I FSK 464/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Maja Chodacka, Sędzia WSA del., Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1068/15 w sprawie ze skargi M. Sp. j. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 lutego 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz M. Sp. j. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna Ministra Finansów dotyczy wyroku z dnia 18 listopada 2015 r., w sprawie I SA/Po 1068/15, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm.), dalej w skrócie: "P.p.s.a.", uchylił zaskarżoną przez M. sp. j. z siedzibą w P., interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 lutego 2015 r., wydaną wobec skarżącej w przedmiocie podatku od towarów i usług. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego i jego uzupełnieniu spółka wskazała, że jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a podstawową jej działalnością jest wykonywanie mebli do zabudowy dla indywidualnego klienta. Wnioskodawczyni świadczy kompleksowe (złożone) usługi składające się z następujących czynności: 1) pomiar w domu klienta, w pomieszczeniu gdzie będzie montaż; 2) projektowanie zabudowy ze szczególnym uwzględnieniem warunków jakie panują w miejscu montażu (krzywizny ścian, podłóg), dzięki czemu zabudowa meblowa staje się konstrukcją dopasowaną do indywidualnie określonego miejsca i nie sposób jest ją zamontować w innym pomieszczeniu bez przeróbek, czy wymiany jej elementów; 3) kompletacja materiałów oraz przygotowanie poszczególnych elementów zabudowy; 4) próbny montaż połączony z docinaniem i dopasowywaniem do ścian, sufitów, podłóg; 5) przygotowanie miejsca pod zabudowę; 6) montaż elementów. Opisując szczegółowo wykonywane w ramach usługi czynności spółka wskazała, że montaż zabudowy komponentów meblowych w sposób istotny wykorzystuje elementy konstrukcyjne obiektu zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zwanego dalej w skrócie "obiektem". Dzieje się tak dlatego, że: 1) elementy zabudowy są zbyt wiotkie, aby mogły samodzielnie spełniać swoją funkcję bez nadmiernego odkształcenia się i muszą być sztywno mocowane do elementów obiektu; 2) część elementów nie posiada własnych podpór, gdyż jest wieszana na ścianach, np. szafy, półki, okładziny ścienne; 3) warunki użytkowe wymagają szczelności pomiędzy obiektem i zabudową, dlatego szczeliny wypełniane są tynkiem lub masą trwale elastyczną. Ochrona tego uszczelnienia wymaga trwałego połączenia elementów zabudowy i obiektu. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego spółka zwróciła się do organu interpretacyjnego o odpowiedź na pytanie czy opisane we wniosku czynności należy traktować jako kompleksowe usługi polegające na modernizacji, opodatkowane stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, jeżeli wykonywane są w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym? Przedstawiając własne stanowisko w powyższej kwestii skarżąca stwierdziła, że wykonywane przez nią czynności mają złożony charakter i jako takie stanowią świadczenie kompleksowe, będące ze swej istoty usługą modernizacji obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Mieszczą się zatem w hipotezie normy prawnej wyprowadzonej z art. 41 ust. 12 w zw. z ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.), dalej w skrócie "u.p.t.u.". W związku z tym, wobec braku dodatkowych ustawowych warunków, powinny być opodatkowane obniżoną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%. Zdaniem spółki, trwałość zabudowy meblowej wynika z jej zindywidualizowanego charakteru (dopasowania do konkretnego pomieszczenia) oraz odpowiedniego połączenia z elementami konstrukcyjnymi budynku, uniemożliwiającego przemieszczanie elementów zabudowy bez ich uprzedniego demontażu prowadzącego do jej dewastacji, a także uszkodzenia budynku (estetyki pomieszczeń, w których była zainstalowana zabudowa). W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Zdaniem organu, chociaż opisane we wniosku czynności należy traktować jako kompleksową usługę montażu zabudowy meblowej (mebli kuchennych, łazienkowych i szaf wnękowych), która jest wykonywana w obiektach budownictwa społecznego, to jednak tej usługi nie można uznać za czynności wymienione w art. 41 ust. 12 u.p.t.u. Nie stanowi ona bowiem modernizacji, o której mowa w tym przepisie. W związku z tym usługa wykonywana przez spółkę nie jest opodatkowana obniżoną stawką podatku w wysokości 8%, lecz zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 u.p.t.u., według stawki podstawowej wynoszącej 23%. W uzasadnieniu interpretacji Minister Finansów, odwołując się do uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., o sygn. akt I FPS 2/13, stwierdził, że obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zastosowanie jedynie wówczas gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu), a połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową, której demontaż spowoduje uszkodzenie elementów konstrukcyjnych budynku. Tymczasem przedstawiony we wniosku sposób montażu zabudowy kuchennej i wnękowej oraz kamiennych blatów-parapetów sprowadza się do prostego połączenia komponentów meblowych ze ścianami konstrukcyjnymi, nadprożami, dachem, stropodachem, wieńcami, czy schodami. Nie są to zabiegi na tyle skomplikowane technicznie, aby miały charakter nieodwracalny, prowadzący w razie demontażu zabudowy do uszkodzenia konstrukcji budynku. W konsekwencji, zdaniem Ministra Finansów, realizowana przez spółkę zabudowa meblowa (mebli kuchennych, łazienkowych, szaf wnękowych i blatów), nie odpowiada określonemu w Słowniku języka polskiego oraz w uchwale NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. trwałemu charakterowi zabudowy. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa spółka, nie zgadzając się z wydaną interpretacją, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wnosząc o zmianę interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zdaniem skarżącej, wykonywane przez nią usługi stanowią usługę modernizacji, która powinna być opodatkowana obniżoną stawką podatku od towarów i usług, na podstawie art. 41 ust. 12 w zw. z ust. 2 u.p.t.u. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji WSA w Poznaniu uznał, że zaskarżony akt narusza prawo materialne, a mianowicie art. 41 ust. 12 u.p.t.u., poprzez jego wadliwą wykładnię. Konsekwencją tego było błędne stanowisko organu przedstawione w zaskarżonej interpretacji, odmawiające uznania opisanych we wniosku czynności jako modernizacji, o której mowa w tym przepisie, jak i pogląd organu podatkowego o wysokości stawki podatku od towarów i usług od usługi opisanej we wniosku o wydanie interpretacji. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji, mając na uwadze unormowania zawarte art. 41 ust. 12 w zw. z ust. 2, ust. 12a i 12b u.p.t.u., a także stanowisko NSA zawarte w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r., o sygn. akt I FPS 2/13 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), stwierdził, że decydujące znaczenie dla rozpatrzenia wniosku o interpretację w tej sprawie miała ocena, że zabudowa meblowa, którą strona skarżąca wykonuje w ramach prowadzonej działalności, tworzy z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części (lokalu) trwałą zabudowę meblową. Sąd pierwszej instancji zauważył przy tym, że we wniosku o wydanie interpretacji spółka jednoznacznie wskazała, że "montaż zabudowy komponentów meblowych w sposób istotny wykorzystuje elementy konstrukcyjne obiektu zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, (...) wymaga trwałego połączenia elementów zabudowy i obiektu (...), efektem świadczonych usług jest trwała zabudowa meblowa". W konsekwencji, według WSA, nie do zaakceptowania było stanowisko Ministra Finansów zmierzające do uznania zabudowy meblowej za trwałą jedynie w przypadku, gdy usunięcie takiej zabudowy doprowadzi do uszkodzenia konstrukcji budynku. W ocenie Sądu pierwszej instancji, z zabudową meblową o charakterze trwałym mamy do czynienia także wówczas, gdy demontaż takiej zabudowy powoduje uszkodzenie elementów tej zabudowy, a także uszkodzenia trwałych elementów budynku (lokalu), wynikające z usunięcia mocowania elementów meblowych. Natomiast sama konstrukcja budynku rozumiana jako fundament, nadproża, stropy, ściany, dach nie doznaje uszczerbku poprzez fakt demontażu mebli. Wnioski organu o konieczności uszkodzenia konstrukcji budynku, w ocenie Sądu, były zbyt daleko idące i niczym nieuzasadnione w świetle interpretowanego przepisu, nie wynikały też ani z sentencji, ani z uzasadnienia wymienionej wyżej uchwały NSA o sygn. akt I FPS 2/13. Minister Finansów, działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, zaskarżył przedstawiony wyżej wyrok w całości, wnosząc w skardze kasacyjnej o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, według norm przepisanych. Organ, powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. wskazał jako podstawy kasacyjne naruszenie w zaskarżonym wyroku: 1. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., przez błędne założenie, iż interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa materialnego, co doprowadziło w konsekwencji do uchylenia prawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego; - art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a., poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia, które nie zawiera jasnych i precyzyjnych wyjaśnień, co do elementów spornych, w szczególności pojęcia "modernizacja" i "trwała zabudowa meblowa", a ogranicza się w dużej mierze do przytoczenia poglądu prawnego wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 24 czerwca 2013 r., w sprawie sygn. akt I FPS 2/13 i niejako automatycznie zakłada jego zastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, co doprowadziło do nieprawidłowej wykładni prawa materialnego, a w konsekwencji do uchylenia interpretacji indywidualnej organu podatkowego. 2. prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez Sąd, że usługi wykonywane przez skarżącą w postaci pomiaru, projektowania i montażu zabudowy meblowej (mebli kuchennych, łazienkowych i szaf wnękowych) podlegają opodatkowaniu 8% stawką podatku od towarów i usług, podczas gdy, zdaniem organu podatkowego, wykonywane przez skarżącego usługi nie podlegają opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku od towarów i usług i są opodatkowane według podstawowej stawki podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę kasacyjną zastępujący spółkę doradca podatkowy, uznając wywiedziony przez stronę przeciwną środek zaskarżenia za niemający uzasadnionych podstaw, wniósł o jego oddalenie i przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Mając na uwadze, że przedmiotem oceny zawartej w zaskarżonym wyroku była interpretacja indywidualna Ministra Finansów w pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutu naruszenia przez WSA w Poznaniu prawa materialnego – art. 41 ust. 12 w zw. z ust. 2 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię. Jak wynika z uzasadnienia tej podstawy kasacyjnej organ interpretacyjny nie zgadza się ze stanowiskiem zawartym w motywach zaskarżonego wyroku, że można uznać za modernizację obiektu budowlanego lub jego części, zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o której mowa w art. 41 ust. 12 w zw. z ust. 12a i ust. 12b u.p.t.u., taką kompleksową usługę montażu komponentów meblowych w ramach której dochodzi do trwałego zespolenia tych komponentów z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego (lokalu), podnoszącą standard obiektu, jeśli przy demontażu komponentów nie dojdzie do uszkodzenia konstrukcji budynku, a jedynie do zniszczenia zabudowy i obniżenia estetyki takiego obiektu (lokalu). Innymi słowy, zdaniem organu, tylko wówczas będziemy mieli do czynienia z modernizacją w rozumieniu art. 41 ust. 12 u.p.t.u. jeśli trwałość połączenia komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego (lokalu) uniemożliwi ich późniejszy demontaż bez uszkodzenia nie tylko części meblowej, ale także konstrukcji obiektu budowlanego. W innym przypadku, według Ministra Finansów, nie można mówić, że świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów meblowych tworzy wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, pozwalającą za uznanie jej za modernizację obiektu budowlanego lub jego części i uprawniającą do zastosowania do takiej czynności obniżonej stawki podatku od towarów, wymienionej w art. 41 ust. 2 u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że to stanowisko nie znajduje potwierdzenia w wykładni art. 41 ust. 12 u.p.t.u. dokonanej w uchwale składu siedmiu sędziów NSA o sygn. akt I FPS 2/13, której tezy podzielił WSA w zaskarżonym wyroku, odwołując się przy tym do art. 269 § 1 P.p.s.a. W uchwale tej, jak trafnie podniósł WSA, NSA zwrócił uwagę, że aby uznać daną usługę za modernizację obiektu budowlanego lub jego części musi się ona charakteryzować trwałym połączeniem komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego (lokalu) tak aby powstała użytkowa całość podnosząca standard danego obiektu budowlanego (lokalu). Demontaż takiej zabudowy, zaprojektowanej do konkretnego obiektu, prowadzi do jej zniszczenia, czy poważnego uszkodzenia, w zasadzie uniemożliwiającego powtórne wykorzystanie, w przeciwieństwie do dostawy towaru w postaci wolnostojących mebli. Ingeruje również w stan obiektu budowlanego (lokalu), obniżając na skutek uszkodzenia jego wartość użytkową. Nie znaczy to jednak, że o trwałości takiej ulepszającej obiekt budowlany (lokal) zabudowy meblowej, ma świadczyć, jak sugeruje organ interpretacyjny, niemożność dokonania demontażu, bez uszkodzenia konstrukcji budynku. Taka interpretacja stanowiska zawartego w wymienionej wyżej uchwale w kwestii trwałości połączenia zabudowy meblowej z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego (lokalu) jest nieuprawniona. Nie znajduje też potwierdzenia w powszechnie dostępnej wiedzy na temat wykonywania tego rodzaju usług, która również była uwzględniania przy dokonywaniu przez skład poszerzony NSA interpretacji pojęcia modernizacja użytego w art. 41 ust. 12 u.p.t.u. w związku z kompleksową usługą wykonywania mebli na wymiar do indywidualnej zabudowy w konkretnych obiektach budowlanych lub ich częściach, o których mowa w tym przepisie. Wobec powyższego należy stwierdzić, że WSA w Poznaniu prawidłowo ocenił, iż w zaskarżonej interpretacji doszło do błędnej, zawężającej pojęcie modernizacji wykładni art. 41 ust. 12 u.p.t.u. i w konsekwencji także do wadliwego zastosowania tego przepisu w odniesieniu do stanu faktycznego opisanego przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Z tego stanu faktycznego wynikało zresztą, co zasadnie podkreślił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA, że spółka jednoznacznie wskazała, iż dokonywany przez nią montaż zabudowy komponentów meblowych wykorzystuje w istotny sposób elementy konstrukcyjne obiektu w efekcie czego powstaje trwała zabudowa meblowa. Za nieusprawiedliwione należy uznać także zarzuty naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 141 § 4 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 tej ustawy. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera zaprezentowane w sposób prawidłowy wszystkie elementy wymagane w art. 141 § 4 P.p.s.a. – zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowisko organu interpretacyjnego, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także wskazanie aby przy ponownym rozpatrzeniu wniosku została uwzględniona ocena prawna wyrażona w tym wyroku. Okoliczność, że Sąd pierwszej instancji wykorzystał fragmenty uzasadnienia uchwały składu siedmiu sędziów NSA w sprawie o sygn. akt I FPS 2/13 nie stanowi wady tego orzeczenia w sytuacji gdy skład orzekający w tej sprawie jasno stwierdził, że podziela stanowisko zawarte w tej uchwale, będąc w takim przypadku nim związany, stosownie do art. 269 § 1 P.p.s.a. Nie można też podzielić zarzutu, że Sąd pierwszej instancji nie zmierzył się w uzasadnieniu z pojęciem "trwałej zabudowy". Na s. 8 - 9 uzasadnienia dokonał prawidłowej, w świetle wymienionej wyżej uchwały, analizy tego pojęcia konfrontując je ze stanem faktycznym opisanym przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji. Zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a., który stanowił w stanie prawnym obowiązującym w tej sprawie, że "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi i powołaną podstawą prawną" nie został uzasadniony, co uniemożliwia odniesienie się do niego przez Naczelny Sąd Administracyjny. Argumentacja zawarta zarówno przy powołaniu tej podstawy jak i w motywach skargi kasacyjnej dotyczy bowiem naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., o czym była wyżej mowa. Uzasadnienie podstawy kasacyjnej, w świetle art. 176 P.p.s.a., stanowi natomiast element konstrukcyjny skargi kasacyjnej i jego pominięcie nie pozwala na dokonanie oceny takiego zarzutu. Wobec powyższego niezasadne są także zarzuty naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. WSA w Poznaniu prawidłowo stwierdził bowiem, że w zaskarżonej interpretacji doszło do błędnej wykładni art. 41 ust. 2 w zw. z ust. 12 u.p.t.u. Tym samym był zobligowany do wydania orzeczenia na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a., orzekł jak sentencji.