III SA/Gl 1286/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik Sędzia WSA Marzanna Sałuda po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 listopada 2015 r. sprawy ze skargi K. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet podatku oddala skargę. Postanowieniem z [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu zażalenia K. W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z [...] r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty strony z dnia 28 maja 2014 r. w kwocie [...] zł na poczet podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj, lipiec, wrzesień, październik, listopad oraz grudzień 2009 r. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia organ drugiej instancji wskazał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 oraz art. 76 i art. 76a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej O.p.) oraz przepisy art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996r. o Urzędach i Izbach Skarbowych (t.j. Dz.U. z 2004r. Nr 121, poz. 1267 z późn.zm.). W dniu 28 maja 2014r. dokonano wpłaty kwoty [...] zł na poczet zobowiązań zlikwidowanej spółki cywilnej "A" w podatku od towarów i usług, w związku z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...], którą określono rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2009 r. do grudnia 2009 r. z przeniesieniem odpowiedzialności podatkowej na byłych wspólników tej spółki – A. L., T. P. oraz K. W.. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. w związku z rozliczeniem dokonanej wpłaty na zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług i rozliczeniem nadpłat w podatku od towarów i usług wynikających z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...], w dniu [...] r., wydał dwa postanowienia: • Nr [...], w którym postanowił zaliczyć z urzędu nadpłaty w podatku VAT na poczet zobowiązania podatkowego określonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. znak [...]. • Nr [...], w którym postanowił zaliczyć z urzędu wpłatę strony z dnia 28 maja 2014r. w kwocie [...] zł na poczet podatku od towarów i usług określonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. znak [...]. Postanowienie z dnia [...]r. [...] stwierdzało, iż wplata z dnia 28 maja 2014 r. w kwocie [...] zł został rozliczona na poczet podatku od towarów i usług za następujące okresy: • za kwiecień 2009 r. należność główna wynosi [...] zł, odsetki – [...] zł • za maj 2009 r. należność główna wynosi [...] zł, odsetki – [...] zł • za lipiec 2009 r. należność główna wynosi [...] zł, odsetki – [...] zł • za wrzesień 2009 r. należność główna wynosi [...] zł, odsetki – [...] zł • za październik 2009 r. należność główna wynosi [...] zł, odsetki – [...] zł • za listopad 2009 r. należność główna wynosi [...] zł, odsetki – [...] zł • za grudzień 2009 r. należność główna wynosi [...] zł, odsetki – [...] zł co razem obejmowało kwoty: należności głównej [...] zł oraz odsetek [...] zł. Organ pierwszej instancji oparł zaliczenie wpłaconej kwoty zobowiązania na treści art. 62 § 1 O. p., zgodnie z którym, jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności. Podniósł, iż na mocy art. 51 § 1 O. p. nie zapłacony w terminie płatności podatek jest zaległością podatkową, od której na podstawie z art. 53 § 1 O. p. nalicza się odsetki za zwłokę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wyjaśnił, iż odsetki za zwłokę na podstawie art. 53 § 4 O. p. nalicza się od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku i zgodnie z § 4 ust. 1 pkt. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach ( Dz. U. nr 165, poz. 1373) do dnia zapłaty, włącznie z tym dniem. Podkreślił, iż dla ustalenia wystąpienia przesłanek, które uzasadniają naliczanie bądź nie odsetek za zwłokę na podstawie art. 24 ust. 5 i 6 ustawy o kontroli skarbowej, organ podatkowy po udostępnieniu w dniu 22 stycznia 2015 r. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach akt postępowania o sygnaturach III SA/G1 335/14, III SA/G1 336/14, III SA/G1 337/14 dokonał oceny przebiegu postępowania kontrolnego obejmującego rozliczenie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 r., organ szczegółowo opisał przebieg postępowania kontrolnego. Organ wyjaśnił, że wszczęcie postępowania kontrolnego miało miejsce w dniu [...] r., a decyzja kończąca postępowanie doręczona została w dniu 2 lipca 2013 r. Podniósł, że zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, jeżeli organ kontroli skarbowej nie doręczył decyzji w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji, przy czym na mocy art. 24 ust. 6 tej ustawy wyłącza stosowanie tej reguły jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Organ pierwszej instancji uznał, iż 6 miesięczny termin upłynął, wskazał jednakże na złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzonych dowodów, terminowość i celowość czynności podejmowanych w toku postępowania. Ponadto zdaniem organu ocenie podlegać powinno zorganizowanie prowadzonego postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych jak np. wezwanie świadków, pozyskanie informacji od innych organów. Na poparcie czego przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 906/08. Organ pierwszej instancji przyjął, że z akt postępowania kontrolnego wynika, iż po otrzymaniu w dniu 9 marca 2011 r. zwrotnego potwierdzenia odbioru postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego w tym samym miesiącu skierowano do strony postępowania informację o przyczynie wszczęcia postępowania bez zawiadomienia oraz pisma do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. i Prokuratury Apelacyjnej w B., które miały bezpośredni związek z prowadzonym postępowaniem kontrolnym, a w kwietniu 2011r. organ kontroli skarbowej otrzymał oczekiwane informacje i dokumenty. Podkreślono, iż w okresie 6 do 16 maja 2011 r. podejmowane były próby telefonicznego kontaktu z pełnomocnikiem spółki, którego celem miało być możliwie sprawne przekazanie dokumentacji podatkowej spółki. Nadto w dniu [...] r. skierowane zostało do pełnomocnika wezwanie o przedłożenie niezbędnej dokumentacji, przy czym w dniu 23 maja 2011 r. organ kontroli skarbowej otrzymał od pełnomocnika pisemną informację o odmowie przekazania dokumentów, a w dniu [...] r. ponownie wezwano pełnomocnika do przekazania dokumentacji podatkowej spółki. Organ pierwszej instancji stwierdził, iż z akt postępowania wynik, że w dniu 20 czerwca 2011 r. pełnomocnik odpowiadając na wezwanie kolejny raz odmówił wydania dokumentacji podatkowej spółki, którą organ otrzymał w dniu 7 września 2011 r. na skutek skierowania w dniu [...] r. do Prokuratury Apelacyjnej w B. wniosku o wydanie postanowienia o zatrzymaniu rzeczy. Organ pierwszej instancji zaakcentował, iż w okresie oczekiwania na dokumentację organ kontroli skarbowej wykonywał również inne czynności w postępowaniu, które znajdują odzwierciedlenie w aktach postępowania. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. organ prowadzący postępowanie miał możliwość podjęcia czynności weryfikujących dokumentację podatkową dopiero od dnia 11 października 2011 r., gdyż na skutek zażalenia złożonego na postanowienie o żądaniu wydania rzeczy akta te musiały być przekazane Sądowi Rejonowemu w B. i dopiero w dniu 11 października 2011 r. zostały zwrócone wraz z postanowieniem Sądu uznającym zażalenie za nieuzasadnione. Organ pierwszej instancji podniósł, iż w okresie od października do grudnia 2012 r. organ kontroli skarbowej pozyskał z Prokuratury Apelacyjnej w B. kopie protokołów przesłuchań osób, których wyjaśnienia miały znaczenie dla podjęcia rozstrzygnięcia, postanowień o przedstawieniu zarzutów. W ocenie organu podatkowego nie ulega wątpliwości, że materiał ten musiał podlegać ocenie dla wywiedzenia z tych dokumentów określonych wniosków i zaplanowania kolejnych czynności. Nadto organ pierwszej instancji wskazał, że w tym okresie sformułowane zostało również wezwanie do pełnomocnika spółki celem przedłożenia istotnej dla wyniku postępowania dokumentacji. W otrzymanej 14 listopada 2011 r. odpowiedzi pełnomocnik przekazał część dokumentów wskazując, że pozostała dokumentacja winna być pozyskana w trakcie kontroli skarbowej, a nie postępowania kontrolnego. Organ kontroli skarbowej wobec nieprzedłożenia całości oczekiwanych dokumentów, wyjaśnień w dniu [...] r. ponownie wezwał pełnomocnika spółki. Na wniosek pełnomocnika - uzasadniany koniecznością uzyskania wglądu w dokumenty zabezpieczone przez organy ścigania, termin przekazania żądanych wyjaśnień został wyznaczony do 20 lutego 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wyjaśnił, iż w 2012 r. wykonywane były przez organ prowadzący postępowanie kontrolne czynności w postaci wezwań do osób i spółek, które występowały w transakcjach z kontrahentem spółki cywilnej "A", a następnie oczekiwanie na przekazanie odpowiedzi. Organ kontroli skarbowej prowadząc postępowanie korzystał również z pomocy prawnej (Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł.). Jednocześnie pozyskiwał kolejne dowody min. w postaci przesłuchań osób mających znaczenie dla prowadzonego postępowania, z których protokoły przekazywała Prokuratura Apelacyjna w B.. W postępowaniu aktywny był również pełnomocnik strony, składając wnioski dowodowe, zastrzeżenia do protokołu z badania ksiąg podatkowych. Jak wynika z akt postępowania zdecydowana część tych wniosków postanowieniami z dnia [...] r. nie została uwzględniona. Dla oceny wystąpienia przesłanek wskazanych w treści art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej organ zauważył, że nie został uwzględniony również wniosek o przesłuchanie strony postępowania. Po doręczeniu pełnomocnikowi w listopadzie 2012 r. postanowienia wyznaczającego termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, zostały złożone liczne zastrzeżenia i wnioski dowodowe. Wśród wniosków dowodowych znalazł się również wniosek o przesłuchanie strony. Organ kontroli skarbowej przychylając się do tego wniosku wyznaczył na dzień [...] i [...] r. termin przesłuchania stron, które miało odbyć się w siedzibie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., jednakże nie doszło do skutku, a w dniu 21 grudnia 2012 r. organ kontroli skarbowej otrzymał od pełnomocnika pismo usprawiedliwiające niestawiennictwo stron. Kolejny termin przesłuchań wyznaczony został na dzień [...] i [...] r., przy czym w lutym 2013 r. Prokuratura Apelacyjna w B. przekazała protokoły z przesłuchań osób, co do których pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadków, a postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nie uwzględnił znacznej części złożonych wniosków dowodowych. W tym samym dniu wydane zostało kolejne postanowienie wyznaczające termin do wypowiedzenia się w przedmiocie zgromadzonego materiału. W dniu 28 marca 2013 r. organ prowadzący postępowanie otrzymał pismo stanowiące odpowiedź na postanowienie wyznaczające termin do wypowiedzenia, w którym pełnomocnik sformułował min. wniosek o zapoznanie się z dokumentami, wyłączonymi z akt postanowieniem z dnia [...] r. a w razie odmowy wydania stosownego postanowienia i zawieszenie postępowania do czasu usunięcia przyczyny wyłączenia. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postanowieniami z dnia [...] r. rozstrzygnął co do złożonych wniosków, a w dniu [...] r. wydana została decyzja określająca sposób rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. oraz orzekająca o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej "A", która to została doręczona 2 lipca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. uznał, że z akt prowadzonego postępowania wynika, iż wystąpiły przesłanki wyłączające stosowanie art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej. W ocenie organu pierwszej instancji stopień złożoności sprawy - postępowanie wszczęte na wniosek Prokuratury Apelacyjnej w B. w związku ze śledztwem wszczętym przez Prokuraturę Krajową w sprawie działania zorganizowanych grup przestępczych zajmujących się urządzaniem i prowadzeniem gier na automatach o niskich wygranych bez stosownego zezwolenia, konieczność zweryfikowania rozliczeń nie tylko w oparciu o formalną poprawność dokumentów w postaci faktur VAT, umów ale przede wszystkim na postawie osobowych źródeł dowodowych w postaci zeznań osób uczestniczących w transakcjach wymagał obiektywnie dłuższego czasu postępowania niż 6 miesięcy. Organ podkreślił, że większość zeznań odebrana została przed organami ścigania zwłaszcza, że przesłuchania osób w charakterze świadków czy to podejrzanych w dużej mierze miały miejsce jeszcze przed wszczęciem postępowania kontrolnego. Zdaniem organu pierwszej instancji włączenie opisanych dowodów do postępowania kontrolnego pozwoliło na skrócenie czasu jego trwania, co miało znaczenie dla prawnej możliwości naliczania odsetek za zwłokę w okresie trwania tego postępowania. Organ podkreślił, iż niezbędne dla postępowania dokumenty spółki, organ kontroli skarbowej otrzymał we wrześniu 2011 r. na skutek wydanego postanowienia o zatrzymaniu rzeczy po bezskutecznym wzywaniu pełnomocnika do ich przedłożenia już w [...] r. Ponadto wskazano na art. 54 § 1 pkt 2 O. p. zgodnie z którym naliczanie odsetek w przypadku nieprzekazania odwołania organowi drugiej instancji w terminie 14 dni od dnia jego otrzymania jest wyłączone. Organ podkreślił, iż odwołanie od przedmiotowej decyzji zostało złożone w dniu 19 lipca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. ustalił, iż odwołania od przedmiotowych decyzji zostały przekazane Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. w dniu [...] r., co potwierdził Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w piśmie z dnia [...] r. Zdaniem organu podstawa wskazana w treści art. 54 § 1 pkt 2 O. p. nie wystąpiła. Następnie organ pierwszej instancji wskazał na treść art. 54 § 1 pkt 3 O. p., zgodnie z którym odsetek za zwłokę nie nalicza za okres od dnia następnego po upływie terminu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, podnosząc, iż doręczenie decyzji za rok 2009 wydanej wskutek złożonego odwołania nastąpiło w dniu [...] r., a zatem po terminie wskazanym w art. 139 § 3 O. p. Jednakże Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. zaakcentował, iż art. 54 § 2 O. p. wskazuje, że opisanej reguły nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Zdaniem organu pierwszej instancji taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, albowiem materiał dowodowy liczy 3 segregatory dokumentów, a znaczną część materiału dowodowego stanowią zeznania złożone przez oskarżonych oraz świadków. Zdaniem organu tego typu dowody wymagają szczególnie głębokiej analizy ze strony organów podatkowych, a złożoność sprawy, ilość środków dowodowych, które należy przeprowadzić bądź rozstrzygnąć o ich zasadności, gdy wnioski dowodowe zostały zgłoszone przez stronę postępowania lub jego przedstawiciela uzasadniają opóźnienie w wydaniu decyzji. Nadto podkreślono, iż w toku postępowania odwoławczego organ drugiej instancji zobowiązany był przed podjęciem rozstrzygnięcia załatwić wniosek o umożliwienie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy, a z akt postępowania wynika również, że pełnomocnik po zapoznaniu w dniu 25 listopada 2013 r. zebranym materiałem złożył w dniu 27 listopada 2013 r. zastrzeżenia do prowadzonego postępowania odwoławczego jak również wnioski dowodowe min. w postaci przesłuchania [...] świadków. Co istotne złożone wnioski dowodowe i zastrzeżenia nie zostały uznane przez organ odwoławczy za uzasadnione. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. stwierdził, że zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O. p. to na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia i zebrania niezbędnych ku temu dowodów. Do niego należy zatem określenie zakresu postępowania poprzez wskazanie faktów, które winny być ustalone oraz przeprowadzenie dowodów na te okoliczności. W postępowaniu musi zostać zapewniony stronie czynny udział rozumiany nie tylko jako możność uczestniczenia w przeprowadzaniu dowodów i wypowiedzenia się co do nich, ale także możliwość składania wniosków dowodowych. Wykonanie ciążących na organie podatkowym obowiązków z uwagi na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia pewnych faktów, może być przyczyną przedłużenia postępowania ponad okres wskazany w art. 54 § 1 pkt 3 O.p. Na poparcie swojego stanowiska organ przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13.11.2009 r. sygn. akt II FSK 1733/09. Pismem z dnia 2 marca 2015 r. strona reprezentowana przez pełnomocnika wniosła zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...]r.,w sprawie dokonanego rozliczenia wpłaty w kwocie [...] zł i wniosła o uchylenie postanowienia w całości i orzeczenie co do istoty sprawy lub uchylenie postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wydanemu postanowieniu zarzucono: • naruszenie art. 24 ust. 5 i 6 ustawy o kontroli skarbowej, art. 54 § 1 pkt 3 O.p. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, a w konsekwencji pominięcie okoliczności uzasadniających wyłączenie okresów naliczania odsetek za zwłokę za czas prowadzenia postępowania kontrolnego przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w B. oraz postępowania odwoławczego przed Dyrektorem Izby Skarbowej w K.. • naruszenie art. 62 § 4 i art. 55 § 2 O.p. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, polegające na zaliczeniu dokonanej wpłaty na poczet zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę, z pominięciem okoliczności uzasadniających wyłączenie naliczania odsetek, a wskazanych w treści art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 54 § 1 pkt 3 O.p., zaliczenie wpłaty na poczet zaległości w podatku VAT za miesiąc grudzień 2009r. podczas, gdy z postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. Nr: [...] wynika, że do uregulowania pozostały jedynie zaległości w podatku VAT wraz z należnymi odsetkami za zwłokę za miesiące 04, 05, 07, 09, 10, i 11 2009 r. • naruszenie art. 122 i 187 § 1 O.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego mającego na celu ustalenie zaistnienia przesłanek wynikających z przepisów art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 54 § 2 O.p. w postępowaniach prowadzonych przez organ kontroli skarbowej oraz organ odwoławczy. W uzasadnieniu zażalenia strona podniosła ponadto, że w przypadku orzeczeń dotyczących naliczania odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania podatkowego konieczne jest ustalenie czy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel, lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu prowadzącego postępowanie. Strona wskazała, że okoliczności stanowiące przyczynę opóźnień w wydaniu decyzji winny zostać ocenione w kontekście wymiernego, policzalnego kryterium - czasu ich trwania. Organ podatkowy winien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające dla ustalenia przesłanek opóźnienia, przeanalizować dokładnie czas trwania podejmowanych przez organ czynności oraz czynności inicjowanych przez podatnika i dopiero wówczas obliczyć czas niezbędny do ich wykonania oraz czas kiedy organ pozostawał w nieuzasadnionej zwłoce, przyczyniając się do przedłużenia okresu wydania decyzji. Jeżeli organ nie jest w stanie dokonać takich czynności wówczas nie powinien naliczać odsetek za zwłokę. W zażaleniu pełnomocnik podniósł, że organ wydający zaskarżone postanowienie nie przeprowadził w tym zakresie postępowania wyjaśniającego, a jedynie zaprezentował chronologiczny opis toku postępowania. Treść postanowienia w ocenie strony ogólnikowo uzasadnia czas trwania całego postępowania i nie uprawnia do wniosku, że opóźnienia w wydaniu decyzji były niezależne od organów prowadzących postępowania albo, że do opóźnienia przyczyniła się strona. W dalszej części zażalenia podniesiono, że strona nie miała wpływu na czas trwania postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a tryb procedowania był przez organ kontrolny celowy i zamierzony. Podniesiono, że organ kontroli skarbowej zlecał czynności Prokuratorowi Prokuratury Apelacyjnej w B. by następnie włączyć je do akt postępowania, a jednocześnie odmawiał wnioskom dowodowym składanym przez podatnika. W ocenie strony 5 miesięczny czas trwania postępowania przed organem drugiej instancji nie był uzasadniony z uwagi na nieliczne czynności procesowe. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. rozpatrując złożone zażalenie dokonał analizy stanu faktycznego i prawnego sprawy utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r. zaliczające wpłatę strony z dnia 28 maja 2014r. w kwocie [...] zł. na poczet należności głównych w podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem ogólnikowego uzasadnienia czasu trwania prowadzonych postępowań, bardzo szczegółowo przedstawił czynności prowadzone przez organy. Podniósł, iż ilość czynności jakie miały miejsce w sprawie uzasadnia przekroczenie wyznaczonych terminów trwania zarówno postępowania kontrolnego jak również odwoławczego. Wyjaśniono, że orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje, że przy ocenie czasu trwania postępowania należy mieć na uwadze takie elementy jak: złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzonych dowodów, terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ podatkowy w toku postępowania. Nadto organ drugiej instancji stwierdził, że ocenie podlega również: zorganizowanie prowadzonego postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych jak np. wezwanie świadków, pozyskanie informacji od innych organów. Na poparcie tego przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 906/08. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, po analizie akt sprawy, że w rozpatrywanym przypadku sprawa dotycząca zobowiązań w podatku od towarów i usług za rok 2009 była złożona, zaś ustalenie faktów w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia wymagało przeprowadzenia wielu dowodów, nadto wyliczył przeprowadzone czynności w punktach od 1 do 188 oraz uznał, iż przedstawione czynności były dokonywane bez zbędnej zwłoki i nie wystąpiły okresy bezczynności. Organ drugiej instancji podkreślił, że zakres prowadzonego postępowania jest wynikiem szczególnych okoliczności konkretnej sprawy, która cechuje się szczególnymi okolicznościami bowiem postępowanie zostało wszczęte w związku z pismem Prokuratury Apelacyjnej w B. dotyczącym śledztwa wszczętego przez Prokuraturę Krajową w sprawie działania zorganizowanych grup przestępczych zajmujących się urządzaniem i prowadzeniem gier na automatach o niskich wygranych bez stosownego zezwolenia. Podniósł, iż koniecznym było przesłuchanie szeregu świadków i kontrahentów podatnika, zgromadzenie i przeanalizowanie szeregu dokumentów, które były w posiadaniu m.in. organów podatkowych w całej Polsce, co wpłynęło na czas trwania postępowania. Nadto organ zaakcentował, iż do czasu dokonywania tych czynności należy doliczyć czas niezbędny na zapoznanie się z nimi. Zarzuty zawarte w zażaleniu na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, organ odwoławczy uznał za nieuzasadnione. Pismem z dnia 16 czerwca 2015 r. strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie : • art. 24 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej oraz art. 54 § 1 pkt 3 i 7 w powiązaniu z art. 54 § 2 O.p., wskutek ich błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania i w konsekwencji pominięcia przez organy podatkowe w sprawie okoliczności uzasadniających wyłączenie okresów naliczania odsetek za zwłokę za czas prowadzenia postępowania - wszczętego wobec "A" A. L., T. P., K. W. s.c. w dniu [...] r. postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] r., w toku którego decyzja organu kontroli skarbowej wydana została w dniu [...] r., natomiast decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej w K. kończąca trwające niemal 3 lata postępowanie wydana została w dniu [...]r. i doręczona w dniu [...] r. • art. 62 § 4 i art. 55 § 2 w związku z art. 24 ust. 5 i 6 ustawy o kontroli skarbowej i art. 54 § 1 pkt 3 i art. 54 § 2 O.p. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na zaliczeniu wpłaty z dnia 28 maja 2014 r. na poczet zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę, z pominięciem wszystkich okoliczności uzasadniających wyłączenie okresów naliczania odsetek za zwłokę za okres trwającego niemal 3 lata postępowania - w konsekwencji błędnie ustalona została proporcja w jakiej kwota zaległości podatkowej pozostawała do kwoty odsetek za zwłokę; • art. 122 i 187 § 1 oraz 191 O.p., poprzez zaniechanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M, oraz Dyrektora Izby Skarbowej w K, przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego mającego na celu ustalenie zaistnienia przesłanek wynikających z przepisów art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej i art. 54 § 2 O.p. na gruncie postępowania prowadzonego przed organami obu instancji w przedmiocie zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009r., a w rezultacie naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów W uzasadnieniu skargi strona stwierdziła, iż organy podatkowe winny przeprowadzić postępowanie wyjaśniające dla ustalenia przesłanek opóźnienia, przeanalizować dokładnie czas trwania podejmowanych przez organ czynności oraz czynności inicjowanych przez podatnika i dopiero wówczas obliczyć czas niezbędny do ich wykonania oraz czas kiedy organ pozostawał w nieuzasadnionej zwłoce, przyczyniając się do przedłużenia okresu wydania decyzji. Zdaniem strony skarżącej jeżeli organ nie jest w stanie dokonać takich czynności wówczas nie powinien naliczać odsetek za zwłokę, gdyż nie jest istotna ilość dokonanych czynności, lecz czas trwania tych czynności wyrażonych w jednostkach czasowych. Ponadto w ocenie wnoszącego skargę w sprawie konieczne było zbadanie w jakim wymiarze czasowym do opóźnienia załatwienia sprawy przyczyniła się strona. Organ bezzasadnie odstąpił od przeprowadzenia postępowania we własnym zakresie, co powodowało opóźnienie w załatwieniu sprawy. W odpowiedzi na zarzuty zwarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, iż wprawdzie pomiędzy wszczęciem postępowania kontrolnego, a doręczeniem decyzji podatkowej upłynął termin dłuższy niż 6-miesięcy, a ponadto postępowanie odwoławcze trwało dłużej niż 2 miesiące, to jednak w niniejszej sprawie zaistniały okoliczności uzasadniających brak zastosowania w sprawie przepisów art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 54 § 1 pkt 3 O.p., czego konsekwencją jest naliczanie odsetek także w okresach wskazanych w opisanych przepisach, co ma dalej wpływ na sposób rozliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych oraz należnych odsetek od zaległości podatkowych. Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki naliczania odsetek za zwłokę, które występują w sytuacji, gdy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel, lub też opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż przyczynieniem się strony, w rozumieniu powołanych przepisów, nie mogą być działania w ramach wykonywania przyznanych jej w postępowaniu praw. Natomiast w przypadku, w którym chodzi o przyczyny niezależne nie tylko od organu prowadzącego postępowanie, ale od innych organów, od których pozyskanie informacji wymaga np. specyfika postępowania, nie można mówić o zawinieniu organu. Zarzut ogólnikowego uzasadnienia czasu trwania prowadzonych postępowań nie zasługuje na uwzględnienie, a w treści zaskarżonego postanowienia wskazano wyraźnie, że ilość czynności jakie miały miejsce w przedmiotowej sprawie uzasadnia przekroczenie wyznaczonych terminów trwania zarówno postępowania kontrolnego jak również odwoławczego. Organ odwoławczy zaakcentował, iż analizując czas trwania postępowania należy uwzględnić: • wykonanie ciążących na organie podatkowym obowiązków z uwagi na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenia szeregu dowodów, w tym przede wszystkim dowodów innych niż dowody z dokumentów, może być przyczyną przedłużenia postępowania ponad okres wskazany w art. 54 § 1 pkt 3 O.p. • dla oceny przyczyn przedłużenia postępowania ponad czas określony w art. 54 § 1 pkt 3 O.p. nie ma znaczenia okoliczność, że dowody wnioskowane przez stronę skarżącą nie przyniosły oczekiwanego przez nią skutku w postaci uznania zadeklarowanego przez nią podatku za prawidłowy, istotne jest w tym przypadku tylko to, żeby żądanie ich przeprowadzenia uzasadnione było tokiem postępowania i jego zakresem. • oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 O.p. należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Zdaniem organu drugiej instancji sprawa, skarga dotycząca zobowiązań w podatku od towarów i usług za rok 2009 była sprawą złożona, a ustalenie faktów w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia wymagało przeprowadzenia wielu dowodów, co wynika z treści wydanego postanowienia, które taksatywnie wylicza czynności w punktach od 1 do 188. Wymienione czynności były dokonywane bez zbędnej zwłoki i nie wystąpiły okresy bezczynności. Nadto podkreślono, iż w niniejszej sprawie koniecznym było przesłuchanie szeregu świadków i kontrahentów podatnika, zgromadzenie i przeanalizowanie szeregu dokumentów, które były w posiadaniu m.in. organów podatkowych w całej Polsce, niewątpliwie wykonanie tych czynności wpłynęło na czas trwania postępowania. W tym miejscu należy wskazać, że do czasu dokonywania tych czynności należy doliczyć czas niezbędny na zapoznanie się z nimi. Zarzut, że niektóre dowody były zbędne jest niezasadny, gdyż dowód można oceniać dopiero po jego przeprowadzeniu, a pominięcie dowodu stanowiłoby naruszenie ciążącego w tym zakresie na organie obowiązku respektowania zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Nadto strona nie wskazała, które dowody w jej ocenie były zbędne. Organ drugiej instancji zauważył, iż Prokuratura Apelacyjna w B. prowadziła postępowanie przygotowawcze [...], w toku którego przesłuchano szereg świadków. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w swoim postępowaniu wykorzystał materiał dowodowy zebrany przez prokuraturę. Dowodem tego są m.in. pisma: • z dnia [...] r znak [...], • z dnia [...] r. znak [...], • z dnia [...] r znak [...], • z dnia [...] r znak [...]. W ocenie organu takie działanie przyspieszyło tok postępowania, bowiem korzystanie z dokumentów zgromadzonych w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w B. wyeliminowało konieczność dwukrotnego słuchania tych samych osób na te same okoliczności. Organ drugiej instancji zaakcentował, iż zasadność korzystania z akt tego postępowania podyktowana była tym, że przedmiotem postępowania [...] objęte były wszystkie czyny ujawnione w jego toku, w tym karno-skarbowe związane z popełnianiem przestępstw skarbowych polegających na uchylaniu się od opodatkowania oraz zaniżaniu zobowiązań podatkowych przez Spółkę "A" A.L., T. P., K. W.. Przedstawiona chronologia podejmowanych czynności podatkowych (zarówno przez organy prowadzące postępowanie jak i pełnomocnika strony skarżącej) ma decydujące znaczenie dla możliwości oceny wystąpienia przesłanek wskazanych zarówno w art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej jak i art. 54 § 2 O.p. Organ podniósł, iż zestawienie okresów czasowych (dat od-do) pomiędzy podejmowanymi czynnościami, pozwala na ocenę terminowości podejmowanych czynności. Opóźnienia w wydaniu decyzji wymiarowej podatku od towaru i usług za 2009r. powstały z przyczyn niezależnych od organów podatkowych, m.in. z powodu oczekiwania na odpowiedzi od innych organów w poruszanych kwestiach, co spowodowało wydłużenie prowadzonego wobec wspólników postępowania. Zdaniem organu odwoławczego organ podatkowy pierwszej instancji nie miał wpływu na powstałe opóźnienie, gdyż pozyskane informacje przedstawiały istotne okoliczności dla rozstrzygnięcia sprawy, a organ w każdym przypadku informował stronę, o fakcie, że postępowanie nie może być zakończone i wskazywał nowy przewidywany termin jego zakończenia. W zakresie możliwości nie naliczania odsetek na mocy art. 54 § 1 pkt 3 O. p. organ odwoławczy w ślad za organem pierwszej instancji wskazał, że art. 54 § 2 O.p. umożliwia naliczanie odsetek gdy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Wyjaśnił, iż w aktach przedmiotowej sprawy zgromadzono bardzo obszerny materiał dowodowy, (materiał dowodowy liczy 3 segregatory dokumentów), znaczną część materiału dowodowego stanowią zeznania złożone przez oskarżonych oraz świadków. Zdaniem organu drugiej instancji tego typu dowody wymagały szczególnie głębokiej analizy ze strony organów podatkowych, a trudno było oczekiwać, że organ odwoławczy będzie w stanie rzetelnie i wnikliwie zapoznać się z tak rozległym materiałem dowodowym, następnie poddać go wyczerpującej ocenie, aby ostatecznie wydać rozstrzygnięcie zgodne z ustalonym stanem faktycznym i prawnym w ciągu dwóch miesięcy. Nadto podkreślono, że czas trwania postępowania odwoławczego był związany z kwestią zapoznania strony z dokumentami, które zostały wyłączone i koniecznością uzyskania stanowiska w tej sprawie z Prokuratury Apelacyjnej w B. oraz załatwieniem wniosków pełnomocnika Strony z dnia 4 listopada 2013 r. i 27 listopada 2013r. W zakresie zarzutu naruszenia art. 122 i 187 § 1 O. p. organ odwoławczy stwierdził, iż nie podważa faktu, że to na organach podatkowych obu instancji ciążył obowiązek wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia i zebrania niezbędnych ku temu dowodów, tj. w zakresie ustalenia przesłanek dot. naliczania spornych odsetek, jednakże niniejszej sprawie będącej jedynie konsekwencją postępowań prowadzonych w postępowaniach zwykłych obu instancji dowodową podstawę rozstrzygnięcia w sprawie zaliczenia wpłaty stanowił materiał zebrany w tych postępowaniach i ten materiał został poddany ocenie pod kątem istnienia lub nieistnienia opisanych przesłanek. Organ odwoławczy ponownie wskazał, że tego typu sprawy o dużej złożoności nie można oceniać, jak chciałby pełnomocnik Strony, tylko w wartościach czasowych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. sprawy tego typu oceniać należy poprzez wykonywanie czynności bez zbędnej zwłoki, co też w niniejszej sprawie uczyniono. Organ odwoławczy stwierdził, iż opóźnienia w wydaniu decyzji powstały z przyczyn niezależnych od organu podatkowego zarówno pierwszej jak i drugiej instancji. Materiał stanowiący akta sprawy wskazuje, że nie można Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w B. oraz Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. zarzucić przewlekłości, opieszałości czy zaniechania działania. Jego zdaniem mając na uwadze złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, jak również terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ podatkowy, przekroczenie terminów wskazanych w powyższych przepisach dla rozpoznania sprawy było usprawiedliwione. Postępowania podatkowe zostały prawidłowo zorganizowane, a czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych został wykorzystany racjonalnie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć istotny wpływ (mających wpływ) na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny zaskarżonego postanowienia w świetle wyżej przywołanych kompetencji Sąd stwierdza, że postanowienie to nie narusza zarówno przepisów prawa procesowego, jak i prawa materialnego. Zdaniem Sądu, zrealizowane w sprawie zaliczenie dokonanej w 28 maja 2014 r. wpłaty strony w kwocie [...] zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług odpowiada prawu. W rozpatrywanej sprawie bezsporne jest, iż wszczęcie postępowania nastąpiło w dniu [...] r., a decyzja kończąca postępowanie została doręczona w dniu 2 lipca 2013 r., a zatem znacznie przekroczono termin określony w art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej. Nadto odwołanie wraz z aktami sprawy wpłynęło do organu odwoławczego w dniu 6 sierpnia 2013 r., przy czym doręczenie decyzji wydanej wskutek złożonego odwołania nastąpiło w dniu [...] r., co znacznie przekracza termin wskazany w art. 139 § 3 O. p. Sąd stwierdził, iż istotę sprawy stanowi stwierdzenie czy zachodzą przesłanki nienaliczania odsetek za zwłokę, które występują w sytuacji, gdy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W tym miejscu podkreślić trzeba, że zgodnie z art. 24 ust. 6 u.k.s. jeżeli chodzi o pierwszą z wymienionych w tym przepisie przesłanek, tj. opóźnienia do którego przyczynił się kontrolowany, to w sprawie nie jest sporne, że korzystanie przez podatnika z jego proceduralnych uprawnień, w ramach prowadzonego postępowania, nie uzasadnia tezy o przyczynieniu się przez stronę do opóźnienia w wydaniu decyzji, chyba że wykazane zostanie, iż podejmowane przez nią (jej przedstawiciela) działania nie miały w istocie na celu doprowadzenie do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, posiadających znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, lecz intencją strony jest właśnie wydłużenie okresu prowadzonego postępowania. Niewątpliwie zasadą jest naliczanie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 53 § 1 O.p.). Zatem odstąpienie od naliczania odsetek z reguły musi wiązać się z zachowaniem się jednej ze stron postępowania, które nie jest akceptowane społecznie. Ustawodawca w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. zakreślił dla organu, niezależnie od postanowień art. 139 O.p., trzymiesięczny termin, w jakim organ podatkowy pierwszej instancji powinien zakończyć postępowanie podatkowe, aby nie pozbawić siebie możliwości poboru odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji. Jeżeli natomiast postępowanie prowadzone jest przez organ kontroli skarbowej, termin ten wynosi 6 miesięcy (art. 24 ust. 5 u.k.s.). Oba przepisy – ust. 5 i 6 art. 24 u.k.s., dodane zostały do tej ustawy na mocy ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2010 r., nr 127, poz. 858). W uzasadnieniu projektu ustawy zmieniającej wskazano, że "Dodanie ust. 5 ma na celu wprowadzenie ochrony kontrolowanych przed niekorzystnymi skutkami przewlekłości postępowania, w zakresie naliczania odsetek za zwłokę. Obecnie na mocy wyłączenia z art. 31, do postępowań kontrolnych nie stosuje się przepisu art. 54 Ordynacji podatkowej dotyczącego nienaliczania odsetek za zwłokę. Aby kontrolowany nie był narażony na straty związane z naliczaniem odsetek ze względu na przedłużające się postępowanie kontrolne, zgodnie z projektowanym ust. 4 odsetki nie będą naliczane od momentu wszczęcia postępowania kontrolnego do jego zakończenia, jeżeli decyzja organu kontroli skarbowej nie zostanie doręczona w ciągu 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Na podstawie ust. 6 nie będzie dotyczyć to sytuacji, kiedy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynia się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.". Niewątpliwie zatem przepisy te mają charakter dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły. Z drugiej jednak strony wpływają też na zachowanie strony postępowania, ponieważ jedynie brak przyczynienia się strony do opóźnienia uwalnia ją od ponoszenia ciężarów w postaci zapłaty odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania Natomiast w drugim przypadku uznać należy, że przyczyny niezależne od organu obejmują nie tylko organ prowadzący postępowanie, ale organy podatkowe w ogóle. Wobec powyższego twierdzić trzeba, że pomimo upływu dłuższego terminu niż 6 miesięcy pomiędzy wszczęciem postępowania kontrolnego, a doręczeniem decyzji podatkowej oraz pomimo zakończenia postępowania odwoławczego w terminie dłuższym niż 2 miesiące, w niniejszej sprawie nie miały miejsca okoliczności uzasadniających zastosowania art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 54 § 1 pkt 3 O.p., czego konsekwencją jest prawidłowe naliczanie odsetek w okresach wskazanych w opisanych przepisach, co ma dalej wpływ na sposób rozliczenia przedmiotowej wpłaty na poczet zaległości podatkowych oraz należnych odsetek od zaległości podatkowych. Zdaniem organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że brak jest podstaw do zastosowania wobec skarżącej przerwy w naliczaniu odsetek za okres postępowania toczącego się przed organem kontroli skarbowej, mimo że czas trwania tego postępowania bezspornie przekroczył termin 6 miesięcy, albowiem opóźnienie w wydaniu i doręczeniu decyzji przez ten organ nastąpiło z przyczyn od niego niezależnych. Z kolei w ocenie strony skarżącej postępowanie kontrolne prowadzone było w sposób przewlekły, a jego niezakończenie w ustawowym terminie nastąpiło z przyczyn leżących po stronie organu. W konsekwencji, zdaniem strony, należało przy obliczaniu odsetek uwzględnić przerwę o jakiej mowa w art. 24 ust. 5 u.k.s. Sąd dokonując analizy czynności podejmowanych przez organ zarówno pierwszej jaki i drugiej instancji stwierdził, iż postępowanie kontrolne prowadzone było w sposób szczególnie wnikliwy, a czynności procesowe podejmowane były bez zbędnej zwłoki, nadto działania podejmowane przez organ odwoławczy przy tak złożonej sprawie, gdzie rozległy materiał dowodowy musi zostać poddany wnikliwej i rzetelnej analizie również nie noszą znamion bezczynności i zdaniem sądu wskazują na przedłużenie postępowania z powodu przyczyn niezależnych od organów. Należy podkreślić, że czynności dowodowe i proceduralne podejmowane przez organy, podejmowane były w określonych przedziałach czasu i pokrywały się. Z uwagi na niewątpliwą złożoność prowadzonej kontroli skarbowej w sprawie koniecznym było podjęcie szeregu czynności w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, m.in. przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrolowanego i jego kontrahentów, przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, rozpatrzenia licznych wniosków dowodowych, zgłaszanych przez samą stronę. Szczegółowy opis czynności podejmowanych w toku postępowania kontrolnego zawarty został w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. gdzie w toku postępowania kontrolnego przed Urzędem Kontroli Skarbowej w B. wskazano szereg czynności, które zostały chronologicznie przedstawione w 188 punktach. Mając na uwadze wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13.11.2009r. sygn. akt II FSK 906/08 przy ocenie czasookresu trwającego postępowania należy mieć na uwadze takie elementy jak: złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzonych dowodów, terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania. Ocenie winno podlegać również: zorganizowanie prowadzonego postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych jak np. wezwanie świadków, pozyskanie informacji od innych organów. Nie ulega wątpliwości, iż rozpatrywana sprawy była złożona, zaś ustalenie faktów w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia wymagało przeprowadzenia wielu dowodów. Należy wskazać, iż Urząd Kontroli Skarbowej w B. w okresie od października do grudnia 2012r. przeprowadził czynności w zakresie prowadzonego postepownia : • pozyskał z Prokuratury Apelacyjnej w B. kopie protokołów przesłuchań osób, których wyjaśnienia miały znaczenie dla podjęcia rozstrzygnięcia, postanowień o przedstawieniu zarzutów, • skierował wezwania, w tym do pełnomocnika spółki “A" s. c. do przedłożenia istotnej dla wyniku postępowania dokumentacji i rżónuych efektow tych czynnosci róznież ich braku kompletności • uzyskania wyjaśnień, analiz ocennych dla wywiedzenia z zebranych dokumentów określonych wniosków i zaplanowania kolejnych czynności, • skierował wezwania do osób i spółek, które występowały w transakcjach z kontrahentem “A" s. c., a następnie oczekiwanie na przekazanie odpowiedzi, • korzystał pomocy prawnej w tym Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., • przełożył przesłuchań stron, gdyż przesłuchania, które miały odbyć się w siedzibie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. nie doszły do skutku, a w dniu 21 grudnia 2012 r. organ kontroli skarbowej otrzymał od pełnomocnika pismo usprawiedliwiające niestawiennictwo stron. Należy podzielić stanowisko organów, iż w zakresie regulacji zawartej w art. 24 ust. 5 i ust. 6 u.k.s. strona swoim działaniem lub działniem przedstawiciela przyczyniła się do przedłużenia czasu prowadzonego postępowania podatkowego poprzez odmowę wydania dokumentów (pismo z dnia 23 maja 2011 r. oraz z dnia 20 czerwca 2011 r.), przekazywanie niekompletnej dokumentacji, przedłużenie terminu do złożenia wyjaśnień przez pełnomocnika, wniosek o wyłączenie inspektora prowadzącego postępowanie jako szykanującego stronę czy wnioskowanie o włączenie nieistniejących akt oraz niestawiennictwo stron postępowania na przesłuchania Należy również podkreślić kwestie złożoności sprawy, albowiem postępowanie zostało wszczęte na wniosek Prokuratury Apelacyjnej w B. w związku ze śledztwem wszczętym przez Prokuraturę Krajową w sprawie działania zorganizowanych grup przestępczych zajmujących się urządzeniem i prowadzeniem gier na automatach o niskich wygranych bez stosownego zezwolenia, a nadto zweryfikowanie rozliczeń przez organ nie było możliwe jedynie na podstawie dokumentacji w postaci faktur VAT czy umów, ale również obejmowało zeznania osób uczestniczących w transakcjach. Nadto podkreslic trzeba, iż większość zeznań odebrana została przed organami ścigania zwłaszcza, że przesłuchania osób w charakterze świadków czy to podejrzanych w dużej mierze miały miejsce jeszcze przed wszczęciem postępowania kontrolnego. Zaakcentowac trzeba także, iż niezbędne dla postępowania dokumenty spółki, organ kontroli skarbowej w B. otrzymał we wrześniu 2011 r. na skutek wydanego postanowienia o zatrzymaniu rzeczy po bezskutecznym wzywaniu pełnomocnika do ich przedłożenia już w [...] r. Uznał zatem trzeba, iż działania podejmowane przez organ pierwszej instancji podejmowane były bezzwłocznie, w miarę potrzeb, przy czym obejmowały prawidłowe ramy czasowe i uzasadnione były zawiłością sprawy, a także nie niweczyły uprawnień stron postępowania, a zatem przedłużenia postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Przechodząc do oceny okoliczności z art. 54 O.p., podkreślić trzeba, że odwołanie wraz z aktami sprawy wpłynęły do organu odwoławczego w dniu 6 sierpnia 2013r., a doręczenie decyzji za rok 2009 wydanej wskutek złożonego odwołania nastąpiło w dniu [...] r., co wskazuje, że postępowanie odwoławcze trwało ponad 5 miesięcy, a zatem niewątpliwie decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie 2 miesięcy, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p. Tym samym, bezspornym jest fakt, iż organ drugiej instancji doręczył decyzję po terminie wskazanym w art. 139 § 3. Nie mniej jednak art. 54 § 2 O.p. wskazuje, że powyższej reguły nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Zgodnie z art. 54 § 2 O.p. wystarczy spełnienie jednej z wymienionych w nim przesłanek, aby odsetki naliczane były za cały okres zwłoki w zapłacie podatku. Wykonanie ciążących na organie kontroli skarbowej obowiązków z uwagi na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenia szeregu dowodów, w tym przede wszystkim dowodów innych niż dowody z dokumentów, może zatem być przyczyną przedłużenia postępowania ponad okres wskazany w art. 54 § 1 pkt 3 O.p. Zwrot "opóźnienie spowodowane przyczynami niezależnymi od organu" nie został w ustawie zdefiniowany. Rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie (por. m.in. wyrok NSA z dnia 13 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 2001/08, z dnia 13 listopada 2009 r., II FSK 907/08, z dnia 24 stycznia 2013 r., II FSK 961/11, dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że przy ocenie, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (w rozumieniu art. 54 § 2 O.p.) należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Sąd stanał na stanowisku, iż opóźnienia w wydaniu decyzji organu odwoławczego powstała z przyczyn niezależnych od organu podatkowego. Do tego stanowiska skłoniła sąd złożoność sprawy, która podlegała rozpoznaniu, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, jak również terminowość i celowość podejmowanych działań. Z analizy akt sprawy wynika, iż nie można Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. zarzucić przewlekłości, opieszałości czy zaniechania działania, tym bardziej iż w aktach przedmiotowej sprawy zgromadzono bardzo obszerny materiał dowodowy, a znaczną część materiału dowodowego stanowią zeznania złożone przez oskarżonych oraz świadków, przy czym tego typu dowody wymagały szczególnie głębokiej analizy. Zdaniem Sądu podkreślić trzeba, iż organ drugiej instancji kierował pismo do Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w B. o wskazanie, czy podtrzymuje nadal sprzeciw wobec możliwości zapoznania się strony z dokumentami wyłączonymi, co do których Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił możliwości zapoznania. W toku postępowania odwoławczego organ drugiej instancji zobowiązany był przed podjęciem rozstrzygnięcia załatwić wniosek o umożliwienie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy. Nadto pełnomocnik strony skarżącej po zapoznaniu się w dniu 25 listopada 2013 r. z zebranym materiałem złożył w dniu 27 listopada 2013r. zastrzeżenia do prowadzonego postępowania odwoławczego jak również wnioski dowodowe, w tym dotyczące przesłuchania [...] świadków. Chronologiczne zestawienie czynności podejmowanych przez organ kontroli skarbowej, przedstawione w uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji (k. 14-15), daje podstawy do uznania, że czynności te podejmowane były bezzwłocznie, w miarę potrzeb. Sąd nie dopatrzył się zawinionego przez organ odwoławczy opóźnienia w prowadzeniu postępowania. Analiza działań podjętych przez ten organ wskazuje, że postępowanie przez cały okres jego trwania prowadzone było bez zbędnej zwłoki, z dbałością o zachowanie procesowych uprawnień strony, a opóźnienie spowodowane było przyczynami niezależnymi od organu. W kontekście powyższego, podzielić należy stanowisko organów obu instancji, że na podstawie art. 54 § 2 O.p wyłączono stosowanie art. 54 § 1 pkt 3 O.p. w związku z czym nie doszło do przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę za okres od dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze, tj. art. 122 i 187 § 1 oraz 191 O. p. albowiem organy podatkowe prowadziły postępowanie z godnie z zasadą prawdy obiektywnej, a nadto w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany całościowo materiał dowodowy. Sąd uznał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne i wyczerpujące, że nie ma wątpliwości co do tego jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli podatników oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu przeprowadzone w sprawie niniejszej postępowanie nie naruszyło przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.