I SA/Po 265/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2015 r. sprawy ze skargi "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych postanawia: I. umorzyć postępowanie; II. zasądzić od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "X" z siedzibą w [...] (dalej: "wnioskodawca", "spółka") wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku umorzenia udziałów w spółce kapitałowej prawa [...] z siedzibą na [...] (dalej: "CypCo"), przedstawiając we wniosku następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Majątek wnioskodawcy obejmować będzie m.in. udziały w CypCo, które zostaną nabyte przez wnioskodawcę w ramach transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j, Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) - dalej: "u.p.d.p.", tj. poprzez wniesienie udziałów w CypCo na pokrycie kapitału zakładowego wnioskodawcy. W przyszłości może mieć miejsce likwidacja CypCo oraz wydanie na rzecz wnioskodawcy majątku likwidacyjnego w naturze. W konsekwencji na skutek likwidacji CypCo na rzecz wnioskodawcy mogą zostać wydane jej aktywa obejmujące wierzytelność pieniężną. Udziały w CypCo mogą też być umorzone za wynagrodzeniem. Jednocześnie wnioskodawca zastrzega, że do umorzenia udziałów spółki [...] nie znajdą zastosowania przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. 2000 r. Nr 94, poz. 1037) – dalej: "k.s.h.", bowiem umorzenie udziałów w CypCo będzie dokonane zgodnie z prawem [...], na gruncie którego w ramach planowanego zdarzenia przyszłego znajdą zastosowanie zasady umorzenia udziałów w spółkach typu private company limited by shares, które różnią się od zasad umarzania udziałów w polskich spółkach kapitałowych. Spółka tego typu nie może nabywać swoich udziałów w celu ich umorzenia, gdyż taka czynność skutkowałaby naruszeniem zasady utrzymywania jej kapitału. Udziały spółki tego typu podlegałyby umorzeniu za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia na podstawie uchwały dyrektorów CypCo. Nie ma więc zastosowania mechanizm, jaki działa w przypadku umorzenia dobrowolnego pod prawem polskim, tj. sytuacją, w której spółka nabywa udziały własne w celu umorzenia, a dopiero następnie te udziały są przedmiotem umorzenia, jeśli można porównać umorzenie udziałów w CypCo, które zostanie dokonane w ramach opisanego zdarzenia przyszłego, to należy je porównać odpowiednio do umorzenia przymusowego lub automatycznego według prawa polskiego. Na skutek umorzenia udziałów CypCo na rzecz wnioskodawcy mogą zostać wydane jej aktywa obejmujące przysługującą mu wierzytelność pieniężną. W związku z powyższym opisem wnioskodawca zadał pytania. 1. czy w przypadku likwidacji CypCo nominalna wartość udziałów w kapitale zakładowym wnioskodawcy, wydanych na rzecz wspólników wnioskodawcy w związku z otrzymaniem przez wnioskodawcę udziałów w CypCo w ramach tzw. wymiany udziałów, będzie stanowić koszt nabycia bądź objęcia, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.p.? 2. czy w przypadku umorzenia udziałów CypCo nominalna wartość udziałów w kapitale zakładowym wnioskodawcy, wydanych na rzecz wspólników wnioskodawcy w związku z otrzymaniem przez wnioskodawcę udziałów w CypCo w ramach tzw. wymiany udziałów będzie stanowić koszt nabycia bądź objęcia, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.p.? Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2. Wniosek w zakresie pytania nr 1 został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną [...] października 2014 r., nr [...]. Zdaniem wnioskodawcy w przypadku umorzenia udziałów CypCo. nominalna wartość udziałów w kapitale zakładowym wnioskodawcy, wydanych na rzecz wspólnika wnioskodawcy w związku z otrzymaniem przez wnioskodawcę udziałów w CypCo w ramach tzw. wymiany udziałów, będzie stanowić jego koszt nabycia bądź objęcia, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.p. Minister Finansów działając przez organ upoważniony do wydawania interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] w interpretacji z dnia [...] października 2014 r., [...], na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) – dalej: "O.p." stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy, przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji, jest nieprawidłowe. Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera regulacje prawne odnoszące się zarówno do podatkowych skutków wymiany udziałów, wnoszenia aportu, odpłatnego zbycia udziałów, umorzenia udziałów oraz do odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia. W przypadku umorzenia udziałów CypCo nominalna wartość udziałów w kapitale zakładowym wnioskodawcy, wydanych na rzecz wspólników wnioskodawcy w związku z otrzymaniem przez wnioskodawcę udziałów w CypCo w ramach tzw. wymiany udziałów, nie będzie stanowić kosztu nabycia bądź objęcia, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.p. Wnioskodawca powinien ustalić koszt nabycia udziałów zgodnie z art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 11 w zw. z art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.p. Powołana przez wnioskodawcę interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] marca 2012 r., nr [...] zapadła w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego niniejszą interpretację. Wnioskodawca wystosował wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w związku z uzyskaną powyższą interpretacją. Organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany kwestionowanej interpretacji indywidualnej. W skardze wnioskodawca wniósł o uchylenie interpretacji w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku umorzenia udziałów CypCo (pytanie 2 Interpretacji) oraz o zasądzenie na swoją rzecz od organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami. Zarzucił organowi podatkowemu naruszenie przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.p. oraz przepisu art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 11 w zw. z art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.p. przez uznanie, że w przypadku umorzenia udziałów CypCo nominalna wartość udziałów w kapitale zakładowym wnioskodawcy, wydanych na rzecz wspólników wnioskodawcy w związku z otrzymaniem przez wnioskodawcę udziałów w CypCo w ramach tzw. wymiany udziałów, nie będzie stanowić kosztu nabycia bądź objęcia, o którym mowa w art 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.p. Powołując się na przepisy art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 12 ust. 4 pkt 3, art. 16 ust. 1 pkt 8e, art. 15 ust. 11 u.p.d.p. wnioskodawca wskazał, że dla ustalenia zakresu zastosowania regulacji art. 15 ust. I1 u.p.d.p., kluczowe znaczenie ma określenie, jak należy rozumieć "objęcie" udziałów/akcji i czy każdy przypadek nabycia własności udziałów/akcji może być utożsamiany z ich objęciem, co skutkowałoby zastosowaniem art. 15 ust. 11 u.p.d.p. W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym zastosowanie może znaleźć jedynie przepis art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.p. określający sposób ustalenia kosztu uzyskania przychodu w przypadku zbycia udziałów przez spółkę nabywającą. Według wnioskodawcy, ponieważ przepisy: art. 15 ust. 11 oraz 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.p. dotyczą zupełnie innych stanów faktycznych (pierwszy z przepisów odnosi się do udziałów objętych, drugi do udziałów nabytych), to pomiędzy tymi regulacjami nie występuje w ogóle relacja lex specialis - lex generalis. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Uznał, że zaskarżona interpretacja - wbrew twierdzeniom wnioskodawcy - została wydana prawidłowo, a tym samym nie zostały naruszone wskazane w skardze przepisy. Minister Finansów działający przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...], w piśmie procesowym z dnia [...] listopada 2015 r., stosownie do art. 161 § 1 pkt 3 w zw. z art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a." , w brzmieniu obowiązującym do 14 sierpnia 2015 r. w związku z art. 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r., poz. 658), wniósł o umorzenie postępowania i przekazał jako załącznik, wydaną w wyniku uwzględnienia skargi, interpretację indywidualną z dnia [...] listopada 2015 i nr [...]. W piśmie tym organ podatkowy wyjaśnił, że w wyniku ponownej analizy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz odnośnych przepisów prawa, działając na podstawie art. 54 § 3 p.p.s.a. uwzględnił skargę w całości oraz zmienił zaskarżoną interpretację indywidualną i uznając za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wobec tego, że skarga została uwzględniona w trybie autokontroli, bezprzedmiotowe stało się postępowanie sądowe, więc zgodnie z art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. powinno zostać umorzone. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Postępowanie podlegało umorzeniu. Stosownie do art. 54 § 3 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 14 sierpnia 2015 r.) w związku z art. 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r., poz. 658) organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy. Uwzględniając skargę, organ stwierdza jednocześnie, czy działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce bez podstawy prawnej albo z rażącym naruszeniem prawa. Zgodnie natomiast z art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania, gdy stało się ono bezprzedmiotowe z przyczyn innych, niż wskazane w art. 161 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Do okoliczności uzasadniających umorzenie postępowania na podstawie powołanego wyżej przepisu należy między innymi sytuacja, gdy w skutek autokontroli organu doszło do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego aktu administracyjnego, a to oznacza, że postępowanie sądowe wywołane wniesieniem skargi stało się bezprzedmiotowe. W niniejszej sprawie taka sytuacja nastąpiła, a zatem postępowanie sądowe, wszczęte na skutek skargi złożonej przez podatnika na wskazaną w sentencji interpretację, stało się bezprzedmiotowe. Dlatego sąd, działając na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 i § 2 w zw. z art. 54 § 3 oraz art. 16 § 2 p.p.s.a. orzekł , jak w sentencji postanowienia. Uwzględnienie skargi przez organ w trybie autokontroli czyni zasadnym uwzględnienie wniosku o zwrot skarżącej kosztów postępowania. Zgodnie z art. 201 § 1 p.p.s.a. zwrot kosztów przysługuje skarżącemu od organu także w razie uwzględnienia skargi na podstawie art. 54 § 3 p.p.s.a. W niniejszej sprawie do kosztów tych zalicza się uiszczony przez skarżącą wpis od skargi w wysokości [...] zł, wynagrodzenie radcy prawnego w wysokości [...] zł, oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości [...] zł.