II FSK 2346/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf – Kalamala, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "Zakładu [...]" sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 6 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Go 5/13 w sprawie ze skargi "Zakładu [...]" sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 września 2012 r. nr ILPB4/423-193/12-6/MC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "Zakładu [...]" sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 6 marca 2013 r., I SA/Go 5/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę "Z." Sp. z o.o. z siedzibą w S. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z 28 września 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca wskazała, że spółka została utworzona z dniem 31 grudnia 2011 r. w wyniku likwidacji zakładu budżetowego w celu jego przekształcenia w spółkę prawa handlowego. Aportem zostało wniesione całe przedsiębiorstwo wraz z jego składnikami: środkami trwałymi, środkami trwałymi w budowie oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi. Środki trwałe funkcjonujące w zakładzie budżetowym zostały wpisane do jego ewidencji w związku z: - nieodpłatnym przekazaniem od urzędu miejskiego, - wybudowaniem ze środków własnych zakładu budżetowego, - wybudowaniem z dotacji do inwestycji przekazanej przez urząd miejski, - wybudowaniem ze środków częściowo pochodzących z dotacji przekazanej przez urząd miejski, środków własnych oraz dotacji pochodzących z dofinansowania (środki UE). Od środków trwałych zakład naliczał amortyzację. Jednakże w przypadku środków trwałych wybudowanych przez zakład z własnych środków, odpisy amortyzacyjne nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów z ostrożności. Natomiast odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od pozostałych środków trwałych zakład nie zaliczał do kosztów podatkowych z uwagi na treść art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej jako: "u.p.d.o.p."). Dodatkowo aportem zostały również wniesione środki trwałe będące własnością Urzędu Miejskiego, których wartość początkową skarżąca określiła zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Wskazując na przedstawiony stan faktyczny skarżąca zadała następujące pytanie: czy odpisy amortyzacyjne od wniesionych aportem do spółki środków trwałych będą stanowiły w spółce koszt uzyskania przychodu? W ocenie skarżącej, spółka na dzień dzisiejszy zalicza do kosztów uzyskania przychodów amortyzację od środków trwałych przekazanych aportem, z wyłączeniem środków trwałych w części, w której została ona sfinansowana dotacją pochodzącą ze środków UE. 3. Udzielając interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za: nieprawidłowe w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które przekształcony zakład budżetowy otrzymał nieodpłatnie od urzędu miejskiego oraz sfinansował z dotacji przekazanej przez urząd miejski. Minister Finansów uznał natomiast stanowisko skarżącej za prawidłowe w pozostałej części. Minister Finansów stwierdził, że w spółce, będącej następcą prawnym przekształcanego zakładu budżetowego, z uwzględnieniem zasady kontynuacji, odpisy amortyzacyjne dokonywane od środków trwałych, które zakład otrzymał nieodpłatnie od urzędu miejskiego lub sfinansował dotacjami, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. 4. Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa spółka wniosła skargę do WSA w Gorzowie Wlkp., zarzucając powyższej interpretacji naruszenie prawa materialnego: art. 23 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. 2011 nr 45, poz. 236 z późn. zm.); art. 93 i art. 93a w zw. z art. 93b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r., poz. 749 z późn. zm.; dalej jako: "O.p."); art. 16g ust 9 w zw. z art. 16g ust 1 pkt 1 u.p.d.o.p. 5. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga okazała się niezasadna, a podniesione w niej zarzuty nie mają usprawiedliwionych podstaw. Udzielając interpretacji organ podatkowy w prawidłowy sposób odniósł interpretowane przepisy do przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku. Z przepisów ustawy o gospodarce komunalnej wynika, że przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego musi się odbyć poprzez likwidację zakładu budżetowego, dokonaną w celu zawiązania jednej z wymienionych rodzajów spółek, a nie w celu definitywnego zakończenia działalności komunalnej prowadzonej dotychczas przez daną jednostkę. Tym samym zasadnie przyjął organ, że takie przekształcenie wyczerpuje dyspozycję zawartą w art. 93b O.p. Tym samym prawidłowe jest stwierdzenie, że na spółkę przeszły wszelkie skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w zakładzie budżetowym, które wystąpiłyby w tym zakładzie, gdyby nie było przekształcenia. Należy do nich zaliczyć nie tylko przejęcie obowiązków podatnika, ale również praw, w tym w szczególności prawo do naliczania odpisów amortyzacyjnych. Powyższe rozważania doprowadziły organ do zasadnego, w ocenie sądu, wniosku, że w części dotyczącej środków trwałych sfinansowanych przez przekształcony zakład z jego środków własnych, odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej z zastosowaniem zasady kontynuacji amortyzacji stanowią - w myśl art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. – będą stanowić w całości koszty uzyskania przychodów spółki. Również w przypadku środków trwałych nieujętych w ewidencji przekształcanego zakładu budżetowego i dodatkowo wniesionych aportem do spółki, odpisy amortyzacyjne stanowić będą koszty uzyskania przychodów. Jednocześnie prawidłowo przyjął organ, że zakład budżetowy posiadał również środki trwałe otrzymane nieodpłatnie od urzędu miejskiego oraz sfinansowane z dotacji, w związku z czym odpisy amortyzacyjne nie stanowiły w przekształconym zakładzie kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że organ prawidłowo stwierdził, że w spółce, będącej następcą prawnym przekształcanego zakładu budżetowego, uwzględniając zasadę kontynuacji, odpisy amortyzacyjne dokonywane od środków trwałych, które zakład otrzymał nieodpłatnie od urzędu miejskiego lub sfinansował dotacjami, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. 6. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zarzuciła naruszenie poprzez błędną wykładnię: 1. art. 23 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej; 2. art. 93 i art. 93a w zw. z art. 93b O.p.; 3. art. 16g ust. 9 w zw. z art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.; 4. art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p.; - co skutkowało tym, że organ podatkowy, a za nim sąd stwierdził, że zakład budżetowy, a co za tym idzie i spółka, nabyły środki trwałe nieodpłatnie, co spowodowało ustalenie przez organ, że skarżąca nie jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od wniesionych aportem do spółki środków trwałych. Nadto błędna wykładnia tych przepisów doprowadziła organ podatkowy oraz sąd do wniosku, że skoro w zakładzie budżetowym odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, które posiadał i używał zakład budżetowy nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu, to również na skutek wniesienia tych składników majątku aportem do spółki, uwzględniając zasadę kontynuacji, spółka nie jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej jako: "P.p.s.a.") skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w związku z treścią art. 183 § 1 P.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej czyniąc zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej, art. 93 i art. 93a w zw. z art. 93b O.p., art. 16g ust. 9 w zw. z art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. i art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. w istocie nie wskazał na czym polegało naruszenie każdego z tych przepisów przez sąd pierwszej instancji, jak też jaka powinna być prawidłowa wykładnia każdego z tych przepisów. Co więcej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że argumentacja popierająca te zarzuty, wskazuje jedynie na okoliczności natury procesowej, takie jak to, że zakład budżetowy, a co za tym idzie i spółka, nabyły środki trwałe nieodpłatnie. Tymczasem ewentualna niewłaściwa ocena prawna zaistniałego stanu faktycznego nie stanowi naruszenia prawa materialnego i jako taka nie może stanowić podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., a po wtóre, sprawa dotyczy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w której ustaleń faktycznych się nie dokonuje, a organy podatkowe orzekają jedynie na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku interpretacyjnym. Nadto ze sformułowanego zarzutu w drugiej jego części zdaje się wynikać, że skarżący zdaje się również kwestionować niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego. Przypomnieć w związku z tym należy, że ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Niewłaściwe zastosowanie prawa polega bowiem na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej. Zatem zastosowanie prawa materialnego to prawidłowe odniesienie normy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego, czyli właściwe skonfrontowanie okoliczności stanu faktycznego z hipotezą normy prawnej i poddanie tego stanu ocenie prawnej na podstawie treści tej normy. Mimo tych uchybień z najdalej posuniętej ostrożności Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze treść uchwały pełnego składu NSA z 26 października 2009 r. (I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), zgodnie z którą przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych, ten postulat spełni. Co się tyczy naruszenia art. 23 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej to stanowi on w ust. 1, że składniki mienia zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki, zaś w ust. 3, że spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością zakładu budżetowego. Przepisy te należy bezwzględnie czytać w związku z art. 22 ust. 1 przywołanej ustawy, czego skarżący już nie podniósł, a który to przepis stanowi, że organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może w drodze uchwały, zadecydować o likwidacji zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie na pokrycie kapitału spółki wkładu w postaci mienia zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji. Systematyka tych przepisów nakazuje przyjąć, że przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego musi się dobywać poprzez likwidację zakładu budżetowego, dokonaną w celu zawiązania jednej z wymienionych wyżej spółek, a nie w celu definitywnego zakończenia działalności komunalnej prowadzonej dotychczas przez daną jednostkę. W konsekwencji więc przekształcenie wyczerpuje dyspozycję zawartą w art. 93b O.p., zgodnie z którym przepisy art. 93 i 93b stosuje się odpowiednio do łączenia się i przekształceń komunalnych zakładów budżetowych. Ten rodzaj przekształcenia jak w sprawie niniejszej skutkuje, co oczywiste, przejęciem przez spółkę wszystkich prawa i obowiązku. Należy w tym miejscu podkreślić, że sam wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku podał, że środki trwałe przekazane zakładowi budżetowemu protokołem od urzędu miejskiego zakład otrzymał nieodpłatnie. Tego typu stanowisko wnioskodawcy nie podlega wzruszeniu w toku postępowania interpretacyjnego i musi stanowić podstawę do subsumcji przepisów prawa materialnego. Prawidłowo więc przyjął sąd pierwszej instancji, że jeżeli zakład budżetowy posiadał również środki trwałe otrzymane nieodpłatnie od urzędu miejskiego albo sfinansowane z dotacji tegoż organu, w związku z czym odpisy amortyzacyjne nie stanowiły w przekształconym zakładzie kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., to skarżąca spółka wstępując w prawa i obowiązki przekształconego zakładu budżetowego również nie mogła dokonywanych odpisów od tych środków trwałych zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Myli się więc autor skargi kasacyjnej, że skoro odpisy amortyzacyjne od przedmiotowych środków trwałych nie były kosztem uzyskania przychodów w zakładzie budżetowym to powinny być takim w spółce. Niezasadne jest powoływanie się przez skarżącą na treść art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. albowiem przepis ten nie dotyczy stanu faktycznego sprawy (podobnie zresztą jak i art. 16g ust. 9). Nie mamy w nim bowiem do czynienia z wniesieniem wkładu do spółki kapitałowej, to po pierwsze, a po wtóre, sąd pierwszej instancji tego przepisu nie wykładał nie mógł więc dokonać jego błędnej wykładni. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).