I SA/Gd 708/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.),, Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 lipca 2013 r. sprawy ze skargi L. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko skarżącego za nieprawidłowe; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna w części o jakiej mowa w pkt 1 wyroku nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 457(czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 708/13 UZASADNIENIE I. Skarżący L. K. w złożonym przez siebie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z podjęciem uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego przez spółkę komandytowo-akcyjną (SKA) zadał następujące pytanie: czy wnioskodawca, jako akcjonariusz SKA, jest zobowiązany zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych, jeżeli walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA, a wnioskodawcy zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji ? Stan faktyczny zaprezentowany przez skarżącego jest następujący: Skarżący obecnie jest wspólnikiem spółek prawa handlowego i stanie się akcjonariuszem SKA w ten sposób, że spółki te przekształcą się w SKA. Skarżący będzie posiadał akcje tej SKA. W przypadku innych SKA skarżący stanie się ich akcjonariuszem w ten sposób, że kupi akcje, otrzyma je w darowiźnie bądź obejmie nowo wyemitowane akcje w zamian za wkłady. Walne Zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków własnych SKA poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Na ten cel zostaną przekazane zgromadzone przez SKA zyski, w tym zyski z lat ubiegłych zgromadzone na kapitale zapasowym. Akcje przydzielone (nabyte) w tym trybie nie wymagają objęcia, będą przysługiwały akcjonariuszom (w tym i wnioskodawcy) w stosunku do ich udziałów w dotychczasowym kapitale zakładowym. Stanowisko strony: po przywołaniu treści art. 8, art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 17 i art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.) skarżący wskazał, że dochód (przychód) do opodatkowania powstaje jedynie na skutek podwyższenia kapitału zakładowego w spółce będącej osobą prawną. SKA jest natomiast jednostką organizacyjną niebędącą osobą prawną, której ustawa przyznaje zdolność prawną tak jak pozostałym spółkom osobowym. II. Dyrektor Izby Skarbowej [...], działając w imieniu Ministra Finansów, w zaskarżonej interpretacji z [...]: 1/ uznał stanowisko skarżącego w części dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego z zysków zgromadzonych przez tę spółkę poprzez emisję nowych akcji - za nieprawidłowe; 2/ natomiast w części dot. podwyższenia kapitału zakładowego z zysków zgromadzonych przez tę spółkę poprzez podwyższenie wartości nominalnej dotyczących akcji – za prawidłowe. Argumentacja organu jest następująca: zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych je dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego. Zdaniem organu z przepisu tego wynika, że dochód (przychód) z tytułu w udziałach w zyskach powstaje jedynie na skutek podwyższenia kapitału zakładowego w spółce będącej osobą prawną. Fakt, że w tej sprawie nie ma zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. nie wyklucza jednak obowiązku przeanalizowania czy przychód nie powstaje u akcjonariusza z innych tytułów. I tak w myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, o jakich mowa w art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 u.p.d.o.f., w zakresie realizacji praw wynikających pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z kolei art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że za przychód z działalności o jakiej mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (tj. pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Zdaniem organu, w kontekście art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. należy stwierdzić, że nie ma podstaw aby podwyższenie kapitału zakładowego w SKA - w drodze podwyższenia wartości nominalnej dotychczas posiadanych akcji - kwalifikować jako przychód otrzymany, postawiony do dyspozycji lub należny. Nie mamy tu do czynienia ze świadczeniem jakie powstaje po stronie akcjonariusza, lecz wyłącznie ze wzrostem wartości akcji jakie były już w jego posiadaniu. Tymczasem wzrost wartości papierów wartościowych w czasie ich posiadania przez właściciela nie skutkuje jeszcze sam w sobie powstaniem przychodu, jeżeli nie towarzyszą mu kolejne operacje na tych papierach wartościowych. Drugim przypadkiem jest możliwość otrzymania przez akcjonariusza SKA akcji nowej emisji. W tej sytuacji, zdaniem organu, pojawia się zmaterializowane, realne i rzeczywiste przysporzenie w postaci nowych akcji, których przed podwyższeniem kapitału zakładowego w SKA nie miał. Przysporzenie to pochodzi całkowicie z majątku spółki, którego, co istotne, na etapie jego powstania akcjonariusz nie opodatkował tak jak czynił to komplementariusz. Zatem w sytuacji, gdy w następstwie przeznaczenia środków z zysku lub kapitału zapasowego SKA na jej kapitał zakładowy dochodzi do emisji nowych akcji celem przekazania ich nieodpłatnie dotychczasowym akcjonariuszom SKA – przychód wysokości odpowiadającej przypadającej na akcjonariusza części wartości środków przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego (zapewne równy wartości nominalnej otrzymanych akcji) należy potraktować jako przychód z tytułu udziału w SKA, a zatem akcjonariusz uzyskuje przychód z działalności gospodarczej. Skutki otrzymania takich akcji będą bowiem identyczne jak gdyby akcjonariusz otrzymał ze spółki dywidendę, tyle, że w formie rzeczowej efektem uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków spółki będzie przydzielenie akcjonariuszowi akcji, które już nie będą wymagać objęcia. Część majątku spółki zostanie zatem przekazana akcjonariuszowi w tej formie. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji. III. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pełnomocnik strony wniósł o uchylenie skarżonej indywidualnej interpretacji, zarzucając naruszenie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 11 i art. 14 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że otrzymanie przez akcjonariusza SKA akcji nowej emisji w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego należy traktować jako przychód z tytułu uczestnictwa skarżącego w SKA, który podlega opodatkowaniu jako przychód z działalności gospodarczej. Zarzucono ponadto naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012, poz. 749; dalej jako O.p.) w związku z art. 14h i art. 14b § 1 O.p., poprzez dokonanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego i w konsekwencji uznanie, że po stronie skarżącego jako akcjonariusza SKA opodatkowaniu będzie podlegało otrzymanie przez niego akcji nowej emisji w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego SKA. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: IV. Skarga jest zasadna. Kwestią sporną jest ustalenia czy objęcie nowych akcji w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego ze środków kapitału zapasowego stanowi dla akcjonariusza podlegający opodatkowaniu przychód. W ocenie Sądu stanowisko organu podatkowego jest nieprawidłowe, bowiem podwyższenie kapitału zakładowego ze środków pochodzących z zysków z lat ubiegłych zgromadzonych na kapitale zapasowym nie spowodowało objęcia opodatkowaniem przydzielenia nowych akcji akcjonariuszom SKA, gdyż nie jest to zysk w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., a tym samym nie jest to przychód (dywidenda) w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Sąd przy tym podziela pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z 29 listopada 2011r. w sprawie II FSK 931/10, przez WSA w Gdańsku w sprawie I SA/Gd 340/13 w wyroku z 21 maja 2013r., WSA w Kielcach w wyroku z 19 czerwca 2013r. w sprawie I SA/Ke 261/13, WSA w Warszawie z 10 lipca 2013r. w sprawie III SA/Wa 615/13; argumentacja zawarta w uzasadnieniach tych orzeczeń przyjęta jest w rozpoznawanej sprawie we wskazanym j.n. zakresie. V. Stan prawny: a/ dochody uzyskiwane w spółce, w tym spółce komandytowo-akcyjnej, należy kwalifikować tak jak zgodnie przyjmują organ i skarżący do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, na co wskazuje treść przepisów art. 5b ust 2, art. 8 ust 1, art. 10 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. stanowi, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.; W uchwale z dnia 20 maja 2013r., II FPS 6/12 Naczelny Sąd Administracyjny postawił następujące tezy: po pierwsze - przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej; po drugie - w świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. jest dzień wypłaty dywidendy. W wyroku z dnia 29 listopada 2011r. w sprawie II FSK 931/10 NSA wyraził pogląd, że każdy dozwolony przepisami ustawy Kodeks spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową; zawężenie tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji RP; b/ zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w SKA stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 k.s.h., w związku z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą jego przeznaczenia przez zgromadzenie wspólników do wypłaty akcjonariuszom. Przyjąć należy, że akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h., przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Z tą chwilą (a więc dopiero po spełnieniu określonych w k.s.h. przesłanek) akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Jednocześnie wskazać należy, że prawo do udziału w zysku jest podstawowym prawem majątkowym przysługującym akcjonariuszowi SKA, jednakże prawo to należy odróżnić od wierzytelności i opartego na nim roszczenia akcjonariusza wobec spółki o wypłatę przypadającej mu części zysku przeznaczonego do podziału. VI. Ze stanu faktycznego wynika, że uchwała - jeśli walne zgromadzenie spółki SKA ją podejmie - dotyczyć będzie przekazania środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy. Rozważania dotyczące powstania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty dywidendy (w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych) były przedmiotem orzekania Naczelnego Sądu Administracyjnego we wskazanej uchwale 7 sędziów z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12 - datą powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych dla osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, w myśl art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. jest dzień faktycznego otrzymania dywidendy. Dopiero wówczas dywidenda będzie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza SKA. Od tego czasu przychód z tytułu udziału w zysku (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.) staje się przychodem ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jako należnym w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowiącym podstawę przychodu do wyliczenia obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Brak jest zatem podstawy do postawienia tezy, że przychód ten w postaci dywidendy (rzeczowej w formie akcji) powstaje z momentem przydzielenia akcjonariuszom akcji z nowej emisji. Moment uzyskania dochodu z akcji (dywidendy) nie jest tożsamy z momentem ich nabycia bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku przydzielenia nowych akcji w ramach podwyższenia kapitału zakładowego). Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje, jest to, że generują dochód w przyszłości. W momencie przydzielenia akcji nowej emisji przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje akcjonariusz, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest potencjalne. W świetle interpretacji udzielonej przez Ministra Finansów dochodzi do opodatkowania przychodów, których skarżący nie tylko nie otrzymał faktycznie, ale i są mu nienależne, ponieważ nie powstało prawo do dochodzenia ich od spółki. W przypadku przydzielenia akcji z nowej emisji w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego po stronie akcjonariusza nie powstaje przychód z udziału w spółce nie będącej osobą prawną stosownie do art. 8 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., dlatego, że przypadającego na tego akcjonariusza udziału w środkach przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego SKA, odpowiadającego wartości nominalnej otrzymanych akcji - nie można rozumieć jako kwoty należnej w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że przyznanie akcjonariuszom akcji można uznać za rodzaj "dywidendy rzeczowej", a tym samym za przychód z udziału w SKA. Jednocześnie należy zauważyć, że ustawodawca w ustawie podatkowej wskazał sytuację, kiedy podwyższenie kapitału zakładowego jest przychodem podlegającym opodatkowaniu; uczynił to w art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. stanowiąc, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego. Ustawodawca zawęził zatem stosowanie art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. wyłącznie do spółek kapitałowych. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało uregulowane opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych podwyższenie kapitału zakładowego, w sytuacji gdy walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA, a akcjonariuszowi zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w sprawie I SA/Gd 340/13 podzielił pogląd przytoczonego już wyroku NSA z dnia 29 listopada 2011r. (II FSK 931/10), że dozwolone przepisami k.s.h. podwyższenie kapitału zakładowego z kapitału zapasowego wyklucza zastosowanie przepisu art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f., w przypadku, gdy uchwała w tym przedmiocie dotyczy spółki osobowej; ujęty w ustawie podatkowoprawny stan faktyczny zakreśla granice ingerencji państwa w sferę majątkową podmiotu opodatkowanego; nie może być on w trakcie stosowania prawa rozszerzany poza to, co bezpośrednio wynika z ustawy podatkowej. Należy podzielić stanowisko autora skargi, że organ podatkowy dokonując rozszerzającej interpretacji analizowanych wyżej przepisów prawa podatkowego doprowadził do rozszerzenia zakresu katalogu źródeł przychodu, przez co naruszył wynikające z Ordynacji podatkowej, w tym art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., oraz art. 14b § 1 O.p. Organ podatkowy dokonując ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanej we wniosku o wydanie interpretacji winien uwzględnić argumentację prawną wyrażoną w niniejszym wyroku. Reasumując: przydzielenie akcjonariuszowi, będącemu osobą fizyczną, akcji z nowej emisji w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego SKA ze środków własnych SKA - nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ nie stanowi w rozumieniu tych przepisów przychodu podatkowego. Stwierdzone uchybienie przepisom prawa skutkuje uwzględnieniem skargi. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a., uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, o czym stanowi art. 146 § 1 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie powołanych przepisów prawa i art. 152 p.p.s.a., orzekł zatem jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. EK