesłusznie odliczała podatek VAT naliczony z faktur wystawionych przez te spółki, gdyż dokumenty te zostały wystawione przez podmioty nieistniejące lub stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Zdaniem organu faktura nr [...] z dnia [...]. wystawiona przez B zdaniem organu nie daje stronie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, gdyż pochodzi od podmiotu nieistniejącego i zarazem nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej. Podstawą takich wniosków były informacje pochodzące od organów podatkowych z terenu Polski oraz świadków przesłuchanych w toku postępowania, z których wynika, że w/w firma nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej w lipcu 2008 r. (była podmiotem nieistniejącym) i nie składała właściwych deklaracji podatkowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. wskazaną decyzją z dnia [...]. określił K. R. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2008 r. oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r. , wskazując że faktura wystawiona przez B nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podatnik wniósł odwołanie zarzucając naruszenie: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 zew zm.), poprzez przyjęcie, że faktura wystawiona przez B nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego; - art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez określenie zobowiązania podatkowego bez udowodnienia, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury oraz że miał obowiązek dysponować innymi dokumentami potwierdzającymi dokonanie transakcji mimo że nie wiedział i nie przypuszczał, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), poprzez kwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zapłaconej faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. potwierdzającej fakt zakupu oleju napędowego od B bez udowodnienia, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury oraz że miał obowiązek dysponować innymi dokumentami potwierdzającymi dokonanie transakcji mimo że nie wiedział i nie przypuszczał, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. W uzasadnieniu podatnik wskazał, że ustalenia organu podatkowego dotyczące działalności B dniu 4 lipca 2008 r., tj. po dacie wystawienia kwestionowanej faktury, nie mają znaczenia w przedmiotowej sprawie. Dlatego też powoływanie się na zeznania S. S., który był pracownikiem spółki do końca czerwca (w związku z tym nie mógł posiadać wiedzy w zakresie jej funkcjonowania w lipcu 2008 r.) jest nieuprawnione. Jedyną bowiem osobą, która mogła wypowiadać się na temat funkcjonowania spółki w tym okresie był jej właściciel B. L., który nie zaprzeczył, że sporna transakcja miała miejsce. Powyższe dotyczy śledztwa prowadzonego rzez Prokuraturę Okręgową w K., obejmującego działalność spółki w latach 2004 – 2006, albowiem żadne zdarzenia wcześniejsze, a tym bardziej te, które nastąpiły po dniu 4 lipca 2008 r. nie mogą mieć wpływu na to, czy spółka mogła dokonać sprzedaży oleju napędowego dla podatnika. Podatnik nie zgodził się z twierdzeniem organu, że nie wykazał się należytą starannością kupiecką w doborze swoich kontrahentów. Uważa za nieprawdziwe twierdzenie organu, że nie zażądała koncesji od kontrahenta. Twierdzi, że oprócz koncesji dysponował także odpisem z KRS-u i zaświadczeniem REGON. Zarzucił organowi pominięcie zeznania B. L., który potwierdził fakt dostarczenia i sprzedaży oleju napędowego udokumentowanego kwestionowaną fakturą. Uważa, że posiadając koncesję, odpis KRS i zaświadczenie REGON zgromadził dokumenty wystarczające do uznania, że kontrahent jest firmą autentyczną i dokonującą sprzedaży paliwa w sposób legalny. Stwierdził ponadto, że organ podatkowy nie wziął pod uwagę orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 iC-142/11, z którego wynika, m.in. że organ podatkowy winien udowodnić na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił ,że postanowieniem z dnia [...] maja 2012 r. Urząd Skarbowy w Ł. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu przez K. R. nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące: kwiecień - maj i lipiec - sierpień 2008 r. w ten sposób, że zawyżono podatek naliczony z faktur nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych wystawionych przez spółki A oraz B. W tym samym dniu organ wydał postanowienie o przedstawieniu podatnikowi zarzutów, w tym m.in. podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za w/w miesiące i dokonania uszczuplenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie 49 927 zł. Treść tego postanowienia ogłoszono stronie w dniu [..] czerwca 2012 r. W dniu [...] października 2012 r. Urząd Skarbowy w Ł. wydał postanowienie o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutu z dnia [...] maja 2012 r., o czym poinformował stronę w dniu 16 października 2012 r. Postanowieniem z dnia [...] października 2012 r. odebranym przez podatnika w dniu 14 listopada 2012 r., zawieszono prowadzone dochodzenie. Pismem z dnia 25 października 2012 r. Urząd Skarbowy w Ł. zawiadomił stronę, że bieg terminu przedawnienia m.in. zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące: kwiecień - maj i lipiec - sierpień 2008 r. uległ zawieszeniu z dniem 31 maja 2012 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Powyższe pismo doręczono w dniu 29 października 2012 r. Zatem K. R. dowiedział się o prowadzonym w jego sprawie postępowaniu karnym skarbowym w 2012 r., a więc jeszcze przed upływem ustawowego biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za sporne miesiące 2008 r. W związku z powyższym zobowiązania podatkowe wynikające z zaskarżonej decyzji nie uległy przedawnieniu. Dalej wyjaśniono, że w trakcie postepowania wystąpiono do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – F. o przeprowadzenie czynności sprawdzających dotyczących B w celu potwierdzenia transakcji sprzedaży dokonanej przez spółkę na rzecz podatnika. Z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-F. wynika, że nie jest możliwe przeprowadzenie czynności sprawdzających, bowiem spółka zgodnie z danymi zawartymi w Krajowym Rejestrze Sądowym posiada siedzibę pod adresem W. ul. A 58/5, jednak pod wskazanym adresem nie przebywa nikt ze spółki. Wezwania wysyłane na te adres nie zostają odbierane. Ponadto spółka ostatnią deklarację VAT-7 złożyła za lipiec 2007 r. Z dniem 7 października 2008 r. spółka została wykreślona z ewidencji podatników VAT na podstawie art. 97 ust. 15 ustawy o VAT. Za 2008 rok do tamtejszego urzędu nie wpłynęły informacje dotyczące zatrudnienia pracowników przez spółkę i nie złożyła ona żadnych deklaracji za 2008 rok. Natomiast z informacji przesłanych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział we W. wynika, że B dokonała zgłoszenia pozarolniczej działalności gospodarczej w okresach: od 1 marca 1999 r. do 30 września 1999 r., od 1 czerwca 2002 r. do 30 sierpnia 2002 r. i od 1 stycznia 2005 r. ZUS poinformował, że po dniu 1 stycznia 2005 r. spółka nie złożyła żadnego dokumentu świadczącego o zakończeniu prowadzenia działalności bądź wyrejestrowaniu pracowników. Natomiast od marca 1999 r. do września 1999 r., od czerwca 2002 r. do sierpnia 2002 r., od stycznia 2005 r. do maja 2006 r., od sierpnia 2006 r. do września 2007 r. składała deklaracje rozliczeniowe wraz z raportami imiennymi za zatrudnionych pracowników. Za miesiące od października 2007 r. do września 2012 r. został sporządzony wymiar składek z urzędu na podstawie deklaracji ZUS DRA za wrzesień 2007 r. Z załączonego do pisma zestawienia wpłat składek dokonanych przez [...] wynika, że w 2008 r. spółka nie dokonywała wpłat z tytułu składek na poszczególne ubezpieczenia społeczne z tytułu zatrudnienia pracowników. Nadto zgodnie z wpisem nr 4 do KRS z dnia 6 maja 2006 r. S. S. jako prezes zarządu spółki posiadał 96 udziałów w tym przedsiębiorstwie (na 100 ogółem) o łącznej wartości 110 812,80 zł. Następnego wpisu do KRS o nr 5 dokonano 18 września 2008 r. i wynika z niego, że prezesem zarządu spółki został B. L., a nowym wspólnikiem posiadającym 96 udziałów (również wartych 110 812,80 zł) został E. F. Decyzją z dnia [...]. Prezes Urzędu Regulacji Energetyki udzielił B koncesji na obrót paliwami ciekłymi na okres od 15 września 2005 r. do 15 września 2015 r. S. S. zeznał, że w 2008 r. utrzymywał się z zasiłku przedemerytalnego. Ponadto był pracownikiem spółki, a dokładniej w okresie (wg dokumentów zatrudnienia) od 1 marca 2006 r. do czerwca/lipca 2008 r., był osobą firmującą działalność tej spółki. Stanowisko prezesa zaproponował mu jego znajomy B. L. z O. Zeznał, że spółka prowadziła działalność handlową, jednak nie wiedział czym konkretnie handlowała. Ponadto "z tego co mówił Pan L. to spółka miała handlować w zasadzie wszystkim: cukier, woda, nieruchomości budowlane, paliwa, art. chemiczne, art. spożywcze. Dla Pana L. żadna branża nie była do pogardzenia. Warunkiem była wyłącznie możliwość zarobku." Stwierdził, że miejscem siedziby spółki było wynajmowane przez L. mieszkanie prywatne pod adresem W., ul. A. 58/5. Później miejsca działalności się zmieniały z uwagi na spory z właścicielem z tytułu zaległości czynszowych. Od maja 2008 roku wycofał się z działalności spółki i nie przychodził do pracy. Ponadto zeznał, że jedynie w O. w "C" pod adresem B. znajdowały się dystrybutory paliwa, pojazd ciężarowy (marki Star z cysterną 2 x 2 500 l) oraz naczepa siodłowa o pojemności 20 000 l. Ciągnik siodłowy do naczepy został zabrany przez właściciela (przyczepa była w leasingu). Pojazdy były wykorzystywane sporadycznie, hurtowej sprzedaży spółka według wiedzy świadka nie prowadziła. Stwierdził, że nie uczestniczył w kontaktach handlowych z K. R., bowiem w lipcu już nie pracował w spółce. Odnośnie faktury VAT nr [...] z dnia [...], na której jako wystawca widnieje B stwierdził, że faktura ta zawiera w treści dane spółki. Nie potrafił stwierdzić, czy jest to wzór faktur wystawianych przez spółkę. Ponadto nadmienił, że adres ul. A. 58/5 we W. był adresem siedziby firmy [...], natomiast podpis na fakturze w miejscu wystawiającego fakturę nie jest jego podpisem i nie jest też podpisem L.. Ponadto zeznał, że w 2008 roku od stycznia do kwietnia/maja w spółce pracował T. S. (sprzedawca na stacji paliw), jednak nie potrafił określić, czy T. S. tak naprawdę był zatrudniony przez spółkę czy był pracownikiem innej firmy. Na przełomie kwietnia i maja 2008 r. stacja paliw przy ul. B. była działającym i czynnym punktem sprzedaży paliwa, posiadała cztery dystrybutory oraz węzeł do wydawania paliwa w ilościach hurtowych (urządzenie wydawcze z licznikiem do wydawania paliwa w dużych ilościach z dużymi przekrojami przewodów). Stacja posiadała także około 4 lub 5 zbiorników podziemnych, miała możliwość przechowywania w zbiornikach kilkadziesiąt tysięcy litrów paliwa. Ponadto S. S. zeznał, że w 2006 r. został nakłoniony do współpracy w działalności przez B. L., który miał problemy z zameldowaniem. Często zmieniał miejsca pobytu. Adres we W. przy ul. A. był mieszkaniem wynajmowanym. Świadek zaufał L., gdyż znał go "od dziecka", nie wiedział, czym L. się zajmuje. Był wzywany wtedy gdy była potrzeba podpisania dokumentów lub załatwienia spraw w urzędach. L. nie wprowadzał świadka w szczegóły działalności spółki. Wszystkie decyzje w firmie podejmował B. L. On też przechowywał dokumentację firmy. W sprawie działalności B był wielokrotnie wzywany przez Policję, Prokuraturę, UKS, UC, CBA i CBŚ celem złożenia wyjaśnień. W kwietniu i maju 2008 r. kontaktował się z L. sporadycznie i były to kontakty z jego adwokatem, które miały na celu zakończenie jego działalności w spółce. Był zatrudniony w spółce na stanowisku prezesa w wymiarze 1/3 etatu. Dokumenty finansowe podpisywał zarówno on jak i B. L. występujący w spółce jako dyrektor handlowy lub dyrektor ekonomiczny. Do protokołu świadek zeznał również, że nie może potwierdzić szaty graficznej przedmiotowej faktury, jak i jej zanegować, musiałby ją porównać z innymi fakturami wystawionymi przez spółkę. S. S. wyjaśnił także, iż w dniu 4 lipca 2008 r. nie był już pracownikiem tej spółki, gdyż B. L. zwolnił go z dniem 1 lipca 2008 r. Stwierdził też, że nie ma wiedzy z kim była zawarta umowa dzierżawy, ponieważ właściciel B nikogo nie wtajemniczał w swoje sprawy. Jednocześnie wskazał adres stacji paliw i biura spółki w O. przy ul. B. 52c. E. F. zeznał, że nie pamięta w jakim okresie i jakie funkcje pełnił w spółce B Nie wiedział, co było przedmiotem działalności tej spółki, nie pamiętał jakie było miejsce prowadzenia działalności w 2008 r. Stwierdził, że nie wie kto reprezentował spółkę w 2008 r. i kto był zatrudniony w spółce w lipcu 2008 r. Nie wiedział także, kto był upoważniony do wystawiania faktur VAT, ani jak spółka nawiązywała kontakt z klientem. Stwierdził, że nie ma "zielonego pojęcia" czy przedłożona faktura VAT nr [...] z dnia [...] r. została wystawiona przez spółkę. Nie wiedział także, jakie było źródło pochodzenia paliwa, będącego przedmiotem sprzedaży prowadzonej przez spółkę. Stwierdził, że podpis widniejący na przedmiotowej fakturze nie należy do niego i nie wie kto go złożył. Nie zna też K. R., nie zawierał z nim jakichkolwiek umów i nie wie czy okazana faktura dokumentuje faktycznie dokonaną transakcję. Dodał, że prezesem spółki był L., znał S. S. ale nie wiedział jaką rolę pełnił w spółce. Ponadto zeznał, że biuro w O. i miejsce prowadzenia działalności znajdowało się przy ul. B., w budynkach tzw. "C". Świadek potwierdził, że znajdowała się tam stacja paliw, stwierdził jednak, że nie zna T. S., zatrudnionego na tej stacji. Dalej organ stwierdził, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że spółka B brała udział w procederze obrotu "pustymi fakturami", które miały uwiarygodnić wprowadzanie do obrotu towaru niewiadomego pochodzenia. Faktura VAT nr [...] z dnia [...]., na której jako wystawca widnieje B nie dokumentowała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego - sprzedaży towaru pomiędzy podmiotami na tej fakturze wskazanymi. Na taką działalność spółki w latach poprzednich tj. w latach 2004 - 2006 wskazują m.in włączone do akt przedmiotowej sprawy m.in. pismo Prokuratury Okręgowej w K. z dnia [...]. sygn. akt [...] oraz protokoły przesłuchań podejrzanych w osobach B. L. oraz S. S. Z treści załączonych dokumentów wynika, że śledztwo obejmowało swoimi ramami działalność B w latach 2004-2006. B. L. oraz S. S. zarzucono udział w procederze związanym z nielegalnym obrotem paliwami nie odpowiadającymi jakości poprzez wystawianie faktur obrazujących fikcyjny obrót paliwami napędowymi i ich komponentami. Mechanizm działania objawiał się w fakturowej zamianie oleju opałowego na olej napędowy, co było możliwe dzięki podmiotom, które fikcyjnie w tym okresie dokonywały zakupu oleju opałowego i fikcyjnie go sprzedawały, zaś fikcyjny zakup i sprzedaż oleju napędowego polegały na wystawianiu "pustych faktur", które dotyczyły transakcji w rzeczywistości niemających miejsca. Podkreślono, że w/w materiał dowodowy jest oceną działalności spółki za lata 2004 -2006 dokonaną przez Prokuraturę, która nie odbiega od tej dokonanej przez organ podatkowy odnośnie działalności w/w osób w ramach B w roku 2008. W roku 2008 (podobnie jak w latach 2004-2006) spółka również uczestniczyła w obrocie paliwem nieznanego pochodzenia, dokumentowanego fikcyjnymi fakturami. Dowodem tego są m.in. wyjaśnienia składane przez S. S. w Prokuraturze Okręgowej w K. S. S. jak wynika z jego wyjaśnień złożonych na początku domyślał się, że B. L. w ramach działalności spółki zajmuje się pośrednictwem w handlu paliwem, a w okresie późniejszym jak przyznał uczestniczył w procederze obrotu "odbarwionym" olejem opałowym. Natomiast gdy już nie chciał w nim uczestniczyć został odwołany z funkcji prezesa zarządu spółki, a pisemne wypowiedzenie o pracę wręczył mu B. L. Ponadto S. S. w Prokuraturze Okręgowej w K. wniósł o dobrowolne poddanie się karze za popełnione czyny. Zdaniem organu odwoławczego poczynione ustalenia nie pozostawiają wątpliwości co do słuszności stanowiska organu podatkowego w zakresie nie uznania w lipcu 2008 r. podatku naliczonego udokumentowanego fakturą VAT nr [...] z dnia [...]. wystawioną przez B i tym samym faktura ta nie daje prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający. Organ podkreślił, że przy ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w kontekście pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur firmowanych przez A należy uwzględnić orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym przede wszystkim postanowienie z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Marcin Jagiełło. Wskazał, że w ocenie TSUE z punktu widzenia prawa do odliczenia nie jest zatem istotne, na czym w szczególności polegały nieprawidłowości bądź oszustwa, których dopuścił się kontrahent podatnika. Zasadnicze znaczenie ma natomiast to, czy podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że przeprowadzając transakcje ze spółką B bierze udział w oszustwie podatkowym. Wobec tego przypomniał, że K. R. w dniu 17 rudnia 2009 r. zeznał, że w roku 2008 posiadał 2 zbiorniki do przechowywania paliwa o łącznej pojemności 25 000 litrów, leasingował autocysternę o pojemności 18 000 litrów oraz naczepę o pojemności 32 000 litrów i dystrybutor służący do tankowania pojazdów i sprzedaży paliwa. Nadto zeznał, że oferta współpracy z firmą B wpłynęła z zewnątrz. Przyjechał przedstawiciel firmy, złożył ofertę na sprzedaż paliw, oferta była korzystna i podatnik z niej skorzystał. Zeznał również, że nie zna ani właścicieli firmy ani przedstawiciela handlowego, z którym się kontaktował. To przedstawiciel handlowy kontaktował się ze stroną, przyjeżdżając do siedziby firmy. Cysterna dowoziła paliwo do siedziby firmy w miejscowości P. Następnie paliwo było zlewane do zbiorników i cysterny. Stwierdził ponadto, że nie zawierał umowy handlowej z w/w firmą, była to transakcja jednorazowa. Poprosił o dokumenty rejestracyjne firmy oraz sprawdził, czy firma posiada koncesję. Z informacji uzyskanych z Urzędu Regulacji Energetyki - posiadała. Transakcja była jednorazowa ponieważ spółka przestała składać swoją ofertę. Co do sposobu płatności za transakcje zawarte z podatnik stwierdził, że dokonywał zapłaty gotówką - nie pamiętał jednak w jakim terminie. Wydaje mu się, że też sprawdzał atest, ale dokładnie nie pamięta. Klienci nie zgłaszali uwag do jakości paliwa. Oprócz faktury VAT nabycia oraz dowodu zapłaty gotówki posiada również dokumenty rejestracyjne tej firmy. Płatność za paliwo wskazane na fakturze dokonana była gotówką, mimo że wartość transakcji przekraczała 30 000 zł. Podatnik nie wskazał jednak komu i kiedy przekazał gotówkę za zakupione paliwo. Nie sposób przyjąć, że racjonalnie działający przedsiębiorca tak znaczną kwotę należności przekazywał kontrahentowi tylko w formie gotówkowej, bez uzyskania jakiegokolwiek potwierdzenia tej czynności. Taki sposób dokonywania zapłaty stanowi naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r., poz. 584). Już sam ten fakt powinien wzbudzić podejrzenia strony co do legalności tej transakcji, bowiem firmy prowadzące nielegalny obrót zwykle wymagają wpłat gotówkowych w celu ukrycia tego obrotu. Z zeznań podatnika wynika także, że klienci nie zgłaszali uwag co do jakości paliwa. Brak jest jednak dowodów na to, by żądał on od dostawców certyfikatów jakości paliwa. Podatnik na etapie postępowania odwoławczego załączył protokół z dnia 2 września 2008 r. z badania oleju napędowego przeprowadzonego przez pracowników [...] Urzędu Celnego w Ł., z którego wynika, że podczas badania próbki paliwa - pobranego ze zbiornika nr 1 należącego do Podatnika - nie stwierdzono zabarwienia ani obecności znacznika Solvent Yellow 124. Jednak jak wskazał organ badania tego dokonano w dniu 2 września 2008 r. tj. 2 miesiące po zakupie paliwa od B. Biorąc pod uwagę fakt, że podatnik prowadził działalność w zakresie handlu paliwem mało prawdopodobne jest by w zbiorniku znajdowało się paliwo zakupione dwa miesiące wcześniej. Ponadto z protokołu tego nie wynika, by strona sama zlecała takie badanie. Brak jest również dowodów na to, aby Podatnik w jakikolwiek sposób weryfikował jakość paliwa przy jego zakupie, interesował się, skąd ono pochodzi. W ocenie organu odwoławczego postępowanie strony świadczy o tym, że wiedział lub mógł podejrzewać, że transakcja dokonana z [...] może wiązać się z oszustwem podatkowym. Jak bowiem zeznał podatnik oferta zakupu paliwa z tej firmy była "korzystna", najprawdopodobniej cenowo, podatnik otrzymał fakturę, z której mógł odliczyć podatek naliczony, to nie dociekał, czy wymieniona spółka to faktyczny sprzedawca paliwa. Pamiętał, że zapłacił w gotówce, jednak nie pamiętał kiedy i komu przekazał 30 000 zł. powyższe okoliczności świadczą o tym, że w odniesieniu do spornej transakcji podatnik nie dochował należytej staranności kupieckiej, która pozwalałaby twierdzić, że nie miał lub nie mógł mieć świadomości tego, że zakwestionowana faktura nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. O dołożeniu przez stronę należytej staranności nie może przy tym świadczyć pozyskanie dokumentów rejestracyjnych B we W., gdyż w sprawach, w których występuje obrót paliwem niewiadomego pochodzenia, posiadanie przez podatnika wyłącznie dokumentów rejestracyjnych swojego kontrahenta jest niewystarczające dla wykazania należytej staranności, bowiem rejestracja dla potrzeb określonego podatku nie jest związana z jakimikolwiek czynnościami sprawdzającymi. Firmant z punktu widzenia formalnego może być legalnie zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, składającym deklaracje VAT-7, co jeszcze nie oznacza, że w ogóle prowadzi działalność gospodarczą. Organ, oceniając świadomość podatnika, co do jego udziału w transakcjach o oszukańczym charakterze wziął pod uwagę fakt, że - jak strona sama zeznała - nie zawierała pisemnej umowy na dostawy paliwa z B we W. Takie zachowanie podatnika prowadzącego działalność w zakresie obrotu paliwem jest co najmniej działaniem nierozważnym i narażającym firmę na straty w przypadku nagłego przerwania dostaw lub nieterminowego dostarczania towaru. Posiadanie pisemnej umowy daje wtedy podatnikowi możliwość dochodzenia swoich praw od drugiej strony tej umowy, w postaci np. odszkodowania. Fakt, że transakcja ze spółką była jednorazowa, nie ma tutaj znaczenia bowiem - jak zeznał podatnik - współpraca z dostawcą zakończyła się z jego winy, to kontrahent wycofał się z dalszej współpracy. Zdaniem organu, mając na uwadze rodzaj wykonywanej przez podatnika działalności, jego doświadczenie i praktykę zawodową, nie można przyjąć, że podatnik co najmniej mógł wiedzieć, że transakcja udokumentowana sporną fakturą nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Powyższą decyzję K. R. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając jej naruszenie: - - art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że faktura VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawiona przez B nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego; - art. 167, art. 168 lit.a, art. 178 lit.a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez określenie zobowiązania podatkowego bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury, oraz , iż miał obowiązek na podstawie prawidłowo wystawionej faktury - której prawidłowość nie została zakwestionowana - dysponować innymi dokumentami potwierdzającymi dokonanie transakcji mimo, iż nie wiedział i nie przypuszczał że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., poprzez kwestionowanie prawa obniżenia podatku należnego o podatek zapłacony na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...], potwierdzającej zakup oleju napędowego od B, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury oraz miał obowiązek na podstawie prawidłowo wystawionej faktury - której prawidłowość nie została zakwestionowana - dysponować innymi dokumentami potwierdzającymi dokonanie transakcji mimo, iż nie wiedział i nie przypuszczał że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art.88 ust.3a pkt.4 lit.a u.p.t.u poprzez niewłaściwe, przedwczesne zastosowanie tego przepisu, będące następstwem błędnych, niepełnych ustaleń faktycznych, co z kolei stanowiło naruszenia art.122 OP, art.187 § 1 OP, art.191 OP. Na wstępie dalszych rozważań należy podnieść, iż sąd akceptuje rozważania organów podatkowych sprowadzające się do uznania, że działalność sprzedawcy spornego paliwa była fikcyjna, a tym samym, że zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie nastąpiły ( art.88 ust.3a pkt.4 lit.a u.p.t.u ). Jest to warunek konieczny, lecz nie wystarczający do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy sama dostawa towaru nie była kwestionowana. Tak jest w niniejszej sprawie. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej postanowieniem z dnia 6 lutego 2014 roku w sprawie C-33/13 wskazał, że w okolicznościach takich, jak w niniejszej sprawie, w której ustalono, że spornym transakcjom towarzyszył faktyczny obrót towarowy, jednakże w aspekcie podmiotowo-przedmiotowym odmienny od wykazanego na zakwestionowanych fakturach, należy – w sprawie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku z takich faktur – badać należytą staranność podatnika wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), w celu ustalenia, czy w świetle okoliczności tych transakcji (obiektywnych przesłanek wynikających z zebranego w sprawie materiału dowodowego), miał lub powinien mieć świadomość tego oszustwa. Organy podatkowe przyjęły, że skarżący nie zachował należytej staranności w zakresie zakwestionowanej transakcji, ponieważ płatność została dokonana gotówką, podatnik nie zawarł pisemnej umowy dokumentującej dostawę paliwa, nadto nie dokonał wymaganego przez przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych i biopaliw ciekłych ( Dz.U 34 poz.293 z późniejszymi zmianami ) oraz rozporządzenia z dnia 19 października 2005 roku w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych ( Dz.U 216 poz.1825 ) badania jakości dostarczonego mu paliwa. Zaczynając od ostatniej ze wskazanych okoliczności, to przede wszystkim należy podnieść, że w okresie lipiec 2008 - sierpień 2008 nie obowiązywała już powołana przez Dyrektora Izby Skarbowej ustawa z dnia 23 stycznia 2004 roku, gdyż została uchylona przez ustawę z dnia 25 sierpnia 2006 roku o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ( tekst jednolity Dz.U z 2014, poz.1728 ), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 roku, natomiast rozporządzenie z dnia 19 października 2005 roku, które rzeczywiście obowiązywało do dnia 31 grudnia 2008 roku nie nakładało żadnych obowiązków na przedsiębiorcę, zawiera bowiem tylko wymagania jakościowe dla różnych rodzajów paliw płynnych. Organy wprawdzie przyznały, że skarżący posiadał sporządzony przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w dniu 2 września 2008 roku protokół badania oleju napędowego, z którego wynikało, że paliwo znajdujące się w zbiorniku skarżącego nie zawiera znacznika Solvent Yellow 124. Organy podatkowe przyjęły, że okoliczność ta nie miała szczególnego znaczenia, ponieważ skarżący dokonywał sprzedaży paliwa, więc mało prawdopodobnym jest, aby w okresie 2 miesięcy od zakupu paliwa, przedmiotem badań było sporne paliwo. Należy przy tym wskazać, że według twierdzeń skarżącego paliwo pochodziło od spółki B Sp. z o.o oraz spółki A ( prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury wystawionej przez ten podmiot również zostało zakwestionowane – sygn.akt I SA/Łd 978/15 ). Jak się wydaje okoliczność, czy twierdzenia podatnika są prawdziwe, czy też nie, jest wyjątkowo prosta do zweryfikowania na podstawie ewidencji skarżącego oraz dowodów źródłowych dokumentujących nabycie paliwa, którym następnie skarżący handlował. Analizy takiej organy nie przeprowadziły. Twierdzenia organów o dokonaniu płatności gotówką również nie zasługują na uwzględnienie, a przynajmniej same nie oznaczają jeszcze, że podatnik mógł mieć świadomość tego, że uczestniczy w transakcji, której przedmiotem jest paliwo nieznanego pochodzenia . W ocenie Sądu zarzut dotyczący braku pisemnej umowy handlowej pomiędzy skarżącym, a spółka B nie zasługuje na uwzględnienie, głównie z tego powodu, że z zeznań K. R. nie wynikało, aby współpraca polegająca na dostawie paliw miała mieć charakter trwały, co oczywiście uzasadniałoby by twierdzenie o tym, że zawarta transakcje odbiegały od wzorca staranności. Transakcja była jednorazowa. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Ł.: 1) Ustali, czy w świetle stanu prawnego obowiązującego w okresie kiedy dokonane zostały sporne dostawy, skarżący miał prawny obowiązek jako osoba prowadząca stację paliw badanie jakości paliwa i jakie ciążyły na nim obowiązki wynikające z przepisów ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 roku o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw, 2) Ustali, czy paliwo jakie zostało poddane badaniu w dniu 2 września 2008 roku mogło pochodzić od innego dostawcy niż spółka A i B sp. z o.o 3) Uwzględni w rozstrzygnięciu okoliczność, że spółka B posiadała ważną, niekwestionowaną koncesję na obrót paliwami, 4) Rozstrzygnie sprawę przyjmując, że zasadniczo to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń, a przenoszenie tego obowiązku na podatnika, który nie ma ani faktycznych, ani prawnych możliwości weryfikacji kontrahentów jest sprzeczne z utrwalonym w tym zakresie orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości. Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art.145 § 1 pkt.1 lit.c p.p.s.a należało wobec tego uchylić zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 tej ustawy. dc.