I SA/Łd 1035/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2015 r. sprawy ze skargi A z siedzibą K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dania [...]. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta K. z dnia [...]. określającą dla S. Z. S.A. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na 2014 rok w kwocie 342 566 zł. W akt sprawy wynika, że decyzją nr [...] z [...]. w sprawie wprowadzenia zmian do operatu ewidencji miasta K., obręb S., dokonano zmian klasyfikacji w ewidencji gruntów i budynków dotyczących działek o nr 798/15 i 798/17 (stanowiących własność Skarbu Państwa w użytkowaniu wieczystym spółki) i nr 799/20 (będącą własnością spółki), polegających na zmianie użytków. Konsekwencją powyższego była wskazana decyzja z dnia [...], a podstawę wymiaru podatków stanowiły dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Spółka odwołała się od tejże decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2014 r. z uwagi na to, iż korekta deklaracji podatkowej złożona z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty z dnia 13 czerwca 2014 r. określa w prawidłowej wysokości kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2014 r. i wydawanie decyzji wymiarowej jest niedopuszczalne oraz bezprzedmiotowe. Skarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art.194 § 1, w związku z art.191 i art.187 § 1 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), poprzez oparcie rozstrzygnięcia na podstawie archiwalnych, nieaktualnych w dniu wydania decyzji, danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, w sytuacji, gdy niezgodność z rzeczywistym stanem została potwierdzona przez organ prowadzący ewidencję, bowiem oznaczenia charakteru gruntu zostały poprawione na aktualnie obowiązujące; - art. 194 § 3 o.p., poprzez odmowę jego zastosowania i uznanie, że organy podatkowe w toku postępowania nie mogą zakwestionować mocy dowodowej dokumentu urzędowego w postaci ewidencji gruntów i budynków, podczas gdy moc dowodowa przedmiotowego dokumentu została negatywnie zweryfikowana przez organ prowadzący ewidencję ,który uznał widniejące w niej zapisy za nieprawidłowe i zmienił je na aktualne, a tym samym organ podatkowy w dacie wydania decyzji nie był związany archiwalnymi wpisami w ewidencji, lecz powinien rozważyć, w oparciu o pozostałe dowody zgromadzone w sprawie ,na ile archiwalne wpisy w ewidencji mogły odpowiadać rzeczywistemu charakterowi gruntów w latach objętych korektą deklaracji podatkowych; - art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r., nr 193, poz. 1287 ze zm.), dalej p.g.k., w związku z art. 194 § 3 o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków mają charakter absolutny i nie może znaleźć zastosowania do nich art. 194 § 3 o.p., podczas gdy ewidencja gruntów i budynków ma charakter deklaratywnego, urzędowego rejestru, który ma odzwierciedlać rzeczywisty stan, a nie kreować go, tak jak to mogą robić inne rejestry urzędowe, o ile ustawodawca wiąże skutki konstytutywne z wpisami w nich czynionymi, a ponadto dane w tym rejestrze zostały skutecznie zakwestionowane przez skarżącego we właściwym, odrębnym postępowaniu administracyjnym przed organem ewidencyjnym, a nie w toku postępowania podatkowego i zostały zaktualizowane; - art. 22 ust. 2, w związku z art.21 ust. 1 p.g.k. oraz art. 194 § 3 o.p., poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, że organ podatkowy może uwzględnić rzeczywisty charakter gruntu zgodnie z dokonaną zmianą w ewidencji gruntów i budynków od momentu jej dokonania ,w sytuacji gdy organ rejestrowy prowadzący ewidencję gruntów i budynków nie jest uprawniony do dokonywania w niej wpisów z datą wsteczną, a tym samym ewidencja nie zawiera informacji na temat daty rzeczywistej zmiany danych, które są ujawniane w ewidencji, w konsekwencji to wyłącznie organ podatkowy prowadzący postępowanie uprawniony jest do zbadania i określenia momentu zmiany charakteru gruntów, w sytuacji gdy zmiana wpisów w ewidencji zawsze następuje później aniżeli zmiana danych ujawnionych w tej ewidencji; - art. 21 § 3 o.p., w związku z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r., nr 136, poz. 969 ze zm.) i art. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 465) oraz art. 2 ust.2 u.p.o.l., poprzez opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów, które powinny stanowić przedmiot opodatkowania podatkiem rolnym albo leśnym, albo zostać zwolnione z podatku od nieruchomości, z uwagi na ich charakter wynikający z ewidencji gruntów i budynków w brzmieniu obowiązującym w dacie decyzji określającej wysokość zobowiązania. Organ odwoławczy przypomniał, że decyzja organu pierwszej instancji, określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 rok została wydana we wszczętym z urzędu postępowaniu podatkowym w związku ze złożonym przez spółkę wnioskiem z dnia 13 czerwca 2014 r. o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku, w łącznej kwocie 1 012 789 zł, powstałej od stycznia 2009 r. do lutego 2014 r. Do wniosku załączono korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2009 - 2014. Jako uzasadnienie dla złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty spółka wskazała na dokonaną w 2014 roku zmianę w ewidencji gruntów i budynków polegającą na zmianie użytków. Zdaniem Kolegium bez wątpienia spółka, wnioskując o stwierdzenie nadpłaty, korygowała znaczą część tego zobowiązania. W skorygowanej deklaracji podatkowej skarżąca wykazała grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 53 572 m2 (w miejsce pierwotnie deklarowanej 302 828 m2) oraz grunty o pow. 48 135 m2, podlegające zwolnieniu z mocy art.7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. Spółka skorygowała powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w związku z ujawnieniem w kwietniu 2014 r. w ewidencji gruntów i budynków obręb S. zmian wynikających z operatu klasyfikacyjnego (decyzja Prezydenta Miasta K. z dnia [...]. Zdaniem spółki fakt zakwestionowania we właściwym trybie zapisów ewidencji gruntów wskazuje, że dane widniejące dotychczas w ewidencji były niezgodne z rzeczywistością. Przy czym, jak podkreśliło Kolegium w sprawie bezsporne jest, że do 24 kwietnia 2014 r. działka oznaczona nr 799/20, o pow. 183 274 m2 sklasyfikowana była jako Tr -Tereny różne, działka nr 798/15 o pow. 21 170 m2 sklasyfikowana była jako Ba - Tereny przemysłowe, zaś działka nr 787/17 o pow. 50 387 m2 sklasyfikowana była jako Tr -Tereny różne. Natomiast w wyniku wprowadzonej z dniu 24.04.2014 roku zmiany w ewidencji gruntów działka nr 798/15 została sklasyfikowana jako użytek Ł IV o pow.0, 8582 ha i Lz IV o pow. 1, 2588 ha; działka nr 798/17 została sklasyfikowana jako użytek Ł V o pow. 0, 2252 i Lz V o pow. 4, 8135 ha; działka nr 799/20 została sklasyfikowana jako użytek Ł V o pow. 3, 4694 ha, Lz V o pow. 6, 0946 ha, Lz IV o pow. 2, 1396 ha, N o pow. 4, 8206 ha, Tr o pow. 0, 5580 ha i Wp o pow. 1, 2452 ha. Przypomniano, że organ pierwszej instancji określając sporną wysokość zobowiązania podatkowego na 2014 rok zasadnie wskazał, że grunty zadrzewione i zakrzewione o pow. 143 065 m2 i nieużytki o pow. 48 206 m2 od maja 2014 roku zwolnione są na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. Wskazał także, że grunty pod wodami powierzchniowymi o pow. 12 452 m2 od maja 2014 roku nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 u.p.o.l., zaś użytki rolne - łąki trwałe o pow. 45 528 m2 od maja 2014 roku nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 tej ustawy. Nadto wysokość określonego podatku od nieruchomości na 2014 roku uwzględnia złożoną dniu 18 czerwca 2014 r. przez spółkę deklaracje podatkową. W deklaracji spółka wskazała jako podstawę opodatkowania grunty o pow. 53 572 m2, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 9 969,71 m2. W załączniku ZN-1B do deklaracji spółka wskazała grunty o pow. 48 135 m2 jako zwolnione na podstawie art.7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. Kwestią sporną jest zatem uwzględnienie przez organ wprowadzonych zmian w ewidencji gruntów dopiero od dnia 24 kwietnia 2014 r. Zdaniem strony powinny one zostać uwzględnione już od 2009 roku. Jednak w aktach sprawy znajduje się wydane przez Prezydenta Miasta K. zawiadomienie o zmianach w danych ewidencji gruntów i budynków z dnia 24 kwietnia 2014 r. Zatem za datę powstania okoliczności uzasadniającej powstanie obowiązku podatkowego w ocenie Kolegium należy uznać za datę zmiany treści ewidencji - czyli datę określoną w zawiadomieniu jako datę wprowadzenia zmiany w ewidencji. Dopiero z tą datą grunty zmieniają swój charakter dla celów podatkowych. W związku z tym, że datą zmiany w opisanym wyżej zawiadomieniu o zmianach w danych ewidencji gruntów i budynków jest 24 kwietnia 2014 r., to dane wynikające z tego zawiadomienia będą podstawą opodatkowania od dnia 1 maja 2014 roku. Zatem podstawą opodatkowania za miesiące styczeń - kwiecień 2014 roku powinny być dane z okresu sprzed zmiany. Natomiast dopiero od maja 2014 roku podstawę opodatkowania powinny stanowić dane ewidencyjne uwzględniające zmianę użytków. Spółka zaskarżyła powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, podtrzymując zarzuty podniesione w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. wniosło o jej oddalenie przytaczając argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty skarżąca spółka powołała się na ekspertyzę dr inż. L. O., z której wynika, że niezgodność wpisów w ewidencji gruntów i budynków ze stanem rzeczywistym, datuje się co najmniej od 2009 r. Zdaniem skarżącej wskazana ekspertyza daje możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentowi jakim jest ewidencja (na podstawie art. 194 § 3 o.p.). Dla rozstrzygnięcia omawianej sprawy istotne jest zatem ustosunkowanie się do dwu kwestii: 1) w jakim zakresie organ podatkowy związany jest informacjami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków, 2) czy dokonane w ewidencji zmiany klasyfikacji gruntów, wprowadzone w drodze decyzji administracyjnej, wywołują skutek ex nunc, tj. na przyszłość, czy ex tunc, tj. z mocą wsteczną. Zgodnie z art. 21 ust. 1 p.g.k. podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W uchwale 7 sędziów z dnia 18 listopada 2013 r., II FPS 2/13, Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na spójność systemu opodatkowania powierzchni gruntów tak w u.p.o.l., jak i w pozostałych ustawach dotyczących opodatkowania nieruchomości, tj. użytków rolnych i lasów. Zgodnie z art. 1 ustawy o podatku rolnym - opodatkowaniu nim podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Z kolei art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym stanowi, że lasem w rozumieniu tej ustawy są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Do ewidencji gruntów i budynków jako podstawy wymiaru podatków wprost odwołuje się również art. 1a ust. 3 u.p.o.l. Nadrzędność danych zawartych w ewidencji gruntów ma również kluczowe znaczenie przy rozstrzyganiu sporów dotyczących obszaru i granic nieruchomości. Nie budzi wątpliwości eksponowany w piśmiennictwie pogląd, że w razie niezgodności opisu nieruchomości w dziale I-O księgi wieczystej z danymi ewidencji gruntów i budynków, przedmiotem nabycia jest nieruchomość o obszarze i w granicach "prawnych", to znaczy określonych przez dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, a nie przez wpis w dziale I-O. Dane te bowiem, stosownie do art. 21 p.g.k., są jedyną podstawą oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych (por. S. Rudnicki, Dwa problemy rękojmi dobrej wiary publicznej ksiąg wieczystych, Przegl. Sąd. 2002 nr 6 s.3). Właściwy jest zatem wniosek, że dopóki dane ewidencyjne dotyczące obszaru i granic nieruchomości nie zostaną zmienione we właściwym trybie administracyjnym, mają one charakter wiążący, przed danymi ujawnionymi w dziale pierwszym księgi wieczystej, o których mowa w art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r., o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2013 r., poz. 707). Ewidencja gruntów nie może jednak przesądzać o własności nieruchomości (prawie użytkowania wieczystego), co przekłada się na ustalenie podmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W tym zakresie, zgodnie z rękojmią wiary publicznej ksiąg wieczystych, należy w pierwszej kolejności uwzględniać wpisy ujawnione w dziale drugim księgi wieczystej (dotyczące własności i użytkowania wieczystego). Księgi wieczyste, podobnie zresztą jak ewidencja gruntów i budynków, stanowią rejestr publiczny, przy czym wpisy dotyczące oznaczenia właściciela (użytkownika wieczystego) nieruchomości zawarte w ewidencji, nie mogą podważać domniemania prawdziwości danych zawartych w dziale drugim księgi wieczystej, obejmującym wpisy dotyczące własności i użytkowania wieczystego (art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o księgach wieczystych i hipotece). Tym samym w sytuacji, gdy podatnik wykaże w postępowaniu podatkowym w trybie art. 194 § 3 o.p., że wbrew wskazanym w ewidencji gruntów danym dotyczącym właściciela (użytkownika wieczystego), rzeczywisty stan własności (prawa użytkowania wieczystego) odmiennie reguluje dział drugi właściwej księgi wieczystej, organy podatkowe muszą taką okoliczność zweryfikować, aby podjąć rozstrzygnięcie odnoszące się do rzeczywistego, tj. ujawnionego w księdze wieczystej właściciela (użytkownika wieczystego) nieruchomości, będącego podatnikiem w rozumieniu przepisów u.p.o.l. Analogicznie organ podatkowy związany jest również treścią wyroku sądu powszechnego rozstrzygającego o własności gruntu. Jeżeli wyrok ten nie znajduje odzwierciedlenia w treści ewidencji, trzeba wziąć pod uwagę art. 365 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. nr 43, poz. 296 ze zm.), zgodnie z którym "orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby". Wówczas organ podatkowy musi odrzucić treść ewidencji. W przypadku podważenia domniemania zgodności treści ewidencji z rzeczywistością w zakresie takich właśnie danych (innych niż klasyfikacja gruntu), podatnik zostanie opodatkowany nie od dnia zmiany wpisu w ewidencji, ale wstecznie, od samego początku istnienia obowiązku podatkowego związanego z tym gruntem. Odrzucenie danych ewidencji nie może jednak dotyczyć klasyfikacji gruntu - tak jak w omawianej sprawie. W tym zakresie uzgodnienie treści ewidencji ze stanem rzeczywistym nie wywiera skutku wstecznego. Za okres do momentu zmiany danych w ewidencji, podatnik powinien być opodatkowany na podstawie danych dotychczasowych, nawet jeżeli nie były one zgodne z rzeczywistością. W myśl art. 1a ust. 3 u.p.o.l. przez użyte w ustawie określenia: 1) użytki rolne, 2) lasy, 3) nieużytki, 4) użytki ekologiczne, 5) grunty zadrzewione i zakrzewione, 6) grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, 7) grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi, 8) grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi - rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Treść art. 1a ust. 3 u.p.o.l. nie budzi wątpliwości. Wynika z niego, że prawodawca uzależnia opodatkowanie gruntu od treści wpisu, nie zaś od rzeczywistego sposobu wykorzystania gruntu. Przepis ten wyraźnie odrywa kwestię oceny charakter gruntu od rzeczywistego sposobu jego wykorzystania, jednoznacznie stwierdzając, że przykładowo użytkiem rolnym w rozumieniu tego przepisu nie jest wcale grunt wykorzystywany rolniczo, ale "grunt sklasyfikowany w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków". W efekcie nawet udowodnienie niezgodności treści ewidencji z rzeczywistym sposobem wykorzystywania gruntu niczego nie zmieniłoby w opodatkowaniu gruntu. Organ i tak musiałby ustalić lub określić wysokość zobowiązania podatkowego według klasyfikacji gruntu w ewidencji, gdyż przepis nakazuje mu oprzeć się na ewidencji. Nie można odrzucić powyższego stanowiska, opierając się na treści art. 122 o.p., który jest przepisem ogólnym i nie może wyłączać zastosowania przepisu szczególnego, jakim jest art. 1a ust. 3 u.p.o.l. Dodatkowo dopuszczenie oparcia się na zasadzie prawdy obiektywnej powodowałoby, że część przepisu art. 1a ust. 3 u.p.o.l. ("rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków") byłaby zbędna lub - inaczej rzecz ujmując - zostałaby derogowana na podstawie art. 122 o.p. Zastosowanie art. 194 § 3 o.p., zgodnie z którym "przepisy § 1 i 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach", także trudno uznać za pozwalające na podważenie związania organu treścią ewidencji gruntów i budynków. Okolicznością faktyczną relewantną na gruncie art. 1a ust. 3 u.p.o.l. jest bowiem treść ewidencji, nie zaś sposób wykorzystania gruntu. Podważenie zgodności treści ewidencji ze stanem faktycznym niczego nie zmieni w sytuacji podatnika. Przepis powyższy bowiem wcale nie odwołuje się do stanu rzeczywistego wykorzystania gruntu, ale do treści ewidencji. W efekcie przedmiotem ewentualnego postępowania dowodowego, które mógłby prowadzić organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, nie może być rzeczywisty sposób wykorzystania gruntu, ale "stan faktyczny", czyli po prostu wpis w ewidencji. W przedmiocie aktualności wpisów w ewidencji gruntów i budynków, w kontekście zmian jakie zachodzą na działkach ujętych w ewidencji, należy wyraźnie podkreślić, że w przypadku ewidencji gruntów i budynków nie ma zastosowania zasada wpisu danych z datą wsteczną (np. jak to ma miejsce w przypadku ksiąg wieczystych, tj. z datą złożenia wniosku). Wniosek, że dokonanie zmian w ewidencji z datą wsteczną nie jest możliwe, pośrednio wypływa z przepisów prawa, które normują tryb wprowadzenia tych zmian. Obowiązek zgłoszenia właściwemu staroście wszelkich zmian danych objętych ewidencją gruntów i budynków w terminie 30 dni od dnia powstania tych zmian (art. 22 pkt 2 p.g.k.) zapewnia, z jednej strony - aktualność tych danych, które powinny odzwierciedlać stan rzeczywisty, z drugiej zaś - ustanawiając, obowiązek po stronie właściciela zawiadamiania o tych zmianach w krótkim terminie, eliminuje możliwość dokonywania tych zmian z datą wsteczną, tj. obejmującą okres wcześniejszy, przed datą złożenia wniosku. Zatem, jeżeli zmiany w ewidencji gruntów obejmujące zmiany rodzaju użytków gruntowych zostają wprowadzone w drodze decyzji administracyjnej, to wywołują skutek ex nunc, tj. na przyszłość, a nie skutek ex tunc, tj. z mocą wsteczną (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2009 r., w sprawie o sygn. akt II OSK 102/09, czy prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 września 2011 r., w sprawie o sygn. akt II SA/Wr 342/11). W omawianej sprawie organy prawidłowo przyjęły, że zmiany w zakresie klasyfikacji gruntów skarżącej spółki, dokonane w ewidencji gruntów i budynków w 2014 r. będą miały zastosowanie od maja 2014 roku. Sąd nie dopatrzył się zatem naruszenia przepisów wymienionych w skardze, gdyż organy zastosowały dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków w okresie objętym przedmiotem sprawy, co znajduje umocowanie w treści art. 21 ust. 1 p.g.k. oraz art. 1a ust. 3 u.p.o.l. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) sąd orzekł jak w sentencji. dc.