III SA/Wa 1843/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA del. Marek Kraus, sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant specjalista Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2013 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz A. S.A. z siedzibą w W. kwotę 10.752 zł (słownie: dziesięć tysięcy siedemset pięćdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] maja 2007 r. Prezydent W. określił A. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako: "Skarżąca" lub "Spółka") wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2004 r. od przedmiotów opodatkowania położonych na terenie W. w wysokości 353.405,40 zł. Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej jako: "SKO") decyzją z dnia [...] stycznia 2008 r. uchyliło ww. decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania. Decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. Prezydent W. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2004 rok od przedmiotów opodatkowania położonych na terenie W. w wysokości 353.408 zł. Pismem z dnia 23 grudnia 2009 r. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) – dalej: "u.p.o.l.", poprzez uznanie, że tablice reklamowe będące własnością spółki, które nie są związane trwale z gruntem stanowią budowle, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; - art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2012 r. Nr 127, poz. 721 ze zm., dalej jako: "ustawa o rehabilitacji") w związku z art. 9 ustawy o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz zmianie niektórych innych ustaw poprzez bezpodstawne zakwestionowanie zwolnienia z podatku od nieruchomości, wynikającego z powyższych przepisów; - art. 233 § 2, art. 210 § 4, art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 124 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze. zm., dalej jako "O.p.") poprzez niewypełnienie dyspozycji SKO zawartej w decyzji uchylającej poprzednio wydaną decyzję, która nakazywała zbadanie związku poszczególnych typów urządzeń reklamowych Spółki z gruntem; Uzasadniając odwołanie Spółka wskazała, że tablice należące do Spółki należy z punktu widzenia sposobu powiązania z gruntem podzielić na trzy kategorie: 1. tablice przykręcane, 2. tablice na podstawach, 3. tablice mocowane do podpór. Żadne z tablic reklamowych Spółki nie są trwale związane z gruntem. W związku z powyższym, tablice nie stanowią budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 prawa budowlanego i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zdaniem Skarżącej tablice stanowią obiekty małej architektury i jako takie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Ponadto, Spółka posiada status zakładu pracy chronionej na podstawie decyzji wydanej przed [...] stycznia 2003 r. i w związku z tym w roku 2004 mogła w całości skorzystać ze zwolnienia z podatku od nieruchomości. Decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu SKO stwierdziło, iż organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy określił przedmiot opodatkowania i obliczył należny podatek. W ocenie organu zawarta w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2003r. Nr 207, poz. 2016) definicja budowli, która wymienia między innymi jako budowlę tablice reklamowe trwale związane z gruntem, nie może mieć przesadzającego znaczenia dla wyniku dokonywanej oceny prawnej. Zdaniem Organu, wprowadzenie przez unormowanie tej ustawy pojęcia tymczasowego obiektu budowlanego sprawia, że tablice reklamowe, bez względu na sposób związania ich z gruntem podlegają zaliczeniu do obiektów budowlanych - budowli. W związku z tym, w opinii SKO, przez "trwałe związanie z gruntem", w kontekście art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane, należy rozumieć takie połączenie danej budowli z gruntem o charakterze techniczno-użytkowym, które uwzględnia, z jednej strony określony typ tablic reklamowych (ze względu na podłoże, do którego są one przymocowywane), a z drugiej strony bierze pod uwagę fakt, iż tablice reklamowe jako konstrukcja przestrzenna muszą stawiać czoło parciu wiatrów oraz innym czynnikom atmosferycznym. W związku z powyższym Organ uznał, iż wszystkie tablice reklamowe stanowiące własność Spółki (tj. tablice przykręcane, tablice na podstawach i tablice mocowane do podpór) stanowią budowle w rozumieniu u.p.o.l. podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. SKO wyjaśniło, iż niektóre z nośników zostały zamontowane w trakcie roku w związku z tym aktem organ podatkowy wyliczył wartość budowli odrębnie za poszczególne miesiące, uwzględniając zaistniałe zmiany. Organ odwoławczy wskazał, iż w niniejszej sprawie w decyzji wojewody w sprawie przyznania Skarżącej statusu zakładu pracy chronionej nie zostały wymienione nośniki reklamowe Spółki. Tym samym uznał, iż nie mogą być one objęte zwolnieniem na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. Za niewystarczającą uznał informację, że Spółka korzysta z tablic reklamowych do prowadzenia działalności gospodarczej. Podkreślił, iż nieodzowne - dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego - jest skonkretyzowanie nieruchomości, co do której zwolnienie podatkowe może mieć zastosowanie. Zdaniem Kolegium, nie można uznać, iż tablica reklamowa i grunt, na którym jest ona posadowiona, odpowiada pojęciu nieruchomości "zajętej na prowadzenie zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej" w kontekście wymogów z art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy o rehabilitacji. W ocenie organu odwoławczego skoro przepis wyraźnie wskazuje, że zwalnia się od podatku nieruchomości wskazane w zgłoszeniu, jeśli zgłoszenie zostało potwierdzone decyzją w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej albo zaświadczeniem, a fakt zgłoszenia nośników reklamowych nie miał miejsca, to Skarżącej nie przysługiwało prawo do zwolnienia podatkowego. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 208 § 1 w z w. art. 70 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie, to jest brak uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w przypadku, gdy wydanie zaskarżonej decyzji było wydaniem nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy w warunkach niedopuszczalności z uwagi na upływ terminu przedawnienia; 2. art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu z 2004 r. w zw. z art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (w brzmieniu z 2004 r., poprzez przyjęcie, że wolno stojące tablice reklamowe będące własnością Skarżącej stanowią budowlę oraz w konsekwencji tego podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; 3. art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej w brzmieniu z 2004 r. w zw. z art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu z 2004 r. i art. 9 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. Nr 200, poz. 1683), poprzez błędną wykładnię prowadzącą do błędnego przyjęcia, że Skarżąca nie była uprawniona do zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości w roku 2004; 4. art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. poprzez brak oceny i wyjaśnienia prawnego poprawności określenia podstawy oraz wysokości wyliczenia przez SKO podatku od nieruchomości za 2004 rok; 5. art. 191 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. poprzez brak rozpoznania zgłaszanych przez Skarżącego dowodów oraz rozstrzygnięcia, którym z nich SKO dało wiarę, a którym z określonych przyczyn odmówiło wiarygodności, a więc brak wszechstronnego rozważenia całego zebranego materiału dowodowego, prowadzące w konsekwencji do dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego; 6. art. 120, art., art. 121, art. 122 O.p. poprzez niewypełnienie dyspozycji SKO zawartej w decyzji z dnia [...] stycznia 2008 r., uchylającej poprzednio wydaną w sprawie decyzję Prezydenta W. z dnia [...] maja 2007 r., która nakazywała zbadanie związku poszczególnych typów urządzeń reklamowych Skarżącej z gruntem przez Prezydenta W. oraz brak takich ustaleń przez SKO - skutkujące wydaniem przez SKO decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy. Skarżąca uzasadniając powyższe zarzuty podniosła m.in., iż zaskarżona decyzja zasługuje na uchylenie z uwagi na upływ terminu przedawnienia skutkującego niedopuszczalnością wydania nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy wskutek rozpoznania odwołania od decyzji Prezydenta W. z dnia [...] grudnia 2009 r. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako "p.p.s.a.", sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji (postanowienia), ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności wskazać, że zasadny jest zarzut skargi dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2004 r. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2004 r. upływał z końcem 2009 r. Decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. organ I instancji określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2004 rok od przedmiotów opodatkowania położonych na terenie W. w wysokości 353.408 zł. W dniu [...] czerwca 2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpoznaniu odwołania Skarżącej, wydało decyzję utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta W. z dnia [...] grudnia 2009 r. Należności podatkowe, jak wskazał Prezydent W. w piśmie z dnia 29 stycznia 2013 r., zostały uregulowane przez Skarżącą. Ponadto, organu I instancji poinformował, iż w stosunku do Skarżącej nie toczy się postępowanie egzekucyjne. Kwestia dokonania wpłat przez Skarżącą z tytułu spornego zobowiązania w podatku od nieruchomości nie jest sporna pomiędzy stronami. Ponadto z akt sprawy nie wynika, by w sprawie zaszły okoliczności powodujące zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia przed końcem 2009 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę nie odniosło się do zarzutu przedawnienia podniesionego w skardze. SKO stwierdziło, iż Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie wskazała nowych okoliczności, które mogłyby przesądzić o zmianie stanowiska organu odwoławczego, ujętego w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji. Ponadto, w odpowiedzi na skargę wskazano, iż powołane zarzuty stanowią powtórzenie zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji organu I instancji, tak więc Kolegium w sposób wyczerpujący odniosło się do tych zarzutów w skarżonej decyzji. Zdaniem Sądu nie można zgodzić się ze stanowiskiem SKO, że zarzuty skargi stanowią powtórzenie zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji organu I instancji i nie wskazano nowych okoliczności, które mogłyby przesądzić o zmianie stanowiska organu odwoławczego. Należy zauważyć, iż decyzja organu I instancji została wydana przed upływem terminu przedawnienia. W związku z powyższym, w odwołaniu od tej decyzji Skarżąca nie podnosiła zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2004 r. Istotne jest również, iż zarzut skargi oparty był na argumentacji uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12, której treść powinna być w dacie orzekania znana organowi odwoławczemu. Uchwała o sygn. akt I FPS 1/12 stanowi, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 punkt 1 O.p.). Powyższa uchwała w stosunku do orzeczeń w innych sprawach sądowoadministracyjnych ma ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 p.p.s.a. Stosownie do niego, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których stosowany będzie interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, C.H. Beck, Warszawa 2004, s. 221 i n.). Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko nową uchwałą. Sąd rozpoznający przedmiotową skargę podziela pogląd wyrażony w powołanej uchwale. W uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się również do treści art. 208 § 1 O.p., zgodnie z którym, w przypadku gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Zdaniem NSA przepis ten określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu obu instancji umorzenia postępowania ze względu na jego bezprzedmiotowość, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego, niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku. Wyjątek winien być wskazany jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce np. w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty, określonej w art. 79 § 2 O.p. gdzie stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie ma przy tym znaczenia, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynie po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, gdyż postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego, powinno w takiej sytuacji zostać umorzone zgodnie z treścią art. 208 § 1 O.p. W konkluzji NSA stwierdził, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę art. 59 § 1 pkt 1 O.p. Jak już wskazano powyżej, w sprawie niniejszej organ I instancji wydał decyzję niewątpliwie przed upływem terminu przedawnienia (decyzja z dnia [...] grudnia 2009 r., doręczona w dniu 10 grudnia 2009 r.) Jednak decyzja organu odwoławczego wydana została w roku 2013 r. Zgodnie ze wskazaną wyżej wykładnią przepisów art. 70 § 1 i 208 § 1 O.p. z chwilą upływu terminu przedawnienia postępowanie stało się bezprzedmiotowe. Należy przy tym pamiętać, że postępowanie podatkowe zarówno przed organem pierwszej instancji jak i przed organem odwoławczym, to wciąż jedno i to samo dwuinstancyjne postępowanie podatkowe, zatem konieczność umorzenia postępowania na podstawie art. 208 § 1 O.p. zachodzi niezależnie od jego fazy, jeśli zajdzie okoliczność powodująca jego bezprzedmiotowość. Odnosząc powyższe stanowisko do rozpoznawanej sprawy należy podkreślić, iż Sąd w pełni podziela zaprezentowany w cytowanej uchwale pogląd odnośnie kwestii procesowych skutków upływu okresu przedawnienia na bezskuteczność orzekania w sprawie. Wobec powyższego organ odwoławczy orzekając w sprawie naruszył art. 208 O.p., co uzasadnia po myśli art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylenie spornej decyzji. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym organ odwoławczy uwzględni wykładnię prawa przyjętą w niniejszym wyroku i wyda decyzję w sprawie uwzględniając regulację art. 208 O.p. oraz treść uchwały NSA z 3 grudnia 2012 r. w zakresie zastosowania przepisu art. 70 § 1 i art. 208 O.p. w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 O.p. Z powyższych względów Sąd nie odniósł się do zarzutów strony skarżącej, które nie miały wpływu na treść niniejszego rozstrzygnięcia. Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 59 § 1 pkt 1, art. 70 § 1 oraz art. 208 § 1 O.p., co skutkowało koniecznością jej uchylenia na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego i wykonalności zaskarżonej decyzji Sąd postanowił zgodnie z art. 200 i 205 oraz art. 152 p.p.s.a.