I SA/Rz 942/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro / spr./ Sędziowie SO del. Piotr Popek WSA Kazimierz Włoch Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2015r. sprawy ze skargi spółki "A" w P. na pisemną interpretację Burmistrza Miasta P. z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Burmistrza Miasta P. na rzecz skarżącej spółki "A" w P. kwotę 457 (słownie czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2015r., nr [...], Burmistrz Miasta [...] uznał, że stanowisko A. sp. z o.o. z siedzibą w P. co do zastosowania art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z dnia 12 stycznia 1991 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 849), dalej u.p.o.l., jest nieprawidłowe. We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono następujący stan faktyczny: Spółka posiada na terenie gminy cztery nieruchomości gruntowe zabudowane; jednej z nich jest użytkownikiem wieczystym, a trzech pozostałych - właścicielem. Każda z przedmiotowych nieruchomości składa się z działek ewidencyjnych ujętych w jednej księdze wieczystej prowadzonej dla danej nieruchomości. Na każdej z tych nieruchomości posadowionych jest wiele budynków. Spółka ustanowiła w jednym z budynków posadowionych na każdej z tych nieruchomości odrębną własność dwóch lokali. Powstała w ten sposób nieruchomość wspólna, która w obrębie każdej z nieruchomości obejmuje powierzchnię całego gruntu i wszystkich budynków posadowionych na tejże nieruchomości z wyłączeniem powierzchni samych tylko wyodrębnionych lokali. We wniosku przedstawiono również dwa zdarzenia przyszłe. Spółka rozważa zmianę zakresu nieruchomości wspólnej przynależnej do wyodrębnionych lokali i ustanowienie odrębnej własności dodatkowych (jednego lub więcej) lokali również w pozostałych budynkach posadowionych na każdej z nieruchomości. Powstała w nowych granicach nieruchomość wspólna w obrębie każdej z nieruchomości obejmować będzie powierzchnię całego gruntu i wszystkich budynków posadowionych na danej nieruchomości (z wyłączeniem powierzchni samych tylko wyodrębnionych lokali). Spółka rozważa ewentualne przeniesienie lokalu/lokali lub ułamkowej części prawa własności lokalu/lokali stanowiących odrębne nieruchomości na rzecz podmiotu trzeciego (Nabywcy), tak że w wyniku tych działań właścicielem/współwłaścicielem jednego lub więcej lokali stanie się Nabywca, a właścicielem/współwłaścicielem pozostałego lokalu/lokali pozostanie Spółka. Ewentualne przeniesienie lokalu/lokali lub ułamkowej części prawa własności lokali/lokali, o którym mowa powyżej, Spółka rozważa zarówno w sytuacji, gdy dokona ustanowienia odrębnej własności jednego lub więcej lokali w pozostałych budynkach posadowionych na każdej z posiadanych nieruchomości (sytuacja opisana jako pierwsze zdarzenie przyszłe), jak i przy zachowaniu status quo opisanego jako stan faktyczny. Do opisanego stanu faktycznego zadano następujące pytanie: Czy w przypadku, gdy na nieruchomości posadowionych jest wiele budynków i w jednym z tych budynków ustanowiona została odrębna własność dwóch lokali, a powstała w ten sposób nieruchomość wspólna w obrębie każdej z nieruchomości obejmuje powierzchnię całego gruntu i wszystkich budynków posadowionych na tejże nieruchomości (z wyłączeniem powierzchni samych tylko wyodrębnionych lokali), to podatek od nieruchomości od części wspólnych - zgodnie z art. 3 ust.5 u.p.o.l - powinien zostać ustalony według proporcji, w jakiej powierzchnia użytkowa wyodrębnionych lokali pozostawać będzie do całkowitej powierzchni użytkowej budynków? W odniesieniu do zdarzeń przyszłych Wnioskodawca zwrócił się z następującymi pytaniami: Czy w przypadku, gdy Spółka zmieni zakres nieruchomości wspólnej przynależnej do wyodrębnionych lokali i ustanowi odrębną własność dodatkowych (jednego lub więcej) lokali, tak że w każdym budynku posadowionym na nieruchomości będzie się znajdował przynajmniej jeden lokal, a powstała w nowych granicach nieruchomość wspólna w obrębie każdej z nieruchomości obejmować będzie powierzchnię całego gruntu i wszystkich budynków posadowionych na danej nieruchomości (z wyłączeniem powierzchni samych tylko wyodrębnionych lokali), to podatek od nieruchomości od części wspólnych - zgodnie z art. 3 ust. 5 u.p.o.l - powinien zostać ustalony według proporcji, w jakiej powierzchnia użytkowa wyodrębnionych lokali pozostawać będzie do całkowitej powierzchni użytkowej budynków? Czy powyższe zasady opodatkowania części wspólnych nieruchomości znajdą zastosowanie również w przypadku, gdy własność lokalu/lokali lub ułamkowej części prawa własności lokalu/lokali stanowiących odrębne nieruchomości zostanie przeniesiona na rzecz podmiotu trzeciego (Nabywcy), tak że w wyniku tych działań właścicielem/współwłaścicielem jednego lub więcej lokali stanie się Nabywca, a właścicielem/ współwłaścicielem pozostałego lokalu/lokali pozostanie Spółka? Spółka w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawiła następujące stanowisko. W przypadku, gdy na nieruchomości posadowionych jest wiele budynków i w jednym z tych budynków została ustanowiona odrębna własność dwóch lokali, a powstała w ten sposób nieruchomość wspólna w obrębie każdej z nieruchomości obejmuje powierzchnię całego gruntu i wszystkich budynków posadowionych na tejże nieruchomości, (z wyłączeniem powierzchni samych tylko wyodrębnionych lokali), to podatek od nieruchomości od części wspólnych - zgodnie z art. 3 ust. 5 u.p.o.l - powinien zostać ustalony według proporcji, w jakiej powierzchnia użytkowa wyodrębnionych lokali pozostawać będzie do całkowitej powierzchni użytkowej budynków. W odniesieniu do przedstawionych zdarzeń przyszłych Spółka uznała, że w przypadku, gdy zmieni zakres nieruchomości wspólnej przynależnej do wyodrębnionych lokali i ustanowi odrębną własność dodatkowych (jednego lub więcej) lokali, tak że w każdym budynku posadowionym na nieruchomości będzie się znajdował przynajmniej jeden lokal, a powstała w nowych granicach nieruchomość wspólna w obrębie każdej z nieruchomości obejmować będzie powierzchnię całego gruntu i wszystkich budynków posadowionych na danej nieruchomości, (z wyłączeniem powierzchni samych tylko wyodrębnionych lokali), to podatek od nieruchomości od części wspólnych - zgodnie z art. 3 ust. 5 u.p.o.l - powinien zostać ustalony według proporcji, w jakiej powierzchnia użytkowa wyodrębnionych lokali pozostawać będzie do całkowitej powierzchni użytkowej budynków. Zdaniem Spółki powyższe zasady opodatkowania części wspólnych nieruchomości znajdą zastosowanie również w przypadku, gdy własność lokalu/lokali lub ułamkowej części prawa własności lokalu/lokali stanowiących odrębne nieruchomości zostanie przeniesiona na rzecz podmiotu trzeciego (Nabywcy), tak że w wyniku tych działań właścicielem/współwłaścicielem jednego lub więcej lokali stanie się Nabywca, a właścicielem/ współwłaścicielem pozostałego lokalu/lokali pozostanie Spółka, przy czym w takim przypadku podatek od części wspólnych oraz (ewentualnie również) lokali stanowiących współwłasność ciąży na Wnioskodawcy oraz Nabywcy solidarnie. Organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji uznał takie stanowiska za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdził, że w przypadku, gdy na nieruchomości posadowionych jest wiele budynków i w jednym z budynków ustanowiona została odrębna własność dwóch lokali, spełniających wymóg samodzielności w rozumieniu ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 80, poz. 903 ze zm.), dalej u.w.l., to podatek od nieruchomości od części budynku stanowiącego współwłasność (części wspólnych, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli wyodrębnionych lokali) oraz od gruntu powinien zostać ustalony według proporcji, w jakiej powierzchnia użytkowa wszystkich wyodrębnionych lokali (będących własnością Wnioskodawcy), pozostawać będzie do powierzchni użytkowej budynku, w którym wyodrębniono te lokale. Zdaniem organu wykładnia gramatyczna art. 3 ust. 5 u.p.o.l. nie pozostawia wątpliwości, jak należy liczyć ułamek stanowiący podstawę obliczania udziału w powierzchni części wspólnych budynku oraz gruntu w przypadku wyodrębnienia lokalu (lokali). Jest to stosunek powierzchni użytkowej lokalu (lokali) należącego do danego podmiotu do powierzchni użytkowej budynku, w którym wyodrębniono lokal (lokale) a nie jak chce Wnioskodawca, do powierzchni użytkowej wszystkich budynków, posadowionych na danej działce ewidencyjnej (działkach ewidencyjnych) stanowiących jedną nieruchomość na gruncie przepisów prawa cywilnego. Tak ustaloną proporcję należy odnieść do powierzchni użytkowej części wspólnych budynku, w którym wyodrębniono lokal (lokale) oraz do powierzchni gruntu, tj. powierzchni wszystkich działek ewidencyjnych objętych określoną księgą wieczystą. W konsekwencji, zgodnie z art. 3 ust. 5 u.p.o.l, podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości powinna stanowić łączna powierzchnia użytkowa lokali wyodrębnionych będących własnością Wnioskodawcy oraz udział w częściach wspólnych budynku, w którym wyodrębniono lokale i w powierzchni gruntu, obliczony przy zastosowaniu powyższej proporcji. Powierzchnia użytkowa pozostałych budynków, (w których nie dokonano wyodrębnienia lokali), powinna zostać opodatkowana podatkiem od nieruchomości na zasadach określonych w art. 3 ust. 4 u.p.o.l. Powyższe zasady ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości znajdą zastosowanie w przypadku, gdy własność jednego z odrębnych lokali lub w jednym z lokali zostanie przeniesiony udział w nieruchomości na podmiot trzeci (nabywcę), bo tylko w takim przypadku grunt oraz części budynku mogą stanowić współwłasność, przy czym w takim przypadku, podatek od części wspólnych budynku, w którym wyodrębniono lokale oraz lokali stanowiących współwłasność ciąży na Wnioskodawcy oraz Nabywcy solidarnie. Uzasadniając takie stanowisko organ podatkowy wskazał, że z definicji zawartej w art. 195 Kodeksu cywilnego wynika, że współwłasność charakteryzuje się następującymi cechami: jednością przedmiotu, wielością podmiotów oraz niepodzielnością wspólnego prawa. Jedność przedmiotu oznacza, że w stosunku współwłasności przedmiotem prawa własności przysługującego kilku osobom jest jedna rzecz ruchoma lub nieruchomość. Istotną cechą charakteryzującą współwłasność jest wielość podmiotów prawa własności jednej rzeczy. Chodzi tu o co najmniej dwie lub więcej osób, które pomimo łączącego je stosunku współwłasności są nadal odrębnymi podmiotami prawa. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, A., reprezentowana przez r. pr. K. K. zaskarżyła powyższą interpretację wnosząc o jej uchylenie oaz o zasądzenie od organu podatkowego na rzecz Skarżącej kosztów sądowych według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14 j § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613), dalej O.p., przez zawarcie w zaskarżonej interpretacji podatkowej niejasnej, niekonkretnej i wewnętrznie sprzecznej oceny stanowiska Podatnika wyrażonego we wniosku, co dodatkowo uniemożliwiało Podatnikowi zastosowanie się do jej treści. Jak zwróciła uwagę Skarżąca, organ podatkowy na stronie 11 interpretacji stwierdził, że art. 3 ust. 5 u.p.o.l. stosowany jest wówczas, gdy wyodrębnione lokale stanowią własność co najmniej dwóch różnych podmiotów, by na stronie 14 wskazać, że ww. przepis będzie stosowany choćby wszystkie wyodrębnione lokale były własnością Spółki. Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 195 k.c., przez jego błędne zastosowanie do stanu faktycznego, w którym doszło do powstania odrębnej własności lokali i tzw. współwłasności przymusowej w nieruchomości wspólnej regulowanej przez przepisy ustawy o własności lokali; - art. 3 ust. 1 w zw. z art. 10 u.w.l., poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy doszło do ustanowienia odrębnej własności lokali przez dotychczasowego właściciela nieruchomości i na jego rzecz oraz do powstania tzw. współwłasności przymusowej, a zatem do stanu faktycznego, dla którego wskazane przepisy będą miały zastosowanie, jako norma szczególna względem art. 195 i nast. k.c; - art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 1 w zw. z. art. 10 u.w.l., przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że przepis ten nie znajduje swego zastosowania do stanu faktycznego, gdy ustanowiono odrębną własność lokali dla siebie a lokale te pozostają przedmiotem własności jednego podmiotu, zaś w zw. z art. 195 k.c. przez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że grunt oraz części budynku stanowiące współwłasność, o których mowa w tym przepisie, reguluje przepis art. 195 k.c., podczas gdy prawidłowa wykładnia normy tam zawartej wyklucza zastosowania instytucji współwłasności regulowanej przepisami kodeksu cywilnego; - art. 3 ust. 2 w zw. z art. 3 ust. 5 u.w.l. (zaś w odniesieniu do gruntu oddanego w użytkowanie wieczyste dodatkowo w zw. z art. 4 ust. 3 u.w.l.), przez jego niezastosowanie i w rezultacie nieprawidłowe przyjęcie, że w sytuacji, gdy na danej nieruchomości wspólnej znajduje się wiele budynków, w skład nieruchomości wspólnej wchodzi jedynie ten budynek, w którym doszło do wyodrębnienia lokali; - art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 2 w zw. z art. 3 ust. 5 u.w.l. (zaś w odniesieniu do gruntu oddanego w użytkowanie wieczyste dodatkowo w zw. z art. 4 ust. 3 u.w.l.), przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że przepis ten znajduje swe zastosowanie, jako podstawa do obliczenia wysokości podatku od nieruchomości od budynku jedynie w zakresie budynku, w którym ustanowiono odrębną własność lokali; - art. 3 ust. 4 u.p.o.l., przez jego błędne zastosowanie, jako podstawy do obliczenia podatku od nieruchomości od budynku, w którym nie ustanowiono odrębnej własności lokali, podczas gdy wskazany budynek znajduje się na tej samej nieruchomości, na której posadowiony jest również budynek, w którym wyodrębniono lokale, a zatem na nieruchomości stanowiącej na mocy przepisu art. 3 ust. 2 u.w.l. nieruchomość wspólną; - art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 2 w zw. z art. 3 ust. 5 u.w.l. (zaś w odniesieniu do gruntu oddanego w użytkowanie wieczyste dodatkowo w zw. z art. 4 ust. 3 u.w.l.), przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w mianowniku ułamka, o którym mowa w tym przepisie, należy umieścić powierzchnię użytkową jedynie tego budynku, w którym doszło do wyodrębnienia lokali, a nie wszystkich budynków wchodzących w skład nieruchomości wspólnej. Zdaniem Skarżącej organ podatkowy wadliwie odwołał się instytucji współwłasności określonej w kodeksie cywilnym. Sam kodeks cywilny (por. art. 46 § 1 k.c.) odsyła w zakresie regulacji nieruchomości lokalowych do ustawy szczególnej, którą jest ustawa o własności lokali. Zestawienie przepisów ustawy o własności lokali z art. 195 i nast. k.c. prowadzi do wniosku o potrzebie rozdzielenia pojęcia współwłasności w jego kodeksowym znaczeniu od terminu nieruchomości wspólnej i udziału w tejże przysługującego właścicielowi (właścicielom) lokalu (lokali), stanowiącego odrębny przedmiot własności. Współwłasność z ustawy o własności lokali ma charakter szczególny względem unormowanej w art. 195 i nast. k.c. Z brzmienia art. 3 ust. 1 u.w.l. wynika, że w przypadku wyodrębnienia lokali, właściciel lokalu nabywa ex legę udział w nieruchomości wspólnej, jako prawo związane z własnością tego lokalu (art. 3 ust. 1 u.w.l.). Element współwłasności powstaje tu obligatoryjnie i przymusowo. Jako całość nieruchomość wspólna jest stosunkiem prawnym współwłasności, zaś udział właściciela w tej współwłasności, wobec brzmienia art. 50 k.c ma status części składowej nieruchomości lokalowej. Ponadto art. 10 u.w.l. stanowi, że właściciel nieruchomości może ustanawiać odrębną własność lokali dla siebie, na mocy jednostronnej czynności prawnej. W takim wypadku stosuje się odpowiednio przepisy o ustanowieniu odrębnej własności w drodze umowy. Ta regulacja zdaniem Skarżącej wskazuje, że dopuszczalne jest istnienie współwłasności, w której współwłaścicielem jest jedna i ta sama osoba uprawniona z dwóch różnych tytułów. Zatem w razie wyodrębnienia lokali, art. 3 ust. 5 u.p.o.l. zawsze znajdzie swe zastosowanie, jako lex specialis względem art. 3 ust. 4 u.p.o.l. w stosunku do całej nieruchomości wspólnej a nie tylko do jej wybranej części (gruntu oraz budynku, w których dokonano wyodrębnienia lokali). Zdaniem Skarżącej nie ma również racjonalnych argumentów przemawiających za przyjęciem, że w mianowniku ułamka, o którym mowa w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. należy uwzględniać jedynie powierzchnię użytkową budynku, w którym wyodrębniono lokalu. Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.w.l. nieruchomość wspólna to grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. W sytuacji zaś, gdy na danej nieruchomości wspólnej posadowionych jest wiele budynków, wszystkie one wejdą w skład wskazanej nieruchomości wspólnej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje: Skarga jest uzasadniona, choć nie wszystkie zawarte w niej zarzuty są słuszne. Trafnie natomiast zarzucił skarżący, że interpretacja poddawana kontroli sądu zawiera wewnętrzną sprzeczność, która musi prowadzić do jej uchylenia. W przedmiotowej sprawie kluczowym elementem sporu pomiędzy wnioskującym o interpretację a interpretatorem było zagadnienie, czy do zastosowania przepisu art. 3 ust.5 u.p.o.l. w sytuacji, gdy w nieruchomości zostały wydzielone lokale jako odrębna własność konieczne jest, aby któryś z tych lokali musiał posiadać innego właściciela, niż ten który włada pozostałą częścią budynku aby doszło do powstania współwłasności części wspólnej nieruchomości. Wnioskujący o interpretację w tym zakresie naprowadził, że do powstania współwłasności części wspólnej budynku dochodzi już w momencie wyodrębnienia odrębnej własności chociaż jednego lokalu znajdującego się w danym budynku, nie jest w tym zakresie konieczne, aby lokal ten posiadał innego właściciela niż pozostałe lokale znajdujące się w budynku (wyodrębnione bądź też nie wyodrębnione prawnie). Interpretator w wywodach prawnych zawartych w interpretacji dokonał rozważań w tym zakresie i wyraził stanowisko, że aby doszło do powstania współwłasności części wspólnej nieruchomości musi dojść do przejścia prawa własności na inną osobę niż właściciel pozostałych lokali. Zajął więc stanowisko, że nie jest możliwe powstanie współwłasności części wspólnej nieruchomości jeżeli wszystkie lokale pozostają we własności tylko jednego właściciela. Stanowisko to, w ocenie Sądu Administracyjnego jest słuszne (o czym niżej), jednak w treści interpretacji nie jest ono konsekwentne. Dokonując bowiem podsumowania interpretacji i jak się wydaje w tym zakresie oceny stanowiska wnioskującego w myśl art. 14c § 2 o.p organ wskazał, że "w przypadku, gdy na nieruchomości posadowionych jest wiele budynków i w jednym z budynków ustanowiona została odrębna własność dwóch lokali , spełniających wymóg samodzielności w rozumieniu ustawy o własności lokali to podatek od nieruchomości od części budynku stanowiącego współwłasność (części wspólnych) oraz od gruntu powinien zostać ustalony według proporcji, w jakiej powierzchnia użytkowa wszystkich wyodrębnionych lokali (będących własnością wnioskodawcy) pozostawać będzie do powierzchni użytkowej budynku w którym wyodrębniono lokale". W zapisie tym interpretujący nie zawarł więc warunku, że metoda ta będzie miała zastosowanie jedynie w takim przypadku, gdy lokale są we własności więcej niż jednego podmiotu. W takiej sytuacji zachodzi więc sprzeczność pomiędzy rozważaniami interpretatora odnośnie przesłanek zastosowania art. 3 ust.5 u.,p.o.l. a oceną stanowiska wnioskującego co do konieczności spełnienia tego warunku. Sprzeczność ta ma istotny wpływ na wynik sprawy. Nie może budzić wątpliwości cel ubiegania się o uzyskanie interpretacji. Podmiot występujący chce uzyskać wiążącą informacje o swojej sytuacji podatkowoprawnej w zakresie już zaistniałych faktów lub zdarzeń mających nastąpić w przyszłości. Jest zobowiązany do wyczerpującego przedstawienia swojej sytuacji faktycznej i swojej oceny prawnej tegoż stanu faktycznego, która następnie jest poddana osądowi interpretującego. W myśl art. 14c § 2 o.p. organ powinien przedstawić swoje stanowisko (w przypadku nie podzielenia argumentacji wnioskującego) wraz z uzasadnieniem prawnym. Oczywistym jest, że uzasadnienie musi tworzyć całość logiczno-prawną z poglądem prawnym prezentowanym przez organ. Stanowisko interpretatora musi być jasne, konkretne i stanowcze. Nie może pozostawiać wnioskującemu żadnych wątpliwości co do tego, jak kształtują się na tle danego stanu faktycznego jego prawa i obowiązki podatkowe. W przedmiotowej sprawie interpretacja nie spełnia jednak takiego warunku, gdyż pomiędzy rozważaniami prawnymi a tzw. konkluzją zachodzi sprzeczność, która sprawia, że wnioskujący nie uzyskał pewnej i stanowczej odpowiedzi na swoje zapytanie. Rozbieżność ta ma niewątpliwie istotny wpływ na wynik sprawy i musi skutkować uchyleniem zaskarżonej interpretacji. Organ będzie zobowiązany do wydania interpretacji jednolicie odnoszącej się do tej kwestii. Przechodząc do oceny materialnoprawnych aspektów skargi Sąd uznał, że w większości zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Słuszne jest stanowisko organu interpretującego, że do zastosowania trybu opodatkowania nieruchomości, w której wydzielono w odrębne własności lokalu konieczne jest aby lokale te posiadały różnych współwłaścicieli, gdyż dopiero wówczas dojdzie do powstania współwłasności nieruchomości wspólnej. Przepisem podlegającym wykładni w tym zakresie jest przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l. regulujący problematykę opodatkowania tzw. części wspólnej nieruchomości i gruntu w sytuacji, gdy w budynku wyodrębniono lokale w sensie prawnym, a więc ustanowiono odrębną własność lokali w myśl ustawy o własności lokali. Przepis ten jako sytuację, w której ma zastosowanie przy opodatkowaniu części wspólnej nieruchomości wspólnej i gruntu wskazuje: - wyodrębniono własność lokali, - występuje współwłasność gruntu oraz części budynku. Dotyczy więc takich sytuacji, gdy wyodrębniono własność lokali, zaś część wspólna budynku i grunt pozostają we współwłasności. Przepis ten stanowi przy tym regulację kompletną w zakresie opodatkowania części wspólnych w takiej sytuacji i wykładnia pojęć w nim użytych może być stosowana w zgodzie z innymi regulacjami (np.: kodeksu cywilnego) tylko w przypadku, gdy prawo podatkowe nie zawiera definicji własnych. Ponieważ prawo podatkowe nie zawiera definicji odrębnej własności lokali oraz współwłasności, pojęcia te muszą być wykładane w zgodzie z regulacjami je tworzącymi. Pojęcie odrębnej własności lokalu musi więc być wykładane zgodnie z treścią art. 2 ust. 1-6 ustawy o własności lokali, zaś ustanowienie odrębnej własności lokalu zgodnie z art. 7 i nast. tejże ustawy, co skutkuje przyjęciem, że wyodrębnienie lokalu może nastąpić również w drodze jednostronnej czynności prawnej w sytuacji, gdy dotychczasowy właściciel nieruchomości ustanawia w niej odrębną własność lokalu dla siebie. Każdorazowo czynność prawna ustanawiająca odrębną własność lokalu musi określać rodzaj, położenie i powierzchnię lokalu oraz wielkość udziału przypadających właścicielom poszczególnych lokali w nieruchomości wspólnej. Trzeba w tym miejscu podkreślić, że obie te regulacje, jako prawo związane z odrębną własnością lokalu wskazują nie współwłasność części wspólnej nieruchomości, ale udział w nieruchomości wspólnej. Pojęcia te niewątpliwie różnią się od siebie. Udział w nieruchomości wspólnej będzie pojęciem odrębnym od pojęcia udziału we współwłasności. Na takie zdefiniowanie wzajemnej zależności tych dwóch pojęć wskazuje również zmiana w przepisach ustawy o własności lokali, jaka nastąpiła z dniem 26.09.1997r. na mocy ustawy o zmianie ustawy o własności lokali z dnia 22.08.1997 r. (Dz. U. Nr 106 poz. 682). Przed zmianą przepis ten wskazywał, że w razie wyodrębnienia własności lokali grunt oraz wszelkie części wspólne budynku stanowią współwłasność w częściach ułamkowych właścicieli lokali. Ustawa odwoływała się więc wprost do współwłasności części wspólnych nieruchomości. W zmienionym przepisie zrezygnowano z tego pojęcia i odwołano się jedynie do udziału w części wspólnej. W ocenie Sądu zmiana ta nie miała charakteru przypadkowego lecz miała charakter normatywny. Ustawodawca celowo zrezygnował z pojęcia współwłasności części wspólnej z uwagi na to, że w przypadku gdy występuje tylko jeden właściciel wszystkich lokali, nie dochodzi do powstania współwłasności. Możliwe jest tylko wskazanie, jaki jest udział w nieruchomości wspólnej związany z każdym wyodrębnionym lokalem. Fundamentalna definicja pojęcia współwłasności zawarta jest w przepisie art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2014r., poz. 121 ze zm.), który definiuje to pojęcie jako sytuację, w której własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Występowanie kilku (co najmniej dwóch) właścicieli rzeczy należy do istoty pojęcia współwłasności. Bez wielości właścicieli współwłasność nie może występować. Nie jest możliwa współwłasność, gdy istnieje tylko jeden właściciel. Takie rozumienie współwłasności musi być również przyjęte na tle ustawy o własności lokali, a w konsekwencji na tle art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w zakresie, w jakim przepis ten posługuje się tym pojęciem. Ani bowiem ustawa o własności lokali ani też u.p.o.l. nie tworzą własnej definicji pojęcia współwłasności, ani też tym bardziej nie wprowadzają modelu tej instytucji prawnej, by możliwa była współwłasność z jednym tylko właścicielem. Dlatego też pojecie współwłasności musi być interpretowane dla potrzeb podatkowych zgodnie ze znaczeniem, jakie nadaje mu Kodeks cywilny wprowadzający je przecież do języka prawnego. Dlatego też Sąd administracyjny nie znajduje podstaw do innego rozumienia tego pojęcia. Do powstania współwłasności części wspólnej nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust.5 u.p.o.l. dochodzi dopiero wtedy, gdy lokale z własnością których wiąże się udział w nieruchomości wspólnej, znajdują się we własności co najmniej dwóch osób (fizycznych lub prawnych). W przypadku, gdy wszystkie lokale znajdują się we własności tej samej osoby, to wówczas nie dochodzi do powstania współwłasności części wspólnej nieruchomości, a więc nie będzie miał zastosowania przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Cały przedmiot opodatkowania (budynek i grunt) znajduje się we własności tej samej osoby. W takim przypadku brak jest podstaw do stosowania przepisu art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Nie ma uzasadnienia inne opodatkowanie budynku pozostającego w całości we własności jednej i tej samej osoby w przypadku, gdy wyodrębniono prawnie lokale, od sytuacji gdy ich nie wyodrębniono. Uzasadnienie dla stosowania tego przepisu pojawia się dopiero wtedy, gdy pojawia się jako właściciel jednego z lokali inny podmiot, gdyż wówczas opodatkowanie według norm ogólnych nie byłoby możliwe a opodatkowanie zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. mogłoby prowadzić do rażącego pokrzywdzenia właściciela lokalu (w przypadku znacznych różnic w powierzchni lokali). Skoro więc w przypadku, gdy budynek w całości pozostaje we własności jednej osoby nie ma zastosowania przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Należy wskazać, że będzie on opodatkowany, jak też grunt na którym jest zlokalizowany, według zasad określonych w art. 3 ust. 1 u.p.o.l., czyli opodatkowaniu podlegać będzie cała powierzchnia budynku i gruntu (tak też wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 02.02.2015r. I SA/Rz 1074/14). Dlatego też Sąd stanął na stanowisku, że zarzuty skargi w tej części, w której zwalczają stanowisko interpretatora o konieczności występowania co najmniej dwóch właścicieli są nieuzasadnione. Nie są one również trafne w tej części, w której kwestionują sposób obliczania udziału w części wspólnej budynku w przypadku, gdy dojdzie do powstania współwłasności części wspólnej w rozumieniu powyżej wskazanym. Brzmienie literalne przepisu art.3 ust.5 u.p.o.l. nie budzi żadnej wątpliwości. O zakresie obowiązku podatkowego decyduje stosunek powierzchni lokalu (licznik) do powierzchni użytkowej budynku (mianownik). Użyta w tym przepisie liczba pojedyncza rzeczownika budynek wskazuje wprost na to, że trzeba brać pod uwagę budynek w którym mieści się lokal. Wykładnia językowa prowadzi w tym zakresie do jednoznacznych wniosków. Również wykładnia systemowa wewnętrzna prowadzi do takiego wniosku. Jak bowiem wynika z treści art. 2 ust.1 pkt 1-3 u.p.o.l., przedmiotem opodatkowania są grunty, budynki, budowle. Budynek stanowi więc odrębny przedmiot opodatkowania i wszelkie proporcje służące do ustalenia obowiązku podatkowego powinny być odnoszone do budynku jako przedmiotu opodatkowania. Takie rozumienie przepisu wydaje się też być zgodne z wykładnią celowościową i funkcjonalną. Jeżeli bowiem podatnik korzysta z jednego budynku, a na nieruchomości posadowiono wiele budynków, to te inne budynki, z którymi nie wiąże się jego własność nie powinny wpływać na zakres korzystania przez niego z części wspólnej budynku, która dotyczy przecież tego budynku w którym ma on lokal (tak też w tym zakresie wyrok WSA we Wrocławiu z 21.04.2015 r., I SA/Wr 88/15, czy też wyrok WSA w Łodzi z 09.04.2015r., I SA/Łd 8/15, orzeczenia dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Do proporcji tej nie mogą być włączane inne budynki, w tym takie, w których nie wyodrębniono własności lokali. Trafnie natomiast zarzucił skarżący, że nie można ustalić proporcji opodatkowania gruntu na którym stoi kilka budynków, w których wyodrębniono lub nie wyodrębniono własności lokali na podstawie stosunku powierzchni użytkowej takiego lokalu do powierzchni użytkowej danego budynku, w którym się znajduje. W przypadku bowiem, gdy na gruncie stanowiącym jedną nieruchomość posadowionych jest kilka budynków i w co najmniej jednym wyodrębniono lokal w sensie prawnym i doszło do jego zbycia osobie trzeciej, czy też doszło do zbycia takich lokali we wszystkich budynkach w zależności od konfiguracji tychże lokali, wykładnia językowa wskazana powyżej, nakazująca stosowanie proporcji w liczniku zawierającej powierzchnię lokalu, zaś w mianowniku powierzchnię całego budynku może prowadzić do nie dających się zaakceptować wniosków. W przypadku wydzielenia lokali w wielu budynkach, w sytuacji ustalania zakresu opodatkowania gruntu dla właściciela lokalu przy zastosowaniu takiej proporcji może dojść do wielokrotnego opodatkowania gruntu w wysokości ponad 1/1 całości gruntu. Przykładowo: jeżeli w czterech budynkach zlokalizowanych na jednej nieruchomości znajduje się po 4 mieszkania a współczynnik ten dla każdego z nich wynosi 1/10, to łącznie właściciele 16 mieszkań od gruntu zapłacili by podatek w łącznej wysokości 16/10, a więc grunt ten opodatkowany byłby ponad 1,5 raza. Sytuacja taka jest nie do zaakceptowania. Wykładnia językowa tego przepisu w tym zakresie prowadzi więc do nie dających się zaakceptować wniosków i wynika stąd konieczność poszukiwania właściwej wykładni przepisu z użyciem dalszych możliwości interpretacyjnych, a w szczególności wykładni celowościowej. W ocenie sądu w takim przypadku, a więc w sytuacji opodatkowania gruntu stanowiącego nieruchomość, na której posadowiono kilka budynków, w mianowniku opisywanej proporcji powinna zostać uwzględniona powierzchnia wszystkich budynków zlokalizowanych na tej nieruchomości. Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił zaskarżona i9nterpretację w myśl art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), dalej p.p.s.a. O kosztach orzeczono w myśl art. 200 p.p.s.a.