I SA/Sz 914/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 listopada 2015 r. sprawy ze skargi P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwrotu kosztów rekultywacji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz skarżącej P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedsiębiorstwo [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w G. (dalej określane jako Spółka, Skarżąca, Dzierżawca bądź P[...]) dnia 16 stycznia 2015 roku wystąpiło z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Jak wyjaśniono we wniosku Spółka jest zarejestrowana w Sądzie Rejonowym w Sz. XIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem [...]. Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Spółka jest także podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Dnia [...] roku P. zawarł umowę dzierżawy nieruchomości z Gminą G., gdzie Gmina występuje jako Wydzierżawiająca natomiast P. jest Dzierżawcą. Zgodnie z zawartą umową wydzierżawiająca jest właścicielem nieruchomości gruntowej na której zlokalizowane jest Składowisko Odpadów Komunalnych. Na podstawie uchwały Nr [...] Rady Miejskiej w G. z dnia [...] roku Wydzierżawiająca oddała Dzierżawcy w dzierżawę Składowisko Odpadów Komunalnych w celu realizacji jej zadań własnych z zakresu gospodarki odpadami. W umowie oznaczono wysokość stawki czynszu za dzierżawę. Spółka zawarła porozumienie ze Związkiem Miast i Gmin Dorzecza P. - związkiem międzygminnym - dalej określanym jako Związek; bądź Z. Jest to porozumienie w sprawie wspólnej realizacji projektu pn. "Rekultywacja składowisk odpadów komunalnych na terenie Z. oraz gmin sąsiednich". Celem projektu jest rekultywacja składowisk odpadów komunalnych lub ich wydzielonych części na cele przyrodnicze, dla których wydano stosowne decyzje dotyczące ich zamknięcia, ale ich dotąd nie zrekultywowano lub dla których przewiduje się wydanie takich decyzji w najbliższej przyszłości. Projekt jest dofinansowany ze środków Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko (dalej POIiS), a Beneficjentem jest ZMiGDP. Zgodnie z porozumieniem w ramach realizacji celu Projektu, na terenie składowiska odpadów komunalnych G.-W. zlokalizowanego w obrębie W. II, gm. G., którego Spółka jest zarządzającym na podstawie Umowy dzierżawy z dnia [...] roku, zostaną przeprowadzone następujące prace: - rekultywacja kwatery nr 1 na składowisku zgodnie z przedstawionym przez Podmiot Upoważniony (tj. przez Spółkę) projektem rekultywacji, - utworzenie ścieżki edukacyjnej na terenie zrekultywowanego składowiska. W związku z tym [...] roku Aneksem Nr [...] do Umowy Dzierżawy z dnia [...] roku wprowadzono zmiany. W związku z zarządzeniem Nr [...] Burmistrza Miasta i Gminy G. z dnia [...] roku, zmieniającym zarządzenie Nr [...] z dnia [...]. roku w sprawie ustalenia stawki czynszu za dzierżawę Składowiska Odpadów Komunalnych oraz z podjęciem Uchwały nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Przedsiębiorstwa [...] Spółka z o.o. w G. w sprawie przystąpienia Przedsiębiorstwa [...] Spółka z o.o. w G. do realizacji Projektu pn. "Rekultywacja składowisk odpadów komunalnych na terenie ZMiGDP oraz gmin sąsiednich" Strony umowy postanowiły o zmianie umowy dzierżawy z dnia [...] roku. Zgodnie z wprowadzonymi zmianami wysokość stawki czynszu za dzierżawę Składowiska Odpadów Komunalnych, ustalona została zarządzeniem Burmistrza Miasta i gminy G. Nr [...] z dnia [...] roku i wynosi 0,20 zł za 1 m2 gruntu w stosunku rocznym. Ustalona stawka czynszu będzie waloryzowana corocznie, bez konieczności zmiany umowy, średniorocznym wskaźnikiem wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych za rok poprzedni, ogłaszanym przez Prezesa GUS. Roczny czynsz dzierżawny w stawce 0,20 zł netto za 1 m2 wynosi [...] zł netto + obowiązujący podatek VAT. Dzierżawca zobowiązany jest płacić Wydzierżawiającej czynsz dzierżawny w okresach rocznych w terminie do dnia 15 marca każdego roku kalendarzowego. Podstawą zapłaty będzie faktura VAT wystawiona przez Wydzierżawiającą. W przypadku zwłoki w zapłacie czynszu Dzierżawca zobowiązany będzie zapłacić Wydzierżawiającej odsetki w wysokości ustawowej. W przypadku realizacji przez Dzierżawcę rekultywacji kwatery nr 1 w ramach projektu pn. "Rekultywacja składowisk odpadów komunalnych na terenie ZMiGDP oraz gmin sąsiednich" poniesiony koszt rekultywacji zostanie zaliczony na poczet czynszu dzierżawnego za kolejne lata dzierżawy, do momentu pełnego pokrycia kosztów poniesionych przez Dzierżawcę z tytułu przedmiotowej inwestycji. Rozliczenia dokonywane będą na podstawie faktycznie poniesionych wydatków, udokumentowanych przez Dzierżawcę. Ustalony czynsz dzierżawny ulegać będzie zmianie corocznie w związku z waloryzacją a także jednorazowo, w przypadku zmiany przez Wydzierżawiająca stawki netto obowiązującej w dniu zawarcia umowy. O zmianie wysokości czynszu wynikającej z waloryzacji, Wydzierżawiająca zawiadamiać będzie Dzierżawcę na piśmie, najpóźniej w terminie do dnia [...] roku kalendarzowego, za który ma być wnoszony czynsz, bez konieczności zmiany ustawy. O zmianie wysokości czynszu wynikającej z ustalenia nowej stawki czynszu, Wydzierżawiająca zawiadomi Dzierżawcę na piśmie, najpóźniej w terminie 30 dni przed datą wejścia w życie stawki w nowej wysokości. P. ponosi wszelkie koszty związane z bieżącym utrzymaniem i eksploatacją Składowiska Odpadów Komunalnych, obejmujące w szczególności: monitoring składowiska, opłaty za korzystanie ze środowiska, podatek od nieruchomości, ubezpieczenie przedmiotu dzierżawy w pełnym zakresie, inne opłaty administracyjne. P. nie ponosi kosztów związanych z budową nowych kwater oraz rekultywacją kwater po zakończeniu eksploatacji, z wyjątkiem realizacji rekultywacji kwatery nr 1 w ramach projektu pn. "Rekultywacja składowisk odpadów komunalnych na terenie ZMiGDP oraz gmin sąsiednich". Do umowy dodano również zapis, zgodnie z którym Gmina G. wyraża zgodę na realizację przez P. na przedmiocie umowy, rekultywacji kwatery nr 1 składowiska odpadów innych niż niebezpieczne i objęte G.-W., w ramach projektu pn. "Rekultywacja składowisk odpadów komunalnych na terenie ZMiGDP oraz gmin sąsiednich" oraz na dysponowanie przedmiotem umowy na cele budowlane, w rozumieniu przepisów z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (Dz.U. z 2013 r. poz. 1409). Spółka na terenie składowiska prowadzi działalność w zakresie gospodarki odpadami. Na eksploatowanej kwaterze nr [...] deponowane są odpady z czyszczenia ulic i placów, wielkogabarytowe oraz z czyszczenia studzienek kanalizacyjnych. Ponadto składowisko jest instalacją zastępczą przetwarzania odpadów komunalnych wskazaną w Planie Gospodarki Odpadami dla Województwa Z. Przyjmowane odpady komunalne odbierane od właścicieli nieruchomości terenu gminy G. są na składowisku tymczasowo magazynowane, a następnie następuje przeładunek i wywóz do Regionalnej Instalacji Przetwarzania Odpadów Komunalnych (dalej jako: RIPOK) oraz podmiotów uprawnionych do zagospodarowania danego rodzaju odpadów. Prowadzony jest także PSZOK, czyli Punkt selektywnej zbiórki odpadów komunalnych dla mieszkańców gminy G., gdzie nieodpłatnie są przyjmowane przez Spółkę odpady komunalne zbierane selektywnie, zgodnie z umową z Gminą G. na odbiór odpadów komunalnych. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1. Czy w sytuacji opisanej we wniosku Skarżąca świadczy usługi na rzecz Gminy, bądź wykonuje jakąkolwiek czynność opodatkowaną? 2. Czy Skarżąca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Gminę z tytułu czynszu dzierżawnego? Zajmując stanowisko w odniesieniu do pytania nr 1 Skarżąca uznała, że nie wykonuje Ona w opisywanej sytuacji żadnych czynności opodatkowanych w związku z czym kwoty refundowane przez Gminę i potrącane z czynszu dzierżawnego nie są obrotem (kwotą należną) podlegającą opodatkowaniu. Regulacje prawne w tym względzie zawarte są w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2013 r., poz. 21 z późn. zm.) - dalej u.o. Zgodnie z przepisami u.o., pod pojęciem składowiska odpadów rozumie się obiekt budowlany przeznaczony do składowania odpadów. W myśl art. 103 ust. 1 u. o. odpady składuje się: 1) na składowisku odpadów; 2) w podziemnym składowisku/ odpadów, o którym mowa w ustawie z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze; 3) w obiekcie unieszkodliwiania odpadów wydobywczych, o którym mowa w ustawie z dnia 10 lipca 2008 r. o odpadach wydobywczych. Zgodnie z przepisami u.o. wyróżnia się następujące typy składowisk odpadów: 1) składowisko odpadów niebezpiecznych; 2) składowisko odpadów obojętnych; 3) składowisko odpadów innych niż niebezpieczne i obojętne. Przepisy u. o. nie definiują pojęcia rekultywacji składowiska odpadów. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego rekultywacja znaczy tyle, co "przywracanie terenom zniszczonym działalnością człowieka ich pierwotnego charakteru". W związku z tym, przez rekultywację składowiska odpadów rozumieć należy przywrócenie terenom, na których znajduje się składowisko ich pierwotnego charakteru. Przepisy u.o. nie definiują samego pojęcia rekultywacji, lecz odnoszą się do niego wielokrotnie. W myśl przepisów art. 123 ust. 1 u.o. okres przygotowania do budowy, budowy oraz prowadzenia składowiska odpadów obejmuje fazy: 1) przedeksploatacyjną - okres poprzedzający uzyskanie pierwszej ostatecznej decyzji zatwierdzającej instrukcję prowadzenia składowiska odpadów; 2) eksploatacyjną - okres od dnia uzyskania pierwszej ostatecznej decyzji zatwierdzającej instrukcję prowadzenia składowiska odpadów do dnia zakończenia rekultywacji składowiska odpadów; 3) poeksploatacyjną - okres 30 lat liczony od dnia zakończenia rekultywacji składowiska odpadów. Jak stanowi art. 123 ust. 2 u.o. dzień zakończenia rekultywacji składowiska odpadów jest równocześnie dniem zamknięcia tego składowiska. Z przepisów u.o. wynika, że działania w zakresie rekultywacji składowiska odpadów są następstwem (i jednocześnie warunkiem) zamknięcia składowiska odpadów. Z przepisów art. 146 i 147 u.o. wynika bowiem, że najpierw wniosek o wyrażenie zgody na zamknięcie składowiska odpadów, zaś następnie decyzja w tej sprawie, zawiera m.in. - określenie sposobu rekultywacji składowiska odpadów lub jego wydzielonej części wraz z harmonogramem prac związanych z tą rekultywacją; - termin zakończenia rekultywacji składowiska odpadów lub jego wydzielonej części. Z kolei z przepisów art. 137 u.o. wynika, że cena za przyjęcie odpadów do składowania na składowisku odpadów uwzględnia w szczególności koszty budowy, prowadzenia, w tym zamknięcia i rekultywacji, oraz nadzoru, w tym monitoringu składowiska odpadów. Z dniem rozpoczęcia przyjmowania odpadów na składowisko odpadów, zarządzający składowiskiem odpadów tworzy fundusz rekultywacyjny, na którym gromadzi środki pieniężne na realizację obowiązków związanych z zamknięciem, rekultywacją, nadzorem, w tym monitoringiem, Środki są odprowadzane na fundusz w wysokości wystarczającej do pokrycia kosztów, o których mowa w ust. 1, z wyłączeniem kosztów budowy. W przepisach §17 rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 30 kwietnia 2013 r. w sprawie składowisk odpadów (Dz. U. z 2013 r., poz. 523), opisując proces rekultywacji składowiska odpadów, stanowi się, że rekultywację wykonuje się zgodnie z harmonogramem prac związanych z rekultywacją składowiska odpadów, określonym w zgodzie na zamknięcie składowiska odpadów lub jego wydzielonej części w sposób zabezpieczający składowisko odpadów przed jego szkodliwym oddziaływaniem na wody powierzchniowe i podziemne oraz na powietrze, a także w sposób integrujący obszar składowiska odpadów z otaczającym środowiskiem oraz umożliwiającą obserwację wpływu składowiska odpadów na środowisko, stosując materiały niebędące odpadami lub odpady, określone w załączniku nr 2 do rozporządzenia. Na podstawie powyższych regulacji można zatem wnosić, że rekultywacja składowiska odpadów jest procesem wieloletnim odnoszącym się do obiektu budowlanego, jakim jest składowisko odpadów. Proces rekultywacji ma zapewnić przywróceniu terenowi składowiska jego pierwotnych funkcji. Przytoczyć tutaj należy jeszcze brzmienie art. 124 ust. 1 i 3 u.o., z których wynika z kolei, że zarządzający składowiskiem odpadów posiada tytuł prawny do całej nieruchomości, na której znajduje się składowisko odpadów, wraz ze wszystkimi instalacjami i urządzeniami związanymi z prowadzeniem tego składowiska, w okresie obejmującym fazę eksploatacyjną i poeksploatacyjną. Prowadzenie składowiska odpadów obejmuje wszystkie działania podejmowane w fazie eksploatacyjnej i poeksploatacyjnej dotyczące funkcjonowania składowiska odpadów, w tym monitoring składowiska odpadów. Składowisko odpadów prowadzi zarządzający składowiskiem odpadów. Także więc w odniesieniu do rekultywowanej części składowiska odpadów zarządzający nadal je prowadzi. Co więcej - w opłatach niegdyś pobieranych za przyjmowanie odpadów na składowisko - powinien uwzględniać koszty rekultywacji. Na podstawie powyższego - w ocenie Skarżącej - można zatem stwierdzić, że: 1) rekultywacja składowiska odpadów jest obowiązkiem Zarządzającego składowiskiem; 2) w czasie rekultywacji Zarządzający nadal prowadzi to składowisko; 3) obowiązek rekultywacji nie obciąża w żadnej mierze właściciela terenu; 4) koszty rekultywacji zasadniczo powinny być uwzględnione w opłatach pobieranych za przyjmowanie odpadów na składowisko. Mając na uwadze powyższe, nie można uznać - zdaniem Skarżącej - że w sytuacji opisanej we wniosku mamy do czynienia z usługami wykonywanymi przez Skarżącą na rzecz Gminy. Skarżąca wykonuje czynności polegające na rekultywacji składowiska odpadów w związku z prawnym obowiązkiem, jaki ją obciąża. Jako zarządzająca ma obowiązek zrekultywować teren składowiska (części składowiska) po zakończeniu przyjmowania tam odpadów. Co więcej po skończeniu procesu rekultywacji to nadal Spółka będzie zarządzała tym terenem, gdyż ona prowadzi tam składowisko odpadów (w fazie poeksploatacyjnej). Skarżąca wykonuje zatem proces rekultywacji składowiska odpadów dla samej siebie, w związku z prowadzeniem składowiska odpadów (także w fazie poeksploatacyjnej). Nie można uznać płatności (stanowiących zwrot kosztów rekultywacji) dokonywanych przez Gminę w formie potrącenia z czynszem dzierżawnym obciążającym Skarżącą - za wynagrodzenie za jakakolwiek świadczenie dokonywane przez Skarżącą w związku rekultywacją. Takiego świadczenia bowiem nie ma w związku z tymi płatnościami. Skarżąca rekultywuje składowisko odpadów (jego część) dla siebie, a nie dla Gminy. Niezależnie bowiem od tych płatności Spółka ma obowiązek rekultywacji i musi ponieść jej koszty. Koszty te Skarżąca ma obowiązek uwzględnić w opłatach za przyjmowanie odpadów na składowisko opadów. Nie można w związku z tym potraktować powyższych opłat (potrącanych z czynszem) jako wynagrodzenia za jakiekolwiek świadczenia wykonywane przez Skarżącą na rzecz Gminy. Jednocześnie niezależnie bowiem od tego, czy Gmina dokonałaby tych płatności, czy też nie, Skarżąca (jako zarządzający składowiskiem odpadów) miałaby obowiązek dokonać rekultywacji tego składowiska, zabezpieczając wcześniej koszty tego działania poprzez odpowiednią wysokość opłat za przyjmowanie odpadów na to składowisko. Dlatego też Skarżąca uważa, że kwoty potrącane z czynszem dzierżawnym z Gminą nie stanowią wynagrodzenia za czynności opodatkowane. W związku z tym Spółka nie ma obowiązku traktowania dokumentowania powyższych kwot fakturami i naliczania w ich wartości należnego podatku od towarów i usług. Zajmując stanowisko odnośnie drugiego z zadanych pytań Skarżąca uznała, że ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez Gminę za dzierżawę składowiska odpadów, także w sytuacji gdy nie będzie płacić tego czynszu, tylko będzie on potrącany ze zwrotem kosztów rekultywacji do czego (w opisywanym stanie faktycznym) zobowiązała się Gmina. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działający w imieniu Ministra Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. znak [...] uznał stanowisko Skarżącej - za nieprawidłowe w zakresie braku opodatkowania należności Spółki od Gminy tytułem zwrotu kosztów rekultywacji, - za prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku zawartego w fakturach wystawionych przez Gminę, dokumentujących czynsz dzierżawny. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu, Skarżąca wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę interpretacji indywidualnej, w taki sposób, aby uwzględniała stanowisko Skarżącej w zakresie braku opodatkowania zwrotu kosztów rekultywacji. Dyrektor Izby Skarbowej w B. w odpowiedzi z dnia [...] r. znak [...] na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej. W złożonej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w B. skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwrotu kosztów rekultywacji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia wraz ze wskazówkami co do treści interpretacji uznającej stanowisko Strony za prawidłowe, oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wydanej interpretacji indywidualnej Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054 ze zm. - dalej u.p.t.u.), poprzez przyjęcie, iż zwrot kosztów rekultywacji poniesionych przez Spółkę jest formą wynagrodzenia za świadczone usługi, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skarżąca zanegowała stanowisko organu w zakresie opodatkowania należności Skarżącej od Gminy tytułem zwrotu kosztów rekultywacji. Wskazała, że stoi na stanowisku, iż nie wykonuje w opisywanej we wniosku o wydanie interpretacji sytuacji żadnych czynności opodatkowanych, w związku z czym kwoty refundowane przez Gminę i potrącane z czynszu dzierżawnego nie są obrotem (kwotą należną) podlegającą opodatkowaniu. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi w całości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga jest zasadna. Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej "p.p.s.a.", sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy kwestii opodatkowania należności Spółki od Gminy tytułem zwrotu kosztów rekultywacji, potrącanej z czynszu dzierżawnego. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. wynika że, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. , rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel Natomiast na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Zgodzić należy się z poglądem iż definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Z treści art. 8 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Słownik języka polskiego definiuje czasownik "świadczyć" jako "wykonywać coś na czyjąś rzecz", "świadczenie" zaś, to obowiązek wykonywania, przekazania czegoś. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Z pojęcia usługi będzie natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia, jako usługi, należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów. Nie można jednak zapomnieć, że wspomniany z art. 8 ust. 1 stanowi, iż świadczenie usług to świadczenie "na rzecz" wskazanych w tym przepisie podmiotów. Oznacza to, że świadczenie winno być skierowane do konkretnego odbiorcy (konsumenta). Sąd podziela stanowisko skarżącej, iż mając na uwadze ogólne reguły konstrukcyjne systemu VAT, a także wnioski sformułowane w unijnym orzecznictwie, należy wskazać iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). Za trafny należy uznać pogląd zawarty w wyroku WSA w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2009 r. sygn. akt. III SA/Wa 154/09, LEX nr 493616, iż elementem koniecznym do uznania, że umowa obejmowała świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. jest wyodrębnienie podmiotu będącego odbiorcą świadczenia. Dopóki nie ma kogoś, kto odnosiłby lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą. Nie ma tutaj bowiem żadnej konsumpcji. Skoro świadczenie nie jest konsumowane, to nie stanowi ono usługi. Musi pozostać poza sferą objętą opodatkowaniem VAT, podatek ten bowiem obciąża konsumpcję. Podobny pogląd wyraził WSA w Białymstoku, który w orzeczeniu z dnia 28 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 254/07, LEX nr 295685 stwierdził, że w przypadku usługi świadczeniobiorca (konsument) musi odnosić z niego, choćby nawet potencjalną, korzyść, musi wystąpić więc konsumpcja świadczenia". Sąd nie podziela stanowiska organu, iż w opisanym stanie faktycznym na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przeniesienie przez Skarżącą na rzecz Gminy kwoty odpowiadającej wysokości poniesionych kosztów rekultywacji jest świadczeniem, za które Skarżąca "pobiera" wynagrodzenie od Gminy w wysokości odpowiadającej poniesionym kosztom rekultywacji. Nie sposób zgodzić się, że obciążenie poniesionymi kosztami rekultywacji poprzez odpowiednie potrącenie zobowiązania z tytułu czynszu dzierżawnego, stanowi dla Skarżącej wynagrodzenie z tytułu świadczonych na rzecz Gminy usług rekultywacji. Sąd zgadza się ze stanowiskiem skarżącej, iż w przedstawionym stanie faktycznym nie można mówić o świadczeniu przez P. na rzecz Gminy usług w postaci rekultywacji składowiska odpadów. Istotnie Gmina jest właścicielem nieruchomości na której ono się znajduje, ale oddała ja w posiadanie zależne (dzierżawę) i do czasu zakończenia tej umowy nie można uznać, że rekultywacja składowiska następuje na rzecz Gminy. Trafnie wskazuje Skarżąca, że dopóki obciąża ją obowiązek rekultywacji wynikający z przepisów prawa i pobiera ona na poczet kosztów rekultywacji stosowanie skalkulowaną opłatę od podmiotów przekazujących odpady na składowisko, wykonuje ona rekultywację na swoją własną rzecz. Dopiero zwrot rzeczy (nieruchomości) Wydzierżawiającemu - gdyż w tym czasie Wydzierżawiający stanie się ponownie jej faktycznym dysponentem - może spowodować, że świadczenie rekultywacji będzie dokonywane na jego czyli Gminy rzecz i Gmina stanie się konsumentem tego świadczenia. Zwrócić tu także należy uwagę na treść wyroku WSA w Gdańsku z dnia 4 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 135/13, który dotyczy opodatkowania podatkiem od towarów i usług ulepszeń zatrzymanych przez wydzierżawiającego. Sąd we wskazanym wyroku wskazał, iż w sytuacji, w której przedmiotem obrotu są nakłady inwestycyjne poniesione na nieruchomości, wskutek których odbiorca świadczenia odniósł korzyść w postaci ulepszenia rzeczy, to usługa ta realizowana jest przez dzierżawcę w momencie rozliczania (a nie poniesienia) nakładów, a więc zwrotu ulepszonej rzeczy, gdyż w tym czasie wydzierżawiający staje się faktycznym dysponentem tych ulepszeń, które zatrzymuje. Analogicznie, zdaniem Sądu sytuacja przedstawia się w rozpoznawanej sprawie. Do czasu, gdy będąca przedmiotem dzierżawy nieruchomość nie wróci do jej właściciela tj. Gminy G., wydatki ponoszone przez Dzierżawcę na rekultywację nieruchomości, będącej przedmiotem dzierżawy, nie mogą być skonsumowane przez tegoż właściciela – Gminę G. Konsumpcja taka może nastąpić dopiero po zwrocie wydzierżawionej nieruchomości właścicielowi. Ponownie zatem rozpatrując wniosek Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w B. będzie zobowiązany uwzględnić zaprezentowane powyżej stanowisko Zatem uznając skargę za uzasadnioną Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.