I SA/Gd 821/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 listopada 2015 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę. I SA/Gd 821/15 UZASADNIENIE I. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 § 2 i art. 144 ustawy z 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267 ze zm.) - dalej jako "k.p.a.", oraz art. 34 § 5 w zw. z art. 32 § 1 pkt 2 oraz art. 17 § 1 i art. 18 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r. poz. 1619 ze zm.) - dalej jako "u.p.e.a.", po rozpatrzeniu zażalenia skarżącej "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G - dalej jako "Spółka", na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r. w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. II. Stan sprawy: Organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego, wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku Spółki na podstawie zagranicznych tytułów wykonawczych wystawionych 5 listopada 2014 r. na wniosek państwa trzeciego - Norwegii, o numerach: [...] (obejmującego należność z tytułu kosztów za okres od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r., w kwocie należności głównej 805,70 zł) i [...] (obejmującego należność z tytułu składki na ubezpieczenie społeczne płaconej przez pracodawcę, za okres od 1 czerwca 2007 r. do 30 czerwca 2007 r. w kwocie należności głównej 380.396,50 zł). Zawiadomieniem z 14 listopada 2014 r. organ egzekucyjny zajął wierzytelność zobowiązanej Spółki w banku. Odpis zawiadomienia o zajęciu wraz z odpisami ww. tytułów wykonawczych doręczono Spółce 18 listopada 2014 r., natomiast bank zawiadomienie odebrał 20 listopada 2014 r. i zajętą wierzytelność uznał. Pismem z 24 listopada 2014 r. Spółka, na podstawie art. 33 u.p.e.a., zgłosiła zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, podnosząc: 1. niedopuszczalność egzekucji (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.) z uwagi na naruszenie art. 3 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 101 ustawy z 11 października 2013 r. o wzajemnej pomocy przy dochodzeniu podatków, należności celnych i innych należności pieniężnych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1289 ze zm.) - dalej jako "ustawa o wzajemnej pomocy", i art. 2 ust. 3a Dyrektywy Rady nr 2010/24/UE z 16 marca 2010 r. w sprawie wzajemnej pomocy przy odzyskiwaniu wierzytelności dotyczących podatków, ceł i innych obciążeń (Dz. Urz. UE L 84/1) - dalej jako "Dyrektywa 2010/24", przez wystawienie przez polskie centralne biuro łącznikowe zagranicznych tytułów wykonawczych obejmujących obowiązek pieniężny z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne w Norwegii, w sytuacji, gdy zarówno ustawa o wzajemnej pomocy, jak i Dyrektywa 2010/24 wyraźnie wyłącza spod zakresu swej regulacji egzekucję składek na ubezpieczenie społeczne i ogranicza się do egzekucji należności podatkowych i innych wskazanych w art. 2 ustawy o wzajemnej pomocy, a w zakresie składek na ubezpieczenie społeczne dopuszcza jedynie wymianę informacji między państwem trzecim a Polską (art. 25 tej ustawy). W konsekwencji, doszło do naruszenia: art. 1a pkt 13 u.p.e.a. poprzez niewypełnienie przez wierzyciela znamion definicji wierzyciela; art. 1a pkt 17a u.p.e.a. w zakresie niespełnienia przez tytuły wykonawcze cech zagranicznego tytułu wykonawczego, o którym mowa w przepisach ustawy o wzajemnej pomocy; art. 3 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez prowadzenie egzekucji w sytuacji jej niedopuszczalności; 2. przedawnienie egzekwowanych należności obejmujących składki norweskiego ubezpieczenia społecznego za 2007 r. w sytuacji, w których na podstawie norweskiej ustawy o przedawnieniach przedawniają się one w terminie 3 lat (art. 33 § 1 pkt 1); 3. częściowe wykonanie obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.) poprzez uzyskanie w 2010 r. poświadczenia o prawie zastosowania polskiego ustawodawstwa w zakresie naliczenia składek na ubezpieczenie społeczne; 4. nieistnienie obowiązku w momencie skorzystania przez Spółkę z treści art. 14 § 2a Rozporządzenia Rady (EWG) nr 1408/71 z 14 czerwca 1971 r. w sprawie stosowania systemów zabezpieczenia społecznego do pracowników najemnych, osób prowadzących działalność na własny rachunek i do członków ich rodzin przemieszczających się we Wspólnocie (Dz. U. UE. L. 1971.149.2), w sytuacji gdy delegowani pracownicy nie świadczyli pracy na terenie Norwegii przez okres dłuższy niż 12 miesięcy. Postanowieniem z 2 grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułów wykonawczych, natomiast postanowieniem z 18 grudnia 2014 r., na podstawie art. 34 § 1, 4 i 5 oraz art. 33 § 1 pkt 6 i 10 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 u.p.e.a., uznał za nieuzasadnione zarzuty niedopuszczalności egzekucji administracyjnej oraz niespełnienia przez zagraniczne tytuły wykonawcze wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy. Odnosząc się do zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej organ egzekucyjny wskazał, że w będącym podstawą tego zarzutu art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. mowa jest o niedopuszczalności egzekucji wyłącznie ze względów formalnych, nie zaś merytorycznych. Jednocześnie, na podstawie art. 2 § 1 pkt 9 u.p.e.a. egzekucji administracyjnej podlegają należności pieniężne przekazane do egzekucji na podstawie ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zdaniem organu egzekucyjnego, umową taką jest Konwencja o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych sporządzona w Strasburgu dnia 25 stycznia 1998 r. (Dz. U. z 1998 r. Nr 141, poz. 913 ze zm.) - dalej jako "Konwencja", zgodnie z którą strony zapewniają sobie wzajemną pomoc administracyjną w sprawach podatkowych, obejmujących m.in. pomoc w egzekucji (art. 1 ust. 1 i 2 lit. b). Organ podniósł, że w sprawie nie mógł mieć zastosowania przywołany przez Spółkę art. 2 ust. 3 Dyrektywy 2010/24, gdyż Norwegia nie jest państwem członkowskim Unii Europejskiej. W ocenie organu, tytuły wykonawcze z 5 listopada 2014 r. zawierają wszystkie elementy wynikające z art. 102 ust. 2 ustawy o wzajemnej pomocy, odpowiadają również wzorowi zawartemu w załączniku nr 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 19 listopada 2013 r. w sprawie wzorów wniosków o udzielenie pomocy kierowanych do państw trzecich, zaktualizowanego tytułu wykonawczego, zagranicznego tytułu wykonawczego oraz zarządzenia zabezpieczenia (Dz. U. z 2013 r. poz. 1356) - dalej jako "rozporządzenie z 19 listopada 2013 r.". Odnosząc się do zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. organ pierwszej instancji stwierdził, że na podstawie art. 32 § 2 pkt 2 tej ustawy zarzuty te nie mogą podlegać rozpatrzeniu. Jednocześnie wskazał, że zgodnie z art. 104 ustawy o wzajemnej pomocy spory dotyczące należności pieniężnych państwa członkowskiego lub państwa trzeciego, pierwotnego tytułu wykonawczego oraz powiadomienia dokonanego przez państwo członkowskie lub państwo trzecie są rozstrzygane przez właściwy organ tego państwa zgodnie z przepisami obowiązującymi w tym państwie. W złożonym na powyższe postanowienie zażaleniu Spółka zarzuciła mu naruszenie: 1. art. 25 ustawy o wzajemnej pomocy, poprzez zaniechanie jego wykładni, w tym wykładni autentycznej, i w konsekwencji uznanie, że ustawa ta obejmuje zakresem przedmiotowym możliwość dochodzenia w drodze egzekucji składek na ubezpieczenie społeczne państwa trzeciego; 2. art. 4 ust. 1 ustawy o wzajemnej pomocy, poprzez nieuzasadnione jego zastosowanie w niniejszej sprawie, przy jednoczesnym niewskazaniu na odrębne przepisy, o których mowa w art. 25 tej ustawy, na mocy których możliwe jest dochodzenie należności z tytułu składek; 3. art. 29 § 1 i 2 u.p.e.a., poprzez niezbadanie z urzędu dopuszczalności egzekucji, w tym pominięcie, że należność wskazana w tytułach wykonawczych nie podlega egzekucji administracyjnej, a przez to tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów określonych w art. 102 ust. 2 pkt 3 ustawy o wzajemnej pomocy; 4. art. 29 § 1 i 2 u.p.e.a. w zw. z art. 111 pkt 17 ustawy o wzajemnej pomocy, poprzez niewydanie postanowienia o nieprzystąpieniu do egzekucji, względnie niewezwanie wierzyciela do uzupełnienia braków formalnych tytułu wykonawczego poprzez wskazanie prawidłowych i odrębnych podstaw prawnych dochodzenia należności; 5. art. 2 § 1 pkt 9 u.p.e.a., poprzez bezpodstawne zastosowanie i wskazanie tego przepisu jako podstawy prawnej egzekucji, pomimo braku w Konwencji przepisów przekazujących jakąkolwiek należność na drogę egzekucji administracyjnej i pomimo braku (począwszy od listopada 2013 r.) krajowych przepisów wykonawczych umożliwiających tego typu pomoc w odniesieniu do egzekucji składek na ubezpieczenie społeczne; 6. art. 7 Konstytucji RP i statuowanej tamże zasady legalizmu, poprzez prowadzenie w przedmiotowej sprawie działań przez polskie organy administracji podatkowej bez koniecznych ku temu podstaw prawnych i w konsekwencji przekroczenie granic, jakie wyznaczają tym organom przepisy ustawy o wzajemnej pomocy, jak i u.p.e.a.; i w konsekwencji 7. brak prawidłowego rozpatrzenia zarzutów na podstawie art. 34 in extenso u.p.e.a. Stawiając powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i umorzenie postępowania egzekucyjnego wszczętego na podstawie tytułów wykonawczych z 5 listopada 2014 r., albo uchylenie tego postanowienia oraz wydanie postanowienia o nieprzystąpieniu do egzekucji na podstawie art. 111 pkt 17 ustawy o wzajemnej pomocy, albo uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazano, że organ egzekucyjny w zaskarżonym postanowieniu nie odniósł się do zarzutu dotyczącego braku możliwości zastosowania przepisów ustawy o wzajemnej pomocy do składek na ubezpieczenie społeczne. Zdaniem strony, niedopuszczalne jest przy tym powoływanie się na zapisy Dyrektywy 2010/24, skoro nie mogą być one wprost traktowane jako źródła prawa; źródłem takim jest natomiast ustawa o wzajemnej pomocy. Zarzucono, że dokonana przez organ pierwszej instancji wykładnia przepisów prawa jest lakoniczna, pominięto bowiem wykładnię literalną i systemową art. 25 ustawy o wzajemnej pomocy, ograniczając się do wykładni autentycznej na podstawie przedstawionego przez stronę fragmentu uzasadnienia do projektu ustawy o wzajemnej pomocy. W ocenie Spółki, z literalnej wykładni art. 25 ustawy o wzajemnej pomocy wynika, że dochodzenie należności z tytułu składek możliwe jest jedynie na podstawie odrębnych przepisów. Tym samym założenie, że egzekucja tego typu należności mieści się w zakresie art. 2 ustawy o wzajemnej pomocy, jest nie do pogodzenia z zasadą racjonalności ustawodawcy. Co za tym idzie, zastosowanie w sprawie przedmiotowej egzekucji przepisów u.p.e.a., dokonane na mocy art. 4 ust. 1 ustawy o wzajemnej pomocy, jest niedopuszczalne. Skarżąca zgodziła się z tezą o formalnym charakterze niedopuszczalności egzekucji w rozumieniu art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Wskazała jednocześnie, że taki właśnie charakter ma zgłoszony przez nią zarzut, skoro organ egzekucji prowadzi egzekucję ze wskazaniem jako podstawy prawnej art. 101 i art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy, które - z uwagi na przedmiot dochodzonych obowiązków - nie mogą mieć tu zastosowania. Strona podniosła, że w niniejszej sprawie nie mają zastosowania przepisy Konwencji, gdyż wobec jej postanowień Polska złożyła zastrzeżenie, że nie udzieli pomocy w egzekucji żadnego roszczenia podatkowego lub egzekucji kary administracyjnej w zakresie wszelkich podatków. Wskazano, że Polska jest stroną sporządzonego w Paryżu dnia 27 maja 2010 r. Protokołu zmieniającego Konwencję o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych (Dz. U. z 2011 r. Nr 180, poz. 1071) - dalej jako "Protokół 2010", który obowiązuje w naszym kraju od 1 października 2011 r., zaś w Norwegii od 1 czerwca 2011 r. Na mocy art. VIII Protokołu 2010 Konwencję stosuje się do okresów podatkowych rozpoczynających się w dniu 1 stycznia, lub po tym dniu w roku następującym po roku, w którym nastąpiło wejście w życie Konwencji, zmienionej Protokołem 2010. Mając na uwadze, że roszczenie objęte egzekucją dotyczy 2007 r., w tej sprawie Konwencja w wersji zmienionej Protokołem 2010 nie może mieć zastosowania. W ocenie strony, nawet gdyby Polska nie złożyła zastrzeżeń do Konwencji, jej przepisy nie obowiązywałyby w naszym kraju wobec braku ustawodawstwa. Zdaniem strony, w okresie od 1998 r. do 2004 r. nie istniały podstawy prawne do prowadzenia egzekucji należności państw obcych. Wskazując na powyższe przedstawiono ewolucję przepisów u.p.e.a., w tym rozdziału 7 tej ustawy, która zdaniem strony potwierdza brak możliwości bezpośredniego stosowania przepisów prawa międzynarodowego. Zatem obecnie, wobec braku przepisów dotyczących egzekucji składek na ubezpieczenie społeczne należnych do zapłaty w państwie obcym, nie jest możliwa ich egzekucja. Spółka podniosła, że ustawa o wzajemnej pomocy stanowi implementację Dyrektywy 2010/24, która nie obejmuje należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne. Tożsama regulacja obejmuje również należności państw trzecich, w tym Norwegii. Jednocześnie, po uchyleniu rozdziału 7 działu 1 u.p.e.a. jedynymi przepisami umożliwiającymi udzielanie przez Polskę pomocy państwu trzeciemu w odniesieniu do dochodzenia należności z art. 2 § 1 pkt 8 i 9 u.p.e.a. są przepisy ustawy o wzajemnej pomocy, która w niniejszej sprawie nie może mieć zastosowania. Zdaniem strony, organ egzekucyjny nie dokonał prawidłowej oceny dopuszczalności egzekucji (art. 29 u.p.e.a.). Ocena taka powinna obejmować dwie podstawowe czynności: po pierwsze zbadanie, czy egzekucja oznaczonego obowiązku jest dopuszczalna, i po drugie, czy tytuł wykonawczy jest wystawiony prawidłowo i czy doręczone zostało upomnienie. W przypadku, gdy w wyniku powyżej opisanych zabiegów organ egzekucyjny dojdzie do wniosku, że egzekucja jest niedopuszczalna, nie przystępuje do egzekucji. A zatem, w niniejszej sprawie organ egzekucyjny powinien wydać postanowienie o nieprzystąpieniu do egzekucji na podstawie art. 111 pkt 17 ustawy o wzajemnej pomocy. Spółka wskazała również, że organ egzekucyjny ma obowiązek zareagować, gdy badając tytuł wykonawczy pod kątem wymogów formalnych określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy okaże się, że tytuł wykonawczy wystawiono na zaległość, która nie podlega egzekucji. Natomiast organ egzekucyjny oparł się na założeniu, że rubryka dotycząca rodzaju należności wypełniona być może dowolną treścią graficzną. Organ egzekucyjny naruszył tym samym zasadę legalizmu (art. 7 Konstytucji) oraz art. 29 u.p.e.a. Nadto, w ocenie strony, nawet gdyby przyjąć, że egzekucja należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne jest dopuszczalna w trybie Konwencji oraz art. 2 § 1 pkt 9 u.p.e.a., to właśnie te przepisy powinny się znaleźć w treści tytułu wykonawczego jako podstawa prawna egzekwowanego obowiązku. III. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji żalącej się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia z 12 marca 2015 r. organ odwoławczy podał, że zgodnie z art. 2 § 1 pkt 9 u.p.e.a. egzekucji administracyjnej podlegają należności pieniężne przekazane do egzekucji administracyjnej na podstawie ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Odnosząc się do kwestii, czy w niniejszej sprawie mogą mieć zastosowanie przepisy ustawy o wzajemnej pomocy, Dyrektor podał, że sporne tytuły wykonawcze zostały wystawione 5 listopada 2014 r. przez polskie centralne biuro łącznikowe na wniosek Norwegii. We wniosku tym wierzycielski organ norweski jako podstawę dochodzenia należności wskazał Konwencję, którą Polska ratyfikowała 15 października 1997 r., natomiast jej wejście w życie nastąpiło z dniem 1 października 1998 r. Konwencją tą zawierające ją strony (wśród nich i Norwegia) zapewniły sobie wzajemną pomoc administracyjną w sprawach podatkowych, w tym pomoc w egzekucji. Organ odwoławczy podkreślił, że w rozumieniu Konwencji określenie "podatek" oznacza też składki na ubezpieczenia socjalne, do których Konwencja ta ma zastosowanie, a zatem "obowiązkowe świadczenia socjalne płatne na rzecz systemu rządowego lub na rzecz instytucji ubezpieczeń socjalnych utworzonych na mocy prawa publicznego". Dyrektor przyznał, że w momencie złożenia dokumentu ratyfikacji strona polska zgłosiła zastrzeżenia określające zakres udzielania i korzystania przez RP z pomocy administracyjnej na podstawie tej Konwencji. Zgodnie ze złożonymi zastrzeżeniami RP: 1) nie udzieli w żadnej formie pomocy w zakresie podatków innych Stron wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt b ppkt i lub iv (podatków nałożonych przez lub w imieniu jednostek terytorialnych lub władz lokalnych), 2) nie udzieli pomocy w egzekucji żadnego roszczenia podatkowego lub egzekucji kary administracyjnej, 3) nie udzieli pomocy w dostarczaniu dokumentów w zakresie wszelkich podatków. Organ odwoławczy zauważył, że zastrzeżenie wymienione w pkt 2, dotyczące nieudzielana pomocy w egzekucji roszczenia podatkowego, zostało wycofane z dniem 26 listopada 2004 r. (oświadczenie rządowe z 7 stycznia 2005 r. (Dz. U. Nr 93, poz. 779) i od tego czasu Konwencja zobowiązuje Polskę do udzielania pomocy w egzekucji "wszelkich podatków" na wniosek państwa - sygnatariusza Konwencji. Za chybione Dyrektor uznał tym samym stanowisko strony, że Konwencja nie może mieć zastosowania w sprawie egzekucji składek na norweskie ubezpieczenie społeczne za 2007 r. U podstaw takiego poglądu leży przeświadczenie, że zastrzeżenia złożone w czasie ratyfikacji Konwencji obowiązywały do czasu podpisania przez Polskę Protokołu 2010, który zawiera wyraźny przepis przejściowy niepozwalający na stosowanie go do należności powstałych wcześniej. Niemniej jednak, w związku z odwołaniem zastrzeżeń już w 2004 r., kwestie dotyczące stosowania w niniejszej sprawie Protokołu 2010 pozostają bez znaczenia. Skoro zatem Konwencja jest ratyfikowaną umową międzynarodową w przedmiocie regulacji, której znajdują się egzekwowane w przedmiotowym postępowaniu egzekucyjnym należności z tytułu składek na obowiązkowe norweskie ubezpieczenie społeczne, uprawnione jest - w ocenie Dyrektora - zastosowanie art. 2 pkt 7 ustawy o wzajemnej pomocy, zgodnie z którym ustawę tę stosuje się do należności pieniężnych przekazanych do egzekucji administracyjnej na podstawie ratyfikowanych umów międzynarodowych. Tym samym - niejako wbrew Dyrektywie 2010/24, którą krajowy ustawodawca implementował ustawą o wzajemnej pomocy, a która w art. 2 ust. 3 lit. a stanowi, że nie ma ona zastosowania do: "obowiązkowych składek na ubezpieczenie społeczne należnych państwu członkowskiemu lub jego jednostce podziału terytorialnego, lub instytucjom zabezpieczenia społecznego ustanowionym na mocy prawa publicznego" - w polskim systemie prawnym egzekucja administracyjna tego typu należności jest możliwa w trybie ustanowionym przez dyrektywę. Mając na względzie dopuszczalność egzekucji Dyrektor nadmienił, że wskazane powyżej przepisy prawa międzynarodowego nie są jedynymi normami przewidującymi międzypaństwową współpracę w zakresie egzekucji obowiązkowych składek na ubezpieczenie społeczne. Współpracę taka przewiduje bowiem rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 883/2004 z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego (Dz. Urz. UE. L. 2004.166.1) oraz rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 987/2009 z 16 września 2009 r. dotyczące wykonywania rozporządzenia (WE) nr 883/2004 w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego (Dz. U. UE. L. 2009.284.1) Dyrektor nie podzielił stanowiska strony, jakoby z treści art. 25 ustawy o wzajemnej pomocy wynikało, że nie jest możliwa egzekucja obowiązkowych składek na ubezpieczenie społeczne. Organ odwoławczy przyznał, że przepis ten, mówiąc o wykorzystaniu informacji otrzymywanych w ramach udzielania wzajemnej pomocy, wskazuje na dochodzenie lub zabezpieczenie należności pieniężnych wskazanych w art. 2 tej ustawy, oraz osobno - na obliczanie i dochodzenie obowiązkowych składek na ubezpieczenie społeczne, zgodnie z odrębnymi przepisami. Zdaniem Dyrektora, trzeba mieć na względzie, że obowiązkowe składki na ubezpieczenie społeczne nie są objęte wprost ustawą o wzajemnej pomocy. Ustawa ta pomija składki na ubezpieczenie społeczne w wyliczeniu należności, do których ma zastosowanie, nie oznacza to jednak, że jej przepisy nie mogą mieć w sprawie zastosowania. Zastosowanie tych przepisów jest bowiem uzasadnione treścią Konwencji oraz art. 2 pkt 7 ustawy o wzajemnej pomocy. W ocenie Dyrektora, z treści tego przepisu wynika, że intencją ustawodawcy było objęcie ustawą o wzajemnej pomocy również innych należności niż wskazane w art. 2 pkt 1-6, zgodnie z zawartymi i ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi. Redakcja art. 25 tej ustawy, jakkolwiek wskazująca, że ustawa ta nie może być stosowana wprost do należności z tytułu obowiązkowych składek na ubezpieczenie społeczne, nie wyklucza stosowania tej ustawy poprzez odesłanie z art. 2 pkt 7. Natomiast art. 25 rozszerza współpracę międzypaństwową w zakresie informacji otrzymywanych w ramach udzielania wzajemnej pomocy wprost, bez odesłania do szczególnych przepisów zawartych w ratyfikowanych umowach międzynarodowych, zatem bez zastosowania art. 2 pkt 7 ustawy o wzajemnej pomocy. Dokonaną przez skarżącą wykładnię art. 25 ustawy o wzajemnej pomocy Dyrektor uznał za nietrafną, gdyż sprowadzałaby się ona do uznania, że Konwencja w zakresie, w jakim reguluje wzajemną pomoc w egzekucji składek na ubezpieczenie społeczne, nie obowiązuje. Wniosek taki byłby sprzeczny nie tylko z art. 2 pkt 7 ustawy o wzajemnej pomocy, ale przede wszystkim z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP. Odnosząc się do kwestii naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 29 § 1 i 2 u.p.e.a. organ odwoławczy wskazał, że tytuły wykonawcze z 5 listopada 2014 r. to zagraniczne tytuły wykonawcze w rozumieniu art. 101 ustawy o wzajemnej pomocy, natomiast zgodnie z art. 26 § 1b u.p.e.a. "do jednolitego tytułu wykonawczego oraz zagranicznego tytułu wykonawczego nie stosuje się przepisów § 2-4 i 6, art. 27, art. 27a, art. 28b i art. 29". Tym samym, art. 29 u.p.e.a. nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Organ egzekucyjny nie mógł również w niniejszej sprawie wydać postanowienia o nieprzystąpieniu do egzekucji, o którym mowa w art. 29 § 2 u.p.e.a. (w brzmieniu nadanym przez art. 111 pkt 17 ustawy o wzajemnej pomocy). Dyrektor dodał, że niedopuszczalność, będąca podstawą zgłoszenia zarzutu wskazanego w art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., dotyczy kwestii formalnych, nie zaś merytorycznych, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 tej ustawy, czyli np. nieistnienia lub braku wymagalności obowiązku, które zresztą zobowiązanemu w niniejszej sprawie nie przysługują zgodnie z treścią art. 33 § 2 pkt 2 u.p.e.a. Za nieuzasadniony organ odwoławczy uznał również zarzut niespełniania przez tytuły wykonawcze wymogów wskazanych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy. Dyrektor podał, że zgodnie z art. 3 pkt 7 lit. c tej ustawy, pierwotny tytuł wykonawczy to dokument wystawiony przez państwo trzecie, stanowiący podstawę do dochodzenia należności pieniężnych, o których mowa w art. 2 pkt 7, w tym państwie. Jednocześnie, jak stanowi art. 78 ustawy o wzajemnej pomocy, spory dotyczące pierwotnego tytułu wykonawczego są rozstrzygane przez organ państwa trzeciego. Zgodnie z art. 87, art. 78 ma zastosowanie do postępowań egzekucyjnych prowadzonych w celu dochodzenia należności pieniężnych przekazanych do egzekucji administracyjnej na podstawie ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest RP (art. 2 pkt 7). Ponadto w sprawach dotyczących wskazanych powyżej zaległości, przez pierwotny tytuł wykonawczy należy rozumieć zaktualizowany tytuł wykonawczy (art. 87 ust. 2). Tym samym, polskie organy nią były uprawnione do ingerencji w treść pierwotnego tytułu wykonawczego i obowiązane były jedynie zweryfikować, czy tytuły wykonawcze są zgodne ze zaktualizowanym tytułem wykonawczym z 10 marca 2014 r. W ocenie Dyrektora, analiza porównawcza obu dokumentów prowadzi do wniosku, że ww. zagraniczne tytuły wykonawcze zawierają w swej treści dane zgodne ze zaktualizowanym tytułem wykonawczym, w tym pod względem rodzaju należności, kwot egzekwowanych zobowiązań, jak i tożsamości wierzyciela i zobowiązanego. Zagraniczne tytuły wykonawcze zawierają również wszystkie elementy wymagane na podstawie art. 102 § 2 ustawy o wzajemnej pomocy. Dyrektor zauważył, że ww. przepis, wśród minimalnych wymogów formalnych zagranicznego tytułu wykonawczego nie przewiduje obowiązku wskazania podstawy prawnej wystawienia tytułu wykonawczego. Zastosowane w niniejszej sprawie druki tytułów wykonawczych są zgodne z wzorem ZTW-2 stanowiącym załącznik nr 6 do rozporządzenia z 19 listopada 2013 r. Wzór druku zawiera w nagłówku wpis dotyczący podstawy prawnej: art. 101 ustawy o wzajemnej pomocy, który jest ogólną podstawą prawną jego wystawienia. Reasumując, organ odwoławczy uznał, że sporne tytuły wykonawcze spełniają wymogi art. 102 ustawy wzajemnej pomocy, a egzekucja prowadzona na ich podstawie jest dopuszczalna. IV. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego G.G., wniosła o uchylenie zarówno zaskarżonego, jak i poprzedzającego go postanowienia organu egzekucyjnego i zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz zwrotu wydatków poniesionych na opłatę skarbową za pełnomocnictwo. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów: 1. art. 25 w zw. z art. 2 pkt 7 ustawy o wzajemnej pomocy, poprzez ich błędną wykładnię, skutkującą uznaniem, że pomimo wyłączenia z zakresu przedmiotowego ustawy dochodzenia należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne państwa trzeciego lub państwa członkowskiego, ustawę tę można stosować i dochodzić ww. należności dzięki przepisowi art 2 pkt 7 tej ustawy, co prowadziłoby do wewnętrznej sprzeczności i w konsekwencji naruszenia § 3 ust. 2 Zasad techniki prawodawczej, jak i złamania zasady racjonalnego ustawodawcy; 2. art. 25 w zw. z art. 4 ust. 1 ustawy o wzajemnej pomocy, poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 4 ust. 1 zawierającego ustawowe odesłanie do przepisów u.p.e.a., w sytuacji, w której stan faktyczny sprawy nie jest objęty treścią, jak i zakresem przedmiotowym ustawy o wzajemnej pomocy, przy jednoczesnym braku wskazania na "odrębne przepisy", o których mowa w art. 25 ustawy o wzajemnej pomocy, na mocy których możliwe byłoby ewentualne dochodzenie należności z tytułu ubezpieczeń społecznych i które ewentualnie również odsyłałyby do u.p.e.a., co doprowadziło do naruszenia § 3 ust. 2 Zasad techniki prawodawczej, jak i złamania zasady racjonalnego ustawodawcy; 3. art. 7 Konstytucji RP oraz art. 6 k.p.a. w zw. z art. 4 ust. 2 ustawy o wzajemnej pomocy i statuowanej tamże zasady legalizmu, poprzez prowadzenie w przedmiotowej sprawie działań i czynności egzekucyjnych przez polskie organy administracji podatkowej bez koniecznych ku temu podstaw prawnych i bez woli weryfikacji podstaw prawnych zagranicznych tytułów wykonawczych; 4. art. 2 § 1 pkt 9 u.p.e.a., poprzez jego niezasadne zastosowanie i wskazanie go jako samodzielnej podstawy prawnej prowadzonej egzekucji administracyjnej, pomimo braku zawarcia w Konwencji przepisów bezpośrednio "przekazujących" jakąkolwiek należność na drogę egzekucji administracyjnej, a jedynie obligującej Państwo proszone do udzielenia pomocy w ramach własnych przepisów i pomimo braku (począwszy od listopada 2013 r.) krajowych przepisów "wykonawczych" umożliwiających taką formę pomocy w odniesieniu do egzekucji składek na ubezpieczenie społeczne; 5. art. 21 ust. 2, art. 21 ust. 1 i art. 11 ust. 2 Konwencji (wg stanu prawnego obowiązującego w 2007 r.), poprzez ich pominięcie i w konsekwencji błędne uznanie, że na mocy postanowień Konwencji możliwe jest bezpośrednie prowadzenie egzekucji administracyjnej, której przedmiotem są składki na ubezpieczenie społeczne Państwa trzeciego w oparciu o przepisy u.p.e.a. (art. 2 § 1 pkt 9), bez dodatkowych przepisów wykonawczych o charakterze ustawowym wprowadzonych w Państwie proszonym; 6. art. VIII Protokołu 2010 poprzez jego niezastosowanie i błędne uznanie, że przepisy Rozporządzenia 987/2009 r. jako aktu, którego zmieniony art. 27 ust. 1 Konwencji nie ogranicza w stosowaniu, mogą być stosowane przez Królestwo Norwegii także do dochodzenia należności z 2007 r. w sytuacji, w której mogą co najwyżej znajdować zastosowanie dopiero do należności powstałych po 2012 r. W uzasadnieniu skargi podtrzymano argumentację zaprezentowaną zarówno w piśmie z 24 listopada 2014 r., w którym zgłoszono zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, jak i w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji. Strona skarżąca podważyła możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o u.p.e.a., w sytuacji, w której przedmiotem takiego postępowania są należności z tytułu norweskich składek na ubezpieczenie społeczne, dochodzone na podstawie ustawy o wzajemnej pomocy. W ocenie strony skarżącej, obowiązujące uregulowania prawne, przy uwzględnieniu postulatu racjonalnego ustawodawcy, zasady legalizmu, jak również z powodu (najprawdopodobniej) zwykłego przeoczenia legislacyjnego, wykluczają taką możliwość, co czyni prowadzoną egzekucję administracyjną pozbawioną podstaw prawnych. V. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: VI. Skarga jest niezasadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, że sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność z prawem zaskarżonych rozstrzygnięć. Art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. VII. Stan faktyczny sprawy został wyżej szczegółowo przedstawiony i nie będzie powtarzany w całości. W dalszej części uzasadnienia jego elementy będą przywoływane wyłącznie w zakresie niezbędnym do oceny prawidłowości dokonanej przez organ subsumcji. Przedmiotem badania Sądu pod kątem legalności jest postanowienie organu odwoławczego wydane w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W związku z powyższym, w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na specyfikę postępowania w tym przedmiocie. Z unormowania art. 33 u.p.e.a. wynika, że zarzuty są sformalizowanym środkiem prawnym, który służy zobowiązanemu w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, co oznacza, że nie można podnosić nowych zarzutów na dalszych etapach postępowania. Wniesienie zarzutów wszczyna postępowanie zmierzające do ich rozpoznania i rozstrzygnięcia. Przy tym podniesione w nich okoliczności, które zdaniem zobowiązanego wykluczają możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego (przesądzają o jego niedopuszczalności), zakreślają granice sprawy rozpoznawanej przez organ egzekucyjny właściwy do rozpoznania tego środka prawnego. W piśmiennictwie podkreśla się, że zobowiązany nie może po upływie terminu do wniesienia zarzutów uzupełniać ich, powołując nowe ich podstawy (por. P. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa Lexis Nexis 2006, s. 139). A zatem, zarówno organ odwoławczy, rozpatrujący zażalenie na postanowienie organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonych zarzutów, jak i sąd administracyjny, do którego skierowano skargę na rozstrzygnięcia organu nadzoru, nie są uprawnione do rozpatrywania zarzutów zgłoszonych po raz pierwszy przez zobowiązanego w zażaleniu od postanowienia organu egzekucyjnego, a tym bardziej dopiero w postępowaniu przed sądem administracyjnym (por. wyrok NSA z 3 grudnia 1997 r. sygn. akt I SA/Lu 1246/96, LEX nr 35893). Należy podkreślić, że sąd administracyjny bada legalność zaskarżonego aktu lub czynności wedle stanu prawnego i faktycznego istniejącego w dacie ich podjęcia. W konsekwencji, wojewódzki sąd administracyjny w ogóle nie powinien nowej kwestii badać, ponieważ wychodzi ona poza granice sprawy sądowoadministracyjnej, ukształtowanej na skutek wniesienia przez zobowiązanego zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej (por. wyrok NSA z 12 grudnia 2006 r. sygn. akt I OSK 1057/06, LEX nr 321553). Wprawdzie w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada niezwiązania sądu granicami skargi (art. 134 § 1 P.p.s.a.), jednakże nie oznacza ona, że sąd nie jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność. Sąd nie bada postępowania egzekucyjnego "w ogólności", czy też wszystkich możliwych w jego obszarze (potencjalnie lub nawet rzeczywiście) spornych zagadnień prawnych i faktycznych. Kontroluje postępowanie organów administracji i wypowiada się tylko w przedmiocie zaskarżenia zrelatywizowanym do przedmiotu aktu administracyjnego, na który w danej indywidualnej sprawie wniesiona została skarga (por. wyrok NSA z 27 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 294/06, LEX nr 926920). Zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy. W art. 33 § 2 u.p.e.a. ustawodawca zawęził krąg podstaw zarzutów przysługujących zobowiązanemu w egzekucji administracyjnej należności pieniężnych państw członkowskich lub państw trzecich do zarzutów, o których stanowi art. 33 § 1 pkt 6 i 8-9 w przypadku należności pieniężnych państw członkowskich dochodzonych na podstawie jednolitego tytułu wykonawczego, oraz do zarzutów określonych w art. 33 § 1 pkt 6 i 8-10 w stosunku do należności państw członkowskich lub państw trzecich dochodzonych na podstawie zagranicznego tytułu wykonawczego. Jak zostało to wyjaśnione w uzasadnieniu projektu ustawy o wzajemnej pomocy, zarzuty określone w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 rozstrzygane są przez wierzyciela, zatem przyznanie prawa wniesienia zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej należności państw członkowskich lub państw trzecich jest nieuzasadnione, ponieważ spory pomiędzy tym państwem a zobowiązanym rozstrzygane są zgodnie z przepisami obowiązującymi w tym państwie, zgodnie z art. 79 projektu ustawy o wzajemnej pomocy (http://sejm.gov.pl/Sejm7.nsf/druk.xsp?nr=1490). Należy również zwrócić uwagę, że zmiany do u.p.e.a. wprowadzone ustawą o wzajemnej pomocy skutkowały również tym, że nie jest wymagane stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej należności pieniężnych państw członkowskich lub państw trzecich, co wynika z art. 34 § 1 zdanie drugie u.p.e.a. Z akt sprawy wynika, że w stosunku do Spółki prowadzone jest postępowanie egzekucyjne na podstawie zagranicznych tytułów wykonawczych wystawionych 5 listopada 2014 r. na wniosek państwa trzeciego - Norwegii, obejmujących należność z tytułu kosztów za okres od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. w kwocie należności głównej 805,70 zł oraz należność z tytułu składki na ubezpieczenie społeczne płaconej przez pracodawcę, za okres od 1 czerwca 2007 r. do 30 czerwca 2007 r. w kwocie należności głównej 380.396,50 zł. Z akt sprawy wynika ponadto, że pismem z 24 listopada 2014 r. skarżąca wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, wskazując na niedopuszczalność egzekucji (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.) oraz przedawnienie należności, wykonanie obowiązku w części i nieistnienie obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.). Jak już wyżej podniesiono, krąg podstaw zarzutów przysługujących zobowiązanemu w egzekucji administracyjnej należności państw członkowskich lub państw trzecich dochodzonych na podstawie zagranicznego tytułu wykonawczego został ograniczony. Ze względu na prawną możliwość wniesienia w takim przypadku wyłącznie zarzutów opartych na przesłankach wymienionych w art. 33 § 1 pkt 6 i 8-10 u.p.e.a., organ egzekucyjny nie był uprawniony do rozstrzygania w zakresie przedawnienia należności, wykonania obowiązku w części i jego nieistnienia (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.). A zatem, w rozpoznawanej sprawie organ egzekucyjny zobowiązany był do rozpatrzenia jedynie zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.). Jak słusznie zauważyły orzekające w sprawie organy, w przepisie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. chodzi o niedopuszczalność egzekucji ze względów formalnych, a nie merytorycznych, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 tej ustawy. Jako przykład w orzecznictwie wskazuje się na dopuszczalność egzekucji sądowej w stosunku do danego obowiązku czy też niemożność jej prowadzenia z uwagi na posiadany przez zobowiązanego immunitet. Niedopuszczalność musi wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji takiego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej bądź prowadzenia egzekucji w stosunku do osoby posiadającej konkretne przymioty (por. wyrok NSA z 26 sierpnia 2011 r. sygn. akt II FSK 461/10, LEX nr 1068717). Strona skarżąca podważa możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o u.p.e.a., w sytuacji, w której przedmiotem takiego postępowania są należności z tytułu norweskich składek na ubezpieczenie społeczne, dochodzone na podstawie ustawy o wzajemnej pomocy. W ocenie strony skarżącej, obowiązujące uregulowania prawne wykluczają taką możliwość, co czyni prowadzoną egzekucję administracyjną pozbawioną podstaw prawnych i tym samym niedopuszczalną. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu należy wskazać, że ustawa o wzajemnej pomocy w art. 2 pkt 7 stanowi, iż jej przepisy stosuje się do należności pieniężnych przekazanych do egzekucji administracyjnej na podstawie ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W ocenie Sądu, taką ratyfikowaną umową międzynarodową jest Konwencja o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych sporządzona w Strasburgu dnia 25 stycznia 1998 r. (Dz. U. z 1998 r. Nr 141, poz. 913 ze zm.), która w art. 2 ("Podatki, których dotyczy konwencja") wprost stanowi, że ma ona zastosowanie do następujących podatków - "obowiązkowych świadczeń socjalnych płatnych na rzecz systemu rządowego lub na rzecz instytucji ubezpieczeń socjalnych utworzonych z mocy prawa publicznego" (art. 2 ust. 1 lit. b pkt ii). Wobec tak precyzyjnej deklaracji nie można mieć wątpliwości, że powyższe świadczenia Konwencja traktuje tak jak podatki, zaś art. 2 pkt 7 ustawy o wzajemnej pomocy lokuje ją bezpośrednio w systemie ustawodawstwa krajowego. Konwencja jest efektem prac prowadzonych wspólnie przez Radę Europy i OECD. W oparciu o decyzję Komitetu Ministrów Rady Europy z 25 czerwca 1987 r. i Rady OECD z 8 października 1987 r. o przyjęciu Konwencji, została ona otwarta do podpisu odpowiednio przez członków Rady Europy i członków OECD w dniu 25 stycznia 1998 r. Ratyfikacja przez Polskę Konwencji nastąpiła 15 maja 1997 r., natomiast weszła ona w życie z dniem 1 października 1998 r. Konwencja jest aktem wielostronnym, stronami tej umowy jest kilkanaście państw, w tym m.in. Norwegia. Oceniając sformułowany przez stronę skarżącą zarzut naruszenia art. VIII Protokołu 2010 poprzez jego niezastosowanie, należy zauważyć, że zgodnie z jego brzmieniem "postanowienia niniejszej konwencji, zmienionej Protokołem 2010, stosuje się do pomocy administracyjnej w odniesieniu do okresów podatkowych rozpoczynających się w dniu 1 stycznia, lub po tym dniu w roku następującym po roku, w którym nastąpiło wejście w życie konwencji, zmienionej Protokołem 2010, w odniesieniu do Strony, albo, w przypadku kiedy okres podatkowy nie występuje, do pomocy administracyjnej w odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstałych w dniu 1 stycznia, lub po tym dniu w roku następującym po roku, w którym konwencja zmieniona Protokołem 2010 weszła w życie w odniesieniu do tej Strony. Każde dwie lub więcej Stron mogą uzgodnić wzajemnie, że konwencja, zmieniona Protokołem 2010, będzie miała zastosowanie do wcześniejszych okresów podatkowych lub wcześniejszych zobowiązań podatkowych". Protokół 2010 obowiązuje w naszym kraju od 1 października 2011 r., natomiast w Norwegii od 1 czerwca 2011 r. Biorąc pod uwagę, że roszczenie objęte egzekucją w niniejszej sprawie dotyczy 2007 r., Konwencja w wersji zmienionej Protokołem 2010 nie może mieć zastosowania, ponieważ Polska i Norwegia nie wyraziły woli w przedmiocie stosowania postanowień Konwencji w wersji zmienionej Protokołem 2010 do wcześniejszych zdarzeń. Również przywoływane przez stronę skarżącą w uzasadnieniu skargi przepisy Dyrektywy 2010/24 nie mogą mieć w sprawie zastosowania, gdyż zgodnie z jej art. 31 skierowana jest ona do państw członkowskich UE, a Norwegia nie jest takim państwem. Tym samym, zarzut naruszenia art. 2 ust. 3 lit. a tej dyrektywy uznać należy za niezasadny. Zgodnie z art. 25 ustawy o wzajemnej pomocy, informacje otrzymywane w ramach udzielania wzajemnej pomocy mogą być wykorzystane do dochodzenia lub zabezpieczenia należności pieniężnych, o których mowa w art. 2, oraz do obliczenia i dochodzenia obowiązkowych składek na ubezpieczenia społeczne, zgodnie z odrębnymi przepisami. Jak słusznie zauważył pełnomocnik strony skarżącej, w przywołanym wyżej przepisie rozróżniono dwie sytuacje: 1. wykorzystywanie informacji otrzymywanych w ramach udzielania wzajemnej pomocy do dochodzenia lub zabezpieczenia należności pieniężnych, o których mowa w art. 2, oraz 2. wykorzystywanie informacji otrzymywanych w ramach udzielania wzajemnej pomocy do obliczenia i dochodzenia obowiązkowych składek na ubezpieczenia społeczne. Sąd nie podziela jednak poglądu, że wykorzystywanie tylko tej drugiej kategorii informacji ma nastąpić "zgodnie z odrębnymi przepisami", o czym mowa w końcowej części przepisu art. 25 ustawy o wzajemnej pomocy. W ocenie Sądu, "odrębne przepisy" znajdą zastosowanie do wykorzystywania obydwu kategorii informacji. Gdyby racjonalny ustawodawca chciał dokonać takiego zawężenia tylko do jednej z dwóch kategorii informacji, zapewne inaczej sformułowałby brzmienie tego przepisu, chociażby w następujący sposób: "informacje otrzymywane w ramach udzielania wzajemnej pomocy mogą być wykorzystane do obliczenia i dochodzenia obowiązkowych składek na ubezpieczenia społeczne, zgodnie z odrębnymi przepisami, oraz do dochodzenia lub zabezpieczenia należności pieniężnych, o których mowa w art. 2". Zdaniem tutejszego Sądu, w przypadku składek na ubezpieczenie społeczne "odrębnymi przepisami", o których mowa wyżej, są przepisy Konwencji oraz u.p.e.a. Z załączonego przez stronę skarżącą (do pisma z 24 listopada 2014 r. zawierającego zarzuty) fragmentu uzasadnienia projektu ustawy o wzajemnej pomocy wynika, że wszelkie otrzymane informacje w ramach udzielania wzajemnej pomocy będą mogły być wykorzystane do dochodzenia lub zabezpieczenia należności pieniężnych, o których mowa w projektowanej ustawie, a także do obliczenia i dochodzenia obowiązkowych składek na ubezpieczenie społeczne. W związku z powyższym, pomimo wyłączenia z zakresu wzajemnej pomocy obowiązkowych składek na ubezpieczenia społeczne, możliwe będzie dzielenie się uzyskanymi od państwa członkowskiego informacjami np. z ZUS. Jak wskazano w projekcie, przyczyną tak przyjętego rozwiązania jest chęć zacieśnienia współpracy pomiędzy krajami członkowskimi w różnych obszarach w związku z występowaniem innych aktów unijnych przewidujących pomoc w dochodzeniu składek ZUS. Zarzut naruszenia przepisów art. 11 ust. 2 oraz 21 ust. 1 i 2 Konwencji nie mógł odnieść spodziewanego przez stronę skarżącą skutku. W pierwszej z ww. regulacji postanowiono, że na prośbę Państwa wnioskującego Państwo proszone podejmie, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 14 i 15, niezbędne działania w celu egzekucji roszczeń podatkowych pierwszego wspomnianego Państwa w taki sposób, jakby były one jego własnymi roszczeniami podatkowymi (ust. 1). Postanowienia ustępu 1 mają zastosowanie tylko do roszczeń podatkowych, co do których egzekucji istnieje podstawa w Państwie wnioskującym i które, jeżeli nie uzgodniono inaczej między zainteresowanymi Stronami, nie są kwestionowane. Jeżeli jednak roszczenie wysuwane jest przeciwko osobie, która nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w Państwie wnioskującym, postanowienia ustępu 1 mają zastosowanie tylko wtedy, przy braku innego uzgodnienia między Stronami, gdy takie roszczenie nie może być kwestionowane (ust. 2). Nietrafne jest stanowisko strony skarżącej, że postanowienia ust. 1 art. 11 Konwencji mają zastosowanie tylko do roszczeń podatkowych, skoro - co już wyżej zostało zasygnalizowane - ma ona zastosowanie m.in. do "obowiązkowych świadczeń socjalnych płatnych na rzecz systemu rządowego lub na rzecz instytucji ubezpieczeń socjalnych utworzonych z mocy prawa publicznego", które w rozumieniu jej art. 2 ust. 1 lit. b pkt ii uznawane są za podatki. Zgodnie z art. 21 ust. 1 Konwencji, żadne jej postanowienie nie narusza praw i ochrony zapewnionej osobom przez prawo lub praktykę administracyjną Państwa proszonego. W ustępie 2 lit. a ww. artykułu postanowiono z kolei, że z wyjątkiem przypadku określonego w artykule 14, postanowienia niniejszej konwencji nie mogą być rozumiane jako nakładające na Państwo proszone obowiązek podjęcia działań sprzecznych z jego własnym ustawodawstwem lub praktyką administracyjną albo ustawodawstwem lub praktyką administracyjną Państwa wnioskującego. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie dostrzega sprzeczności, o której mowa w przytoczonej powyżej regulacji, albowiem - ja wykazano we wcześniejszej części niniejszych rozważań - w obowiązującym porządku prawnym istnieją przepisy umożliwiające dochodzenie należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne. Dochodzenie oraz zabezpieczenie należności pieniężnych państw członkowskich lub państw trzecich odbywa się bowiem w trybie u.p.e.a., przy odpowiednim stosowaniu przepisów k.p.a. (art. 4 ust. 1 i 2 ustawy o wzajemnej pomocy). Reasumując, orzekające w sprawie organy działały na podstawie i w granicach przepisów prawa. Tym samym, nie dopuściły się one naruszenia sformułowanych w art. 7 Konstytucji RP i w art. 6 k.p.a. zasady legalizmu. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę. EK/WW