I FSK 1134/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Krzysztof Osial, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 1 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 1079/15 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L.) z dnia 15 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. oraz orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 1 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1079/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę M. K. (dalej: Strona, Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 15 lipca 2015 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. oraz orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 15 lipca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 30 grudnia 2014 r. w sprawie określenia M. K. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. i orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.). Z ustalonego stanu faktycznego wynikało, że Skarżący w okresie od stycznia do grudnia 2010 r. wystawił na rzecz S. sp. z o.o. (dalej: S.), faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. usług promocyjnych; w kwietniu, maju i lipcu 2010 r. zawyżył podatek naliczony do odliczenia wynikający z faktur zakupu kart prepaid [...] od A. P. M., A. M. spółka jawna (dalej: A.), jako że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; na przestrzeni 2010 r. realizował pozaewidencyjną sprzedaż towarów, tj. kart telefonicznych. 2.2. W wyniku rozpoznania odwołania podatnika od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji celem przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego i wyjaśniającego w sprawie. W toku ponownego rozpatrywania sprawy organ pierwszej instancji zebrał dodatkowy materiał dowodowy i podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w pierwotnej decyzji. Ponadto rozszerzył uzasadnienie decyzji o nowe zarzuty przeciwko M. K. wskazujące, że faktura wystawiona na rzecz W. S.A. (dalej: W.) nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. usług promocyjnych; Skarżący w kontrolowanym okresie dokonał pozaewidencyjnej sprzedaży bonów S. oraz artykułów spożywczych i zapalniczek. 2.3. Decyzją z dnia 15 lipca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji podzielił stanowisko, zgodnie z którym podatnik w kontrolowanym okresie: 1) wystawił i wprowadził do obrotu faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na rzecz S., 2) wystawił i wprowadził do obrotu fakturę VAT niedokumentującą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na rzecz W., 3) dokonał pozaewidencyjnych sprzedaży kart telefonicznych, drobnych artykułów spożywczych i zapalniczek oraz bonów S., 4) bezzasadnie odliczył podatek naliczony z faktur pochodzących od A. dotyczących kart prepaid [...], jako że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistego nabycia powyższych kart. 2.4. W skardze złożonej do Sądu pierwszej instancji Skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, w sytuacji gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, że faktury wystawione przez Skarżącego na rzecz S. oraz W. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; 2) art. 5 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, w której podatnik nie dokonywał pozaewidencyjnej sprzedaży kart telefonicznych, artykułów spożywczych, zapalniczek oraz bonów S., a nabyte przez niego towary zostały wykorzystane w prowadzonej działalności gospodarczej; 3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wskutek pozbawienia prawa do odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A., pomimo że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; 4) przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. art. 121 § 1, 122, 155 § 1, 187 § 1, 188, 190 § 1 i 2, 191, 193 § 4, 210 § 1 pkt 4 i pkt 6, § 4 O.p. 2.5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.). 3.2. Rozpoznając sprawę Sąd uznał, że ustalenia i wnioski organów o wystawieniu przez Skarżącego na rzecz S. pustych faktur, są w pełni uzasadnione właściwie zgromadzonym materiałem dowodowym, a ocena tego materiału jest wszechstronna, logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Organy prawidłowo uznały, że kluczowe znaczenie dla oceny sprawy w tym zakresie mają zeznania T. K., który pełnił funkcje prokurenta i dyrektora generalnego S. Z powołanych przez organy zeznań tego świadka niewątpliwie wynika, że skarżący nie wykonywał na rzecz S. w kontrolowanym okresie żadnych "usług promocyjnych" w dużych sieciach handlowych. Zeznania T. K. są logiczne, jednoznaczne, spójne wewnętrznie i szczegółowo opisują przebieg zdarzeń związanych z procederem przyjmowania od Skarżącego pustych faktur w celu uzyskania środków na łapówki, mające stanowić środek dla intensyfikacji sprzedaży produktów spółki. T. K. sam uczestniczył w tym procederze i dlatego miał pełną wiedzę w tym zakresie. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy pozwalał organom w sposób uzasadniony przyjąć za prawdziwą tezę, że sporne faktury dotyczące usług promocyjnych wystawione przez Skarżącego na rzecz spółki S. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tym samym ich wystawienie mieści się w dyspozycji art. 108 ust. 1 u.p.t.u. 3.3. W ten sam sposób Sąd pozytywnie ocenił poczynione przez organy ustalenia faktyczne i wyrażoną w decyzjach ocenę prawną odnośnie spornej faktury wystawionej przez Skarżącego na rzecz firmy W. Organy zasadnie uznały, że sporna faktura dotycząca usług promocyjnych wystawiona przez Skarżącego na rzecz W. nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tym samym jej wystawienie mieści się w dyspozycji art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W ocenie Sądu ustalenia organów mają oparcie w bogatym materiale dowodowym, który został właściwie rozpatrzony i oceniony. Oceny te wynikają z całokształtu materiału dowodowego. 3.4. Sąd uznał także za prawidłowe ustalenia organów o dokonaniu przez Skarżącego pozaewidencyjnej sprzedaży towarów w postaci kart telefonicznych, drobnych artykułów spożywczych i zapalniczek, a także zbycia bonów S. Skoro Skarżący bezspornie nabył karty telefoniczne, drobne artykuły spożywcze, zapalniczki i bony S. i nie wykazał ich posiadania na koniec roku i nie ma dowodu na wykorzystanie tych towarów w ramach świadczonych usług promocyjnych, to organ miał prawo do uznania, że te towary zostały zbyte przez podatnika poza ewidencją. Dla dokonania takich ustaleń nie jest konieczne wskazanie, kto był nabywcą takich kart telefonicznych i bonów S., ani też za jaką kwotę zostały zbyte. 3.5. W świetle zebranego materiału dowodowego uzasadnione są także ustalenia i wnioski organów co do tego, że podatnik w kwietniu, maju i w lipcu 2010 r. bezpodstawnie odliczył podatek naliczony z faktur zakupu kart pre-paid [...] wystawionych przez A., gdyż faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zasadnie zatem organy uznały, że zastosowanie w tym zakresie znajduje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. 4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 4.1. W skardze kasacyjnej zaskarżono wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i zarzucono naruszenie: I. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia: a) art. 121 § 1 w zw. z art. 2a O.p. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości wynikających z braków materiału dowodowego na niekorzyść Skarżącego oraz oparcie rozstrzygnięcia w oparciu o część materiału dowodowego, który nie stwarzał podstaw do wydania przedmiotowej decyzji; b) art. 193 § 4 O.p. przez uznanie za nierzetelne ksiąg rachunkowych podatnika w części zapisów dotyczących usług marketingowych świadczonych na rzecz S., W., zakupów dokonywanych od A. oraz w zakresie tezy o niezaewidencjonowanej sprzedaży, pomimo że materiał dowodowy zebrany w sprawie był niewystarczający do podjęcia takiego rozstrzygnięcia; c) art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez: - brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy tj. rzeczywistego przebiegu akcji marketingowych; - brak podjęcia czynności dowodowych mających na celu weryfikację czy Skarżący wykorzystywał bony S. jako środki płatnicze; - niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego poprzez brak podjęcia czynności dowodowych mających na celu ustalenie podmiotów na rzecz, których zdaniem organu miało dojść do rozporządzenia przez Skarżącego w sposób pozaewidencyjny towarami oraz ceny za jaką do rozporządzenia doszło; - nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków p. A. U., na okoliczność dostarczania przez M. K. bonów S. w ramach akcji promocyjnych świadczonych na rzecz N.; - nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentu — dokumentacji źródłowej spółki T. S.A., stanowiącej podstawę do złożenia oświadczenia przez A. S. w zakresie produkcji i wprowadzania do obrotu kart T.; d) art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. poprzez rozstrzygnięcie w oparciu o niepełny materiał dowodowy, który dodatkowo został w znacznej części zgromadzony w toku innych postępowań; e) art. 191 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która przybrała cechy oceny dowolnej, zwłaszcza w zakresie w jakim organ: - uznał za niewiarygodne zeznania świadka M. J. oraz wyjaśnienia strony, które potwierdzały rzeczywisty charakter usług promocyjnych świadczonych przez mojego mocodawcę na rzecz spółki W.; - wywiódł na podstawie wyjaśnień S. Sp. z o.o., M. S.A. i innych marketów, że prowadzenie akcji marketingowych na terenie dróg dojazdowych i parkingów marketów było faktycznie niewykonalne bez przyzwolenia i wiedzy marketów; - uznał, że prowadzenie akcji marketingowych na parkingach w/w sklepów mogłoby narażać spółkę W. na negatywne konsekwencje ze strony władz marketów, nie weryfikując przy tym postanowień umów łączących w/w podmioty; - uznał za niewiarygodne wyjaśnienia A. U., z uwagi na lakoniczność i ogólnikowość wypowiedzi, która w swojej istocie wynikała z formy w jakiej organ zwrócił się z prośbą o udzielnie wyjaśnień; - nie wskazania podmiotów na rzecz, których Skarżący miał zdaniem organu dokonać pozaewidencyjnej sprzedaży oraz od których miałoby następować nieodpłatne ich nabycie. II. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie, tj.: a) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, że faktury wystawione przez Skarżącego na rzecz S. oraz W. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; b) art. 5 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie w sytuacji kiedy Skarżący nie dokonywał pozaewidencyjnej sprzedaży kart telefonicznych, artykułów spożywczych, zapalniczek oraz bonów S., a nabyte przez niego towary zostały wykorzystane w prowadzonej działalności gospodarczej; c) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie wskutek pozbawienia prawa do odliczenia przez Skarżącego podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A., pomimo że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, 4.2. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4.3. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew podniesionym w niej zarzutom przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji była prawidłowa. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a. Wyjaśnić należy, że wynikające z art. 183 § 1 P.p.s.a., związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej, sprowadza się do tego, że zakres kontroli dokonywanej przez ten Sąd określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma bowiem nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Z przepisu powyższego, a także z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy zredagowanie tej skargi w sposób, który umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone, czy też ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny oraz działające w sprawie organy podatkowe. Stosownie zaś do art. 176 P.p.s.a., podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej obowiązany jest nie tylko wskazać przepis prawa, który w jego ocenie został naruszony, a także uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. W przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych konieczne jest także wykazanie, jaki wpływ na wynik sprawy (rozstrzygnięcie) miało zarzucane uchybienie procesowe. Wyjaśnienie kwestii związania Naczelnego Sąd Administracyjnego podstawami kasacyjnymi jest konieczne z uwagi na treść skargi kasacyjnej, zawierającej w petitum zarzuty naruszenia przepisów, do których nie została przyporządkowana argumentacja podana w uzasadnieniu. Wprawdzie w piśmie procesowym z dnia 23 maja 2018 r. pełnomocnik Skarżącego podsumowując zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej oraz przedstawiając dodatkowe ich uzasadnienie odwołał się do przepisów, których naruszenie zarzucono, ale uczynił to niejako "zbiorczo" – wymieniając po prostu te przepisy – w odniesieniu do poszczególnych poruszonych zagadnień, tj. "Bony S.", "Karty pre-paid", "Współpraca z W.S.A. – aspekt biznesowy" i "Współpraca z A.". Taki zaś sposób sformułowania skargi kasacyjnej ma wpływ na możliwość i zakres wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego co do danej kwestii. 5.2. W piśmie z dnia 10 sierpnia 2017 r. pełnomocnik Skarżącego wniósł "o rozważenie z urzędu, czy w odniesieniu do prawa do wydania decyzji z art. 108 ustawy o VAT w stosunku do mojego mocodawcy doszło do przedawnienia". Wniosek ten, jak słusznie podniósł Dyrektor IAS, jest niedopuszczalny, jako że w istocie zmierzający do rozszerzenia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze o nowe zarzuty i to po upływie terminu na złożenie tej skargi przewidzianego w art. 177 § 1 P.p.s.a. Przepis art. 183 § 1 P.p.s.a. pozwala jedynie na przytoczenie przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych już wskazanych w skardze kasacyjnej. W samej zaś skardze kasacyjnej nie sformułowano żadnego zarzutu, który stwarzałby Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu podstawę do zbadania, czy skierowane do Skarżącego decyzje organów podatkowych wydane zostały z naruszeniem terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji z art. 108 u.p.t.u. Dlatego też pismo pełnomocnika Skarżącego z dnia 10 sierpnia 2007 r., rozszerzające podstawy skargi kasacyjnej nie mogło spowodować rozpoznania podniesionych w nim zarzutów przez Naczelny Sąd Administracyjny. 5.3. Podnosząc zarzut naruszenia przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez akceptację naruszeń przepisów Ordynacji podatkowej, jakich dopuściły się organy podatkowe, skoncentrowano się na podważeniu prawidłowości postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe, kompletności materiału dowodowego zgromadzonego w tym postępowaniu, a także zasadności i oparcia w tymże materiale dowodowym wniosków organów podatkowych dotyczących stanu faktycznego sprawy. Jak wskazano wyżej, uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania Skarżący uczynił to nie wiążąc swojej argumentacji z poszczególnymi przepisami, których naruszenie przypisał organom podatkowym, a odnosząc się do poszczególnych kwestii spornych w sprawie. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny za uprawnione uznał odniesienie się do zarzutów i argumentacji Skarżącego w analogiczny sposób. 5.4. Przede wszystkim ocenić należało zarzut związany z naruszeniem przez organy podatkowe art. 121 § 1 w związku z art. 2a O.p. w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a., polegającym na rozstrzygnięciu wszelkich wątpliwości wynikających z braków materiału dowodowego na niekorzyść Skarżącego oraz oparciu rozstrzygnięcia o część materiału dowodowego, który nie stwarzał podstaw do wydania zaskarżonej decyzji. Przepis art. 121 § 1 O.p ustanawia zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgodnie z art. 2a O.p., niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Z kolei art. 134 § 1 P.p.s.a. nie dotyczy orzekania na niekorzyść strony skarżącej (zakaz reformationis in peius zawarty został w art. 134 § 2 P.p.s.a.), a do rzeczywistej treści tego przepisu autor skargi kasacyjnej nie nawiązał. Nie sposób jednak uznać, że zarzut naruszenia powyższych przepisów został uzasadniony. Ani w skardze kasacyjnej, ani też w piśmie z dnia 23 maja 2018 r. nie wskazano, jakie wątpliwości wynikające z braków materiału dowodowego rozstrzygnięto na niekorzyść Skarżącego oraz jaka część materiału dowodowego została pominięta. Przepisy te mają różną treść normatywną. Tymczasem ograniczono się jedynie do wskazania tych przepisów jako naruszone i to przez organy podatkowe, chociaż art. 134 § 1 P.p.s.a. adresowany jest do sądu. W skardze kasacyjnej, odnosząc się do ustaleń organów podatkowych dotyczących pozaewidencyjnej sprzedaży bonów S., Skarżący stwierdził, że wykładnia przepisów prawa "dokonana w decyzji będącej przedmiotem odwołania" narusza zasadę in dubio pro tributario, a organ swoje twierdzenia, których nie poparł żadnym dowodem, oparł wyłącznie na dalekiej od swobodnej, a wręcz na dowolnej interpretacji zebranych dowodów. Tego rodzaju ogólnikowe konstatacje nie dowodzą zasadności omawianego zarzutu, także w połączeniu z równie ogólnikowym wskazaniem, że "Samo zeznanie świadków T. W. oraz J. G., nie może być podstawą ustaleń faktycznych, zwłaszcza, jeśli jest sprzeczne z dokumentami, w tym fakturami oraz innymi zeznaniami". Z kolei w piśmie z dnia 23 maja 2018 r. powyższe przepisy wskazano w "zbitce" z innymi przepisami, których naruszenie zarzucono w związku z poszczególnymi kwestiami spornymi w sprawie. Jak jednak wskazano wyżej, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny poszukiwać w treści skargi kasacyjnej i pism procesowych argumentacji, którą można byłoby przypisać do zarzutów naruszenia poszczególnych przepisów. Za uzasadnienie omawianego zarzutu nie można też uznać podania w piśmie z dnia 23 maja 2018 r. okoliczności, które – zdaniem Skarżącego – miałyby świadczyć o niemożności sprzedania przez niego kart pre-paid oraz ogólnikowego stwierdzenia, że "Wątpliwości te nie zostały dostrzeżone przez Sąd I instancji." Z uwagi na faktyczny brak uzasadnienia omawiany zarzut nie podaje się głębszej kontroli kasacyjnej. 5.5. Kwestionując zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym faktura wystawiona przez Skarżącego na rzecz W. nie dokumentowała rzeczywistych transakcji (usług promocyjnych), Skarżący podważał znaczenie dowodów, na których stanowisko to zostało oparte oraz zarzucał niekompletność materiału dowodowego. Wskazał na okoliczności, które jego zdaniem nie zostały wyjaśnione, choć miały istotne znaczenie. Zdaniem Skarżącego organy podatkowe przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) twierdząc, że: prowadzenie akcji marketingowych na terenie parkingów i dróg dojazdowych do marketów było faktycznie niewykonalne bez przyzwolenia i wiedzy marketów; takie prowadzenie akcji marketingowych mogłoby narażać W. na negatywne konsekwencje ze strony władz marketów; a ponadto uznając za niewiarygodne zeznania M. J. (dyrektor handlowy W.). Zaznaczyć należy, że z zeznań M. J. wynika, że "wystawki" produktów W. w M. i S. (świadek wskazał lokalizację marketów) miały mieć miejsce w latach 2008-2009, a zatem w tym zakresie jego zeznania nie dotyczą miesięcy 2010 r. objętych rozpoznaną sprawą. Przede wszystkim twierdzenia Skarżącego w żaden sposób nie podważają wiarygodności wyjaśnień S. sp. z o.o., która nie tylko nie potwierdziła, że Skarżący na parkingach i drogach dojazdowych należących do tej sieci marketów prowadził akcje promocyjne, ale zaprzeczyła, aby prowadzenie takich akcji bez jej zgody było możliwe. W skierowanym do S. sp. z o.o. zapytaniu Dyrektor UKS wskazał, że odpowiedź powinna uwzględniać informacje ze wszystkich hal działających na terenie całego kraju. Z treści udzielonej przez S. sp. z o.o. odpowiedzi wynika, że podane informacje dotyczą wszystkich marketów. Nie mogła być więc skuteczna próba podważania znaczenia tych informacji w oparciu o okoliczność, że M. J. wskazał pojedyncze sklepy, a organ kontroli skarbowej starał się uzyskać informacje o ogólnych zasadach funkcjonowania marketów. Dyrektor UKS wystąpił bowiem o informacje dotyczące akcji promocyjnych prowadzonych przez Skarżącego na rzecz W. w opisanych przez Skarżącego warunkach. S. sp. z o.o. jasno wskazała, że nie ma możliwości prowadzenia bez jej "zgody i wiedzy" akcji promocyjnych na terenie parkingów, przed wyjściem do marketów. Chybiona jest też próba podważenia wiarygodności informacji S. sp. z o.o. poprzez ogólnikowe twierdzenie o absurdalności tezy, że markety "są w stanie kontrolować i obejmować świadomością i wiedzą wszelkie zdarzenia, które mają miejsce na parkingach tych sklepów". Skarżący nie przedstawił bowiem żadnego dowodu potwierdzającego świadczenie usług promocyjnych na rzecz W. na terenie któregokolwiek z marketów – jego twierdzenia w tym zakresie są gołosłowne. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z oceną Sądu pierwszej instancji, że zeznania M. J. są niewiarygodne i tak jak twierdzenia Skarżącego nie mogą podważyć informacji przekazanych przez S. sp. z o.o. Są twierdzeniami, które nie mają odbicia w materiale dowodowym. Skarżący uważa, że uznanie zeznań M. J. za niewiarygodne ma swoje źródło w braku wiedzy organów podatkowych o funkcjonowaniu rynku usług marketingowych. Przekonanie to nie może jednak zastąpić przedstawienia przez Skarżącego dowodu faktycznego wykonania konkretnych usług. Wykazanie, że usługi marketingowe mogą mieć różnorodny charakter nie jest równoznaczne z wykazaniem, że konkretny podmiot zrealizował konkretne usługi na rzecz innego podmiotu. Rozważanie, czy Skarżący organizował akcje lokalne, czy też centralne mogłoby być uzasadnione, gdyby uzyskano od S. sp. z o.o. potwierdzenie, że choćby jedna akcja promocyjna z ujętych w spornych fakturach została zrealizowana przed sklepami (na parkingach) tej spółki, albo gdyby Skarżący wykazał, że tak się stało. Dodać należy, że praktyka stosowana przy realizacji usług marketingowych nie ma wpływu na obowiązek dokumentowania transakcji dla celów podatkowych. Równie ogólnikowe i pozbawione wpływu na ocenę trafności stanowiska WSA dotyczącego faktur wystawionych przez Skarżącego na rzecz W. są rozważania dotyczące "aspektu biznesowego" współpracy z tą firmą. Skarżący wskazywał przy tym na brak w materiale dowodowym analizy rynku usług marketingowych, typowych zachowań dostawców dużych sieci handlowych, analiz ekonomicznych podejmowanych nie działań. Podnosił również dążenie spółek do maksymalizacji zysku, wypłacanego później akcjonariuszom, co – jak sugerował – miałoby być motorem działań godzących w dobre obyczaje kupieckie. Powyższe rozważania Skarżącego nie podważają zasadności argumentacji organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji o małym prawdopodobieństwie sytuacji, że W., która prowadziła akcje marketingowe swoich produktów zgodnie z ustaleniami z S. sp. o.o., płaciłaby Skarżącemu za działania promocyjne z wykorzystaniem różnego rodzaju gadżetów, prowadzone w miejscach takich jak parkingi, czy też drogi dojazdowe przy sklepach tej sieci i to sposób narażający jej relacje z siecią sklepów, w której swoje produkty sprzedawała. Bez zgody S. sp. z o.o. musiałyby to być przy tym działania raczej nie rzucające się w oczy, co nie jest zgodne z istotą usługi promocyjnej. 5.6. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty oraz przedstawiona w jej uzasadnieniu i w piśmie z dnia 23 maja 2018 r. argumentacja, nie podważyły ustalenia organów podatkowych, że Skarżący nie świadczył na rzecz spółki S. usług promocyjnych. Skarżący podważał znaczenie dowodów, na których stanowisko to zostało oparte i podkreślał, że było ono przede wszystkim wynikiem błędnej oceny zeznań T. K. Zgodzić należy się z Sądem pierwszej instancji, że zeznania T. K. są logiczne, jednoznaczne, spójne wewnętrznie i szczegółowo opisują przebieg zdarzeń związanych z procederem przyjmowania od Skarżącego pustych faktur w celu uzyskania środków na łapówki, mające stanowić środek dla intensyfikacji sprzedaży produktów spółki. T. K. sam uczestniczył w tym procederze i dlatego miał pełną wiedzę w tym zakresie. Nie są to zatem wiadomości "z drugiej ręki", ale z pewnego źródła. Istotna wartość dowodowa i wiarygodność zeznań tego świadka jest potwierdzona innymi okolicznościami sprawy, które jednocześnie wskazują na to, że przedmiotowe zeznania, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, wcale nie są jedynym dowodem potwierdzającym ustalenia organów co do fikcyjności faktur wystawionych przez Skarżącego na rzecz S. T. K., jako dyrektor generalny tej firmy, złożył zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa skarbowego w latach 2009-2011 polegającego na przyjęciu faktur wystawionych przez M. niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Z zawiadomienia tego wynikało, że proceder ten zaczął się na długo przed 2010 r. Istotne jest także to, że spółka S. złożyła korekty deklaracji VAT-7 m.in. za poszczególne miesiące 2010 r. o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Skarżącego z tytułu rzekomego świadczenia przez niego usług promocyjnych. Takie działania spółki S. niewątpliwie potwierdzają treść zeznań T. K., a ponadto zasady wiedzy i doświadczenia życiowego nie pozwalają na wskazanie racjonalnego powodu, dla którego T. K. miałby pomawiać M. K. o dokonanie czynu, którego nie popełnił, przy okazji narażając Spółkę, której jest dyrektorem generalnym na konsekwencje podatkowe, a siebie samego także na konsekwencje karne. Nie można się zgodzić ze Skarżącym, że inne dowody zebrane w sprawie podważają ustalenia organów oparte o zeznania T. K. W tym zakresie Skarżący powołał się na zeznania świadków W. F. i B. W., poprzednich dyrektorów generalnych S. sp. z o.o., a także zeznania świadków L. W. i A. C. Oboje wyżej wymienieni świadkowie nie słyszeli o firmie M., pomijając już fakt, że świadek C. z firmą S. współpracowała tylko do połowy 2009 r., a więc jej wiedza w tym zakresie nie dotyczy 2010 r. Także inne dowody, jak np. zeznania D. G., kierownika działu kluczowych klientów w firmie S., nie potwierdzają wykonywania w 2010 r. usług przez Skarżącego na rzez spółki S. Zeznania tego świadka mają istotne znaczenie, bo świadek rozliczała faktury wynikające z działań promocyjnych, sprawdzała je pod względem merytorycznym, czy dana promocja się odbyła. Jak zeznała, nie słyszała o firmie M. oraz nie widziała faktur wystawionych przez tę firmę i nie wiadomo jej było, żeby spółka S. zlecała takiej firmie organizację promocji. Prawidłowość ustaleń organów potwierdzają także zeznania R. K., dyrektora marketingu w firmie S. i J. P., menagera w firmie C., a także pisemne odpowiedzi udzielone przez sieci handlowe. Żadna z tych sieci nie potwierdziła, aby Skarżący prowadził w jej obiektach akcje promocyjne na rzecz produktów spółki S. Wyjaśnienia Skarżącego, że takie akcje promocyjne były przez niego prowadzone, ale bez wiedzy sieciowych właścicieli konkretnych obiektów, bo trwały krótko, odbywały się na drogach dojazdowych lub na parkingach, a nie wewnątrz sklepów, więc nie wymagały zgody właścicieli sklepów, są gołosłowne i niewiarygodne. Jest mało prawdopodobne, aby spółka S. miała płacić Skarżącemu za jakieś działania promocyjne prowadzone gdzieś na parkingach, czy drogach dojazdowych, gdy jednocześnie miała zawarte umowy z sieciami handlowymi, poprzez które sprzedawała swe wyroby, na różnego rodzaje promocje produktów w sklepach, co przecież wiązało się z ponoszeniem kosztów. Prawidłowych ustaleń organów nie podważają także, rozbieżności w zeznaniach T. K., W. F. oraz B. W. Słusznie bowiem zauważono, że zeznania byłych dyrektorów spółki S., to jest F. i W. dotyczyły lat 2007-2009, a więc okresu wcześniejszego od objętego rozpoznaną sprawą. 5.7. W skardze kasacyjnej zarzucono, że Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo zaakceptował tezę organów podatkowych kwestionujacych możliwość wykorzystywania przez Skarżącego bonów S. w akcjach promocyjnych, bezpodstawnie uznając, że bony te były przedmiotem niezaewidencjonowanego obrotu. Zdaniem Skarżącego ustalenie to nie znajduje odzwierciedlenia w materiale dowodowym, natomiast "postępowanie dowodowe prowadzone przez organy w tym zakresie nosi szereg naruszeń proceduralnych". Skarżący nie kwestionuje faktu, że w 2010 r. kupił od S. sp. z o.o. bony o łącznej wartości ponad 7 mln zł, przy czym zakupu tego nie ujawnił w księgach rachunkowych. Organy podatkowe nie dały wiary wyjaśnieniom Skarżącego, że wykorzystał te bony do wykonywania usług promocyjnych. Swoje stanowisko o wadliwości ustaleń faktycznych dotyczących wykorzystania bonów S. autor skargi kasacyjnej uzasadnia odwołując się do zeznań J. K. (jeden z dyrektorów N.), podkreślając przy tym, że potwierdził on wykorzystanie przez Skarżącego bonów S. w zleconych mu akcjach promocyjnych. Kwestionuje też możliwość podważenia wiarygodności zeznań J. K. w oparciu o zeznania D. K., M. G. i T. W. Organy miały podstawę do nieuznania za wiarygodne zeznań świadka J. K. Z zeznań tych wynikało, że świadek K. nie kontaktował się bezpośrednio ze Skarżącym, ale zlecał podległym pracownikom (wskazał na D. K., A. U., M. G. i T. W.) zakup bonów S., nie wskazując nawet firmy, od której bony miałyby być kupione. M. G. stwierdził jasno, że nic nie wie o zakupach bonów S. Natomiast świadek K. wskazując na towary dostarczane przez Skarżącego pochodzące z hurtowni N. lub z innych hurtowni oświadczył, że były to, przeznaczone na promocje, produkty firmy P., których dystrybutorem była firma N., a zatem i ten świadek o bonach S. nie wspomniał. Nadesłane przez A. U. pisemne wyjaśnienie jest bardzo nieprecyzyjne, co świadek tłumaczy niepamięcią i upływem czasu. Z oświadczenia tego wynika jedynie, że jakieś bony S. były dostarczane do firmy N. w celu użycia ich do świadczenia usług promocyjnych, ale świadek nie potrafiła określić, jaka firma świadczyła usługi i kto to zlecał, choć nie wykluczyła, że bony takie były dostarczane przez Skarżącego. Oświadczenie tej osoby z uwagi na jego ogólnikowość i zasłanianie się przez A. U. niepamięcią nie ma zatem istotnego znaczenia dla wyjaśnienia sprawy. Wbrew sugestii autora skargi kasacyjnej nie kwestionowano wiarygodności wyjaśnień A. U. z uwagi na formę, w jakiej zostało złożone. Wskazanym przez Dyrektora IS powodem, dla którego nie uznano za wiarygodne wyjaśnień A. U. była okoliczność, że pismem z dnia 29 września 2014 r. N. sp. z o.o. przekazała jednoznaczną informację, że w okresie od stycznia 2008 r. do grudnia 2011 r. firma Skarżącego nie wykorzystywała do działań promocyjnych bonów S. Nieuprawnione jest twierdzenie Skarżącego, że organy podatkowe powinny ustalić nabywców bonów, skoro to właśnie on nie ujawnił transakcji, a zatem i nabywców bonów w swoich ewidencjach. W kontekście niewykazywania przedmiotowych transakcji w ewidencjach nie sposób też uznać za uzasadnione twierdzenia Skarżącego, że z materiału dowodowego nie wynika żadna okoliczność uprawdopodobniająca zajmowanie się przez niego handlem. Skarżący zarzuca organom podatkowym, że nie dokonały czynności dowodowych, aby wyjaśnić, jakiego rodzaju bony kupił oraz czy bony te mogły posłużyć do dokonania zakupów do celów świadczonych usług marketingowych, a zatem wykorzystania bonów jako środków płatniczych. Organy podatkowe wykazały w sposób niebudzący wątpliwości, że Skarżący kupił bony S. i nie wykorzystał ich do świadczenia usług promocyjnych. W tej sytuacji uprawniony jest i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów wniosek, że Skarżący bony sprzedał, a sprzedaży tej nie wykazał w ewidencjach. To Skarżący wie i powinien móc wykazać (zadbać o to), jakiego rodzaju bony kupił oraz czy wykorzystał je jako środki płatnicze. Tymczasem jedynie stawia w tym zakresie tezy, poparte dalece ogólnikową argumentacją, oczekując od organów podatkowych poszukiwania dowodów na ich poparcie. Skarżący nie wskazał żadnej transakcji, w której bony S. posłużyły mu jako środki płatnicze. 5.8. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów Skarżącego związanych z pozaewidencyjną sprzedażą kart telefonicznych. W tym zakresie również dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena działań i wniosków organów podatkowych zasługuje na aprobatę. Bezsporna jest okoliczność, że w 2010 r. Skarżący kupił karty telefoniczne oraz drobne ilości artykułów spożywczych i zapalniczek o wartości ponad 12 milionów zł. Postępowanie dowodowe przeprowadzone przez Dyrektora UKS dostarczyło podstaw do przyjęcia, że Skarżący karty telefoniczne sprzedał w przeważającej części poza ewidencją. Kwestionując to ustalenie autor skargi kasacyjnej odwołał się do zeznań A. B. i W. F. oraz D. K. i M. W. Stwierdził, że analizując zeznania tych świadków należy mieć na uwadze to, że A. B. i W. F. odpowiadali za rynek hurtowy, zaś D. K. i M. W. odpowiadali za rynek detaliczny. Dalej zaś podkreślał różnice między akcjami marketingowymi na rynku detalicznym i hurtowym – Skarżący miał używać kart telefonicznych do akcji na rynku hurtowym. Przede wszystkim należy podkreślić, że w tym zakresie organy przeprowadziły dokładne postępowanie w celu ustalenia stanu faktycznego. Przesłuchano kilku świadków związanych z firmą N. Dokonały dokładnej oceny i wyjaśniły, dlaczego dały wiarę zeznaniom świadków K. i W., a uznały za niewiarygodne zeznania świadków B. i F. Rozważania w tym zakresie są logiczne, organ wskazuje na sprzeczności w poszczególnych zeznaniach, w tym także na sprzeczności pomiędzy zeznaniami świadków F. i B. Wskazały też na dowody potwierdzające zeznania świadków K. i W., czyli m.in. na treść odpowiedzi uzyskanej od firmy N. z o.o., na zeznania innych świadków (T. W., M. G.), na dokumenty źródłowe potwierdzające zakup przez Skarżącego i dostarczanie na promocje innych produktów (drobnych artykułów przemysłowych). Skarżący nie odniósł się do tych zeznań w kontekście ustaleń dotyczących wskazanego wyżej okresu objętego zaskarżoną decyzją, co zarzut ten czyni chybionym. Równie chybiony jest wywód dotyczący nieprawidłowego utożsamiania przez organy podatkowe zorganizowania "wystawki/ekspozycji produktów" jedynie z wykorzystaniem promowanych produktów, chociaż jako zachęta do promowanych produktów mogły być dodawane różne drobne przedmioty, w tym karty telefoniczne. Organy podatkowe nie czyniły założeń, jakie przypisuje im autor skargi kasacyjnej. Ustaliły natomiast, i ustalenie to w żaden sposób nie zostało podważone w skardze kasacyjnej i pismach procesowych, że – poza wyjątkami – brak jest dowodów wykorzystania kart telefonicznych w akcjach promocyjnych. Organy podatkowe odwołały się przy tym do informacji uzyskanych od kontrahentów Skarżącego. W oparciu o te informacje ustalono zakres, w jakim Skarżący wykorzystał karty telefoniczne w akcjach promocyjnych uwzględniając wszystkie przypadki, gdy kontrahenci potwierdzili wykorzystanie kart lub wykorzystania kart nie wykluczyli. W skardze kasacyjnej w ogóle nie podjęto próby podważenia wiarygodności informacji przekazanych przez kontrahentów Skarżącego. Odwołano się jedynie do okoliczności, że organy podatkowe nie dały wiary wyjaśnieniom A. U., odsyłając w tym zakresie do argumentacji dotyczącej bonów S. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny nie widzi podstaw, aby na potrzeby oceny trafności ustaleń dotyczących kart telefonicznych argumentację w tym zakresie ocenić odmiennie niż to uczyniono w pkt 5.7. niniejszego uzasadnienia. Dodać jedynie należy, że w piśmie z dnia 29 września 2014 r. N. sp. z o.o. wskazała również, że w okresie od stycznia 2008 r. do grudnia 2011 r. firma Skarżącego nie dostarczała kart telefonicznych. Z kolei argumentacja przedstawiona w piśmie procesowym z dnia 23 maja 2018 r. koncentruje się na wykazaniu niemożności faktycznego zrealizowania tak znaczącej sprzedaży przez Skarżącego, który osobiście świadczył przecież "stosunkowo pracochłonne usługi marketingowe". Argumentacja ta nie może być skuteczna z uwagi na swoją ogólnikowość, hipotetyczny charakter wyliczeń i brak nawiązania do materiału dowodowego, na którym oparły się organy podatkowe. Nie sposób zaś inaczej ocenić twierdzenia, że "organ nie może wymierzyć podatnikowi zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości półtora miliona złotych jeśli nie dysponuje solidnym materiałem dowodowym potwierdzającym istnienie okoliczności uzasadniających takie rozstrzygnięcie." Ani w skardze kasacyjnej, ani też w pismach procesowych Skarżący nie przestawił żadnych rzeczowych argumentów, które podważyłyby ustalenia organów podatkowych o pozaewidencyjnej sprzedaży kart telefonicznych. 5.9. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutów Skarżącego związanych z zakupem kart pre-paid [...] od A. Nie są zasadne podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty błędnego utożsamiania spornych kart pre-paid nabytych od A. z konkretnymi kartami firmy T. S.A. W skardze kasacyjnej podkreślono, że nazewnictwo t. oznaczało tylko doładowania telefonów komórkowych o różnej wartości i różnych sieci. Zgodzić należy się z Sądem pierwszej instancji, że istniały konkretne towary w postaci kart pre-paid [...], które były produktami firmy T. S.A. (w 2010 r. właścicielem znaku T. była firma E. S.A.). M. K. posiada w swej dokumentacji faktury wystawione przez A. z tytułu zakupu kart pre-paid, a w tym kart [...]. Towary w postaci kart [...] były zatem różne od innych kupowanych przez Skarżącego kart. W taki też sposób towary te były oznaczone na spornych fakturach zakupu. Trudno zatem teraz twierdzić, że faktury te odnosiły się do produktów innych firm, czyli innych produktów. Jeżeli nawet przyjąć, że w rzeczywistości Skarżący nabył od A. karty pre-paid, ale nie były to konkretne produkty firmy E. S.A., to i tak nie byłoby możliwości odliczenia podatku naliczonego z takich faktur, bo byłyby to faktury nierzetelne w zakresie określenia przedmiotu transakcji, a podatnik nie dysponowałby fakturami zakupu tych kart, które były w rzeczywistości przedmiotem obrotu. Organy podatkowe ustaliły, że P. B. - firma F. nie mógł kupić kart [...], produktów firmy E. S.A. (poprzednik T. S.A.), od firmy A. Sp z o.o., bo taka firma (A.) nie istniała, co oznacza, że nie mógł dalej sprzedać tych towarów firmie A. Istotne są też w tej mierze zeznania i wyjaśnienia A. S. – prezesa zarządu T. S.A. odnośnie ilości wytworzonych kart T. o różnych nominałach zarówno w wersji papierowej, jak i elektronicznej. Z dowodów tych wynika, że produkty o wartości 100 zł dostępne były tylko w wersji elektronicznej, co oczywiście oznacza, że nie mogły być w wersji papierowej przedmiotem kolejnych transakcji pomiędzy F. – A. – M. K. Organy miały też podstawy do zakwestionowania obrotu kartami T. 50, skoro zostało wykazane, że w 2010 r. sprzedano dystrybutorom, wśród których nie było firm F. i A., mniejsze ilości tych kart, niż później miały być przedmiotem kolejnych transakcji pomiędzy A. Sp. z o.o. – F. – A. – Skarżący. Wszystkie te ustalenia prowadzą do wniosku, że posiadane przez Skarżącego faktury zakupu kart [...] są fakturami pustymi, które nie odzwierciedlają transakcji rzeczywistych. 5.10. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny jako niezasadny ocenił zarzut naruszenia art. 193 § 4 O.p. Prawidłowe było uznanie ksiąg rachunkowych Skarżącego za nierzetelne. 5.11. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalenia organów podatkowych dotyczące zakwestionowanych faktur wystawionych przez Skarżącego oraz sprzedaży bonów S. i kart telefonicznych znajdują oparcie w materiale dowodowym sprawy, nie naruszają zasady swobodnej oceny dowodów i zostały właściwe uzasadnione. Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji ustalenia te uznał za prawidłowe. Skarżący nie przedstawił rzeczowych argumentów, które podważyłyby trafność tej oceny. Niezasadne są więc podniesione w tym zakresie zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Reasumując ocenę zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza zatem, że nie podważyły one prawidłowości stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, a zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji i przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia oraz prawidłowości uzasadnień decyzji sporządzonych przez organy podatkowe. Oznacza to, że ocena podniesionych przez Skarżącego zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana z uwzględnieniem stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji. 5.12. Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają: (1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, (2) eksport towarów; (3) import towarów; (4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; (5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. W skardze kasacyjnej zarzucono niewłaściwe zastosowanie tego przepisu (nie precyzując, o który z jego punków chodzi) w sytuacji, gdy Skarżący nie dokonywał pozaewidencyjnej sprzedaży kart telefonicznych, artykułów spożywczych, zapalniczek oraz bonów S., a nabyte przez niego towary zostały wykorzystane w prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro Skarżący nie podważył ustalenia, że sprzedał bony S. oraz karty pre-paid, a nadto ustaloną przez organy podatkowe część tych kart wykorzystał do świadczenia usług marketingowych (promocyjnych), to nie może skuteczne podważyć zasadności zastosowania powyższego przepisu do tych czynności. Sprzedaż towarów podlega opodatkowaniu podatkiem VAT niezależnie od tego, czy podatnik ją zaewidencjonował, czy też nie uczynił tego. 5.13. Zdaniem autora skargi kasacyjnej art. 108 ust. 1 u.p.t.u. został niewłaściwe zastosowany w sytuacji, gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, że faktury wystawione przez Skarżącego na rzecz spółki S. oraz W. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Zarzut naruszenia tego przepisu nie zasługuje na uwzględnienie w odniesieniu do faktur wystawionych przez Skarżącego na rzecz W. oraz S. Skarżący nie zdołał bowiem skutecznie zakwestionować ustalenia faktycznego, że w rzeczywistości nie wykonał ujętych w tych fakturach usług promocyjnych. Oznacza to, że faktury nie odzwierciedlały faktycznych transakcji, co jednak nie zmienia faktu, że Skarżący wykazał w nich kwoty podatku VAT. Tym samym był zobowiązany do zapłaty tego podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. 5.14. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle zebranego materiału dowodowego uzasadnione są także ustalenia i wnioski co do tego, że podatnik w kwietniu, maju i w lipcu 2010 r. bezpodstawnie odliczył podatek naliczony z faktur zakupu kart pre-paid [...] wystawionych przez A., gdyż faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zasadnie zatem organy uznały, że zastosowanie w tym zakresie znajduje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Faktura VAT, której nie towarzyszył rzeczywisty obrót nie tworzy bowiem "obrotu" i nie jest dowodem, że udokumentowana nią dostawa towarów została dokonana. Wystawienie faktury VAT jest czynnością formalną i służy do stwierdzenia, że doszło do wykonania czynności opodatkowanej. Jednakże jest ono następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznie wykonanej czynności (dostawy lub usługi) podlegającej opodatkowaniu. Podkreślić należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem, które nie ma odniesienia do tej sprawy. Dopełnieniem tej regulacji jest art. 86 ust. 2 u.p.t.u. W myśl bowiem pkt 1a tego przepisu kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Przepis ten wyraża zasadę neutralności, zgodnie z którą podatek VAT powinien obciążać ostatecznego konsumenta i stanowi implementację art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony w państwie członkowskim, w którym dokonuje transakcji do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, który zobowiązany jest zapłacić: VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają mu być dostarczone przez innego podatnika. Zasada neutralności i wynikające z niej prawo do odliczenia podatku naliczonego ma więc odniesienie do rzeczywistych dostaw towarów i usług. Sam zatem fakt wystawienia faktury nie rodzi prawa do odliczenia podatku w niej zawartego, gdyż prawo do odliczenia podatku naliczonego jest konsekwencją dostawy towaru lub usługi. 5.15. Mając na uwadze powyższą argumentację Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 oraz art. 209 P.p.s.a.