I SA/Kr 1537/15

|Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie | w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.), Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Anna Frasik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2015 r. sprawy ze skargi O. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 14 lipca 2015 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą decyzję organu I instancji, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 3666 zł (trzy tysiące sześćset sześćdziesiąt sześć złotych). Decyzją z dnia 28 kwietnia 2015 r. nr [...] na podstawie art. 207 i 210 § 1 i 2 w zw. z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r. poz.749 ze zm.) , art. 2,3 i 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj.Dz.U. z 2014 r. poz. 849) oraz uchwały Nr XL/548/2009 Rady Miejskiej w Tarnowie z dnia 22 października 2009 r. w sprawie podatku od nieruchomości na terenie Miasta Tarnowa Prezydent Miasta określił O. S.A. w W. wymiar podatku od nieruchomości na 2010 r. w kwocie 169389,00 zł. W jej uzasadnieniu organ wskazał, że deklaracją z dnia 14 stycznia 2010 r. spółka zadeklarowała podatek od nieruchomości na rok 2010 w łącznej wysokości 127888 zł., na co składał się m.in. podatek od budowli o wartości 452613 zł. w wysokości 9052,26 zł. Następnie podatnik dokonywał dwukrotnie korekt deklaracji podatkowej w przedmiotowym zakresie: korektą z dnia 5 maja 2010 r. zadeklarował podatek od nieruchomości na rok 2010 w łącznej wysokości 128592 zł., na co składał się m.in. podatek od budowli o wartości 487837 zł, w wysokości 9756,74 zł. oraz korektą z dnia 5 lipca 2010 r. zadeklarował podatek od nieruchomości na rok 2010 w łącznej wysokości 127762 zł., na co składał się m.in. podatek od budowli o wartości 487837 zł. w wysokości 9756,74 zł. Organ I instancji stwierdził jednak, iż w deklaracji podatkowej na podatek od nieruchomości za rok 2010 podatnik w części dotyczącej wartości budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie wykazał wartości budowli linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Jak wskazuje organ I instancji, w dniu 12 maja 2015 r. otrzymał Wyniki Kontroli [...] Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 31 marca 2014 r. dotyczące rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatki od towarów i usług oraz podatku od nieruchomości za rok 2009 przez O. SA (dawniej T. SA ). W dokumencie tym wskazano, iż "w toku prowadzonego postępowania ustalono, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie były przedmiotem transakcji sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009r. Ponadto Spółka w wyjaśnieniach z dnia 8 listopada 2012r. poinformowała, że przedmiotowa transakcja nie miała wpływu na dokonaną przez nią kwalifikację podatkowa linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej . Kwalifikacja ta została bowiem dokonana w deklaracjach podatkowych złożonych zgodnie z art. 6 ust 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych, do dnia 15 stycznia 2009r. tj. przed datą dokonania transakcji sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009r." Stanowiło to asumpt do wszczęcia z urzędu postępowania w przedmiocie określenia wymiaru podatku od nieruchomości na 2010 rok, co uczyniono postanowieniem z dnia 3 lipca 2014 r. Prowadząc postępowanie wyjaśniające w sprawie, postanowieniem z 3 lipca 2014 r. organ I instancji wezwał podatnika do podatnika wartości budowli będących liniami kablowymi położonymi w kanalizacji kablowej, które nie zostały w 2010 roku zadeklarowane do opodatkowania. W odpowiedzi na wezwanie organu I instancji, spółka w piśmie z dnia 24 lipca 2014 r. przesłała płytę CD zawierającą wyciąg z ewidencji środków trwałych. Kolejno, wezwaniem z dnia 17 września 2014 r. organ I instancji zwrócił się do podatnika o podanie wartości budowli będących liniami kablowymi położonymi w kanalizacji kablowej, które nie zostały w 2010 r. zgłoszone do opodatkowania, z uwagi na niemożność określenia takiej wartości na podstawie materiału przekazanego przez podatnika. W piśmie z dnia 4 listopada 2014 r. podatnik złożył wyjaśnienia, wskazując m.in., że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie są opodatkowane podatkiem od nieruchomości, zaś ich wartość wynosi 2057532,32 zł. Organ podatkowy I instancji określił podatek od nieruchomości za rok 2010 w wysokości 169 389 zł, w następujący sposób: I. za miesiące od stycznia do lipca 2010 r. w wysokości 116639 zł - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej: 7635,55 mkw. x 0,61 zł = 4657,69 zł - budynki mieszkalne: 46,39 mkw. x 0,35 zł = 16,24 zł - budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej: 6 137,73 mkw. x 18,60 zł =114161,78zł - budowle: 4 055 833,30 zł x 2% = 81 116,67 zł suma poszczególnych składowych wyniosła 199952,38 zł, co po przyjęciu okresu od stycznia do lipca 2010 r. doprowadziło do określenia kwoty 116 639 zł. II. za miesiące od sierpnia do grudnia 2010 r. w wysokości 52 750 zł - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej: 7598,57 mkw. x 0,61 zł = 4635,13 zł - budynki mieszkalne: 46,39 mkw. x 0,35 zł = 16,24 zł - budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej: 6031,83 mkw. x 18,60 zł = 112 192,04 zł - budowle: 487 837 zł x 2% = 9 756,74 zł Suma poszczególnych składowych wyniosła 126 600,15 zł, co po przyjęciu okresu od sierpnia do grudnia 2010 r. doprowadziło do określenia kwoty 52 750 zł. Organ wyjaśnił ponadto, że doszło do korekty związanej ze sprzedażą części nieruchomości (akt notarialny nr 6850/2010 z 2 lipca 2010 r.) oraz wyłączeniem z opodatkowania przedmiotowych budowli w związku z nowelizacją ustawy prawo budowlane, która weszła w życie z dnia 17 lipca 2010 r. Organ I instancji podkreślił, że opodatkowaniu powinna podlegać zarówna kanalizacja kablowa, jak i ułożone w niej kable. Ustalenie przez organ podatkowy przedmiotu opodatkowania, tj. kanalizacji kablowej i ułożonych w niej kabli oraz podmiotu nim władającego pozwoliło na podjęcie czynności mających na celu ustalenie wartości przedmiotowych budowli i organ posiłkował się przy tym materiałem dowodowym posiadanym z urzędu oraz zgromadzonym w toku postępowań podatkowych prowadzonych w latach uprzednich, począwszy od 2007 roku. Nadto Prezydent Miasta T. podkreślił, że decyzja organu I instancji jak i utrzymująca ją w mocy decyzja organu II instancji w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. była przedmiotem kontroli dokonanej przez WSA w Krakowie, który wyrokiem z dnia 28 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1213/08, skargę oddalił. Odwołanie od powyższej decyzji wniosła O. S.A., która zarzuciła organowi podatkowemu, iż nie przeprowadził w toku postępowania dowodów z ewidencji środków trwałych spółki w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie stanu i wartości obiektów podlegających opodatkowaniu. Nadto zarzuciła naruszenie art. 122, art. 187 i art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 ust 1 pkt 3 oraz art. 4 ust 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez nieustalenie podstawy opodatkowania. Decyzją z dnia 14 lipca 2015 r. sygn. akt : [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz art. art.1a ust 1 pkt 2, art. 2, art. 3 ust 1 pkt 1 art. 4 ust. 1 pkt 2 i pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849) oraz art . 17 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2010r. Nr 95, poz. 613 ze. zm.) i § 1 pkt 6 lit. c rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003r. w sprawie obszarów właściwości samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. z 2003r. Nr 198, poz.1925) Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W jej uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się w pierwszej kolejności do oceny zasadności zastosowania trybu przewidzianego wart. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, w drugiej zaś do przesądzenia, czy linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej stanowiły przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, do końca lipca 2010 r., po czym przedstawił przesłanki zastosowania w sprawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, stwierdzając , że uzasadnionym było zastosowanie tego trybu tj. określenie podatku od nieruchomości za 2010 r. w prawidłowej wysokości. Następnie prowadząc ponowne postępowanie podatkowe, organ odwoławczy doszedł do przekonania, że ustalony przez organ I instancji stan faktyczny jest prawidłowy i nie budzi wątpliwości. Zd. organu , wszelkie wartości znajdują pokrycie w zgromadzonym materiale dowodowym: deklaracjach i informacjach. W szczególności w odniesieniu do spornej wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej organ podkreślił, że organ I instancji natrafił na pasywną postawę podatnika, który swoim działaniem zmierzał do utrudnienia ustalenia podstawy opodatkowania. Przekazanie płyty CD z danymi, które wymagały dużego nakładu pracy organu podatkowego celem ustalenia ich zawartości, a następnie okazały się niemożliwe do wykorzystania w prowadzonym postępowaniu podatkowym, jak i unikanie udzielenia jednoznacznej odpowiedzi na temat wartości budowli (linii kablowych) uzasadniały, zd. organu odwoławczego, podjęcie przez organ I instancji działań ukierunkowanych na samodzielne ustalenie podstawy opodatkowania. Posiłkując się zgromadzonym na przestrzeni lat materiałem dowodowym, organ odwoławczy, za organem I instancji , stwierdził, że wartość budowli podatnika wynosiła 4055833,30 zł. Na wartość tą składa się wartość budowli zadeklarowana przez podatnika 487 837 zł (jak wielokrotnie podkreślił podatnik jest to wartość budowli nieuwzględniająca wartości linii kablowej ułożonej w kanalizacji) oraz wartość 3567996,30 zł. , która wynika z postępowania podatkowego dot. roku 2007. Organ podkreślił też, że postępowanie to zakończyło się wydaniem korzystnych dla organów podatkowych wyroków przez sądy administracyjne obojga instancji: wyrok NSA z 5 października 2010 r. II FSK 809/09 oraz wyrok WSA w Krakowie z 28 listopada 2008 r., I SAlKr 1213/08. Zdaniem Kolegium, tak ustalona wartość jest prawidłowa i powinna zostać przyjęta w toku przedmiotowego postępowania określającego podatek od nieruchomości za 2010 r. W tym zaś kontekście wyjaśnienia podatnika z dnia 4 listopada 2014 r. jakoby wartość budowli wynosiła 2057532,32 zł. , zd. Kolegium, nie zasługiwały na uwzględnienie. Co więcej, wartość ta nie była de facto przez podatnika kwestionowana, albowiem kwestionowana była zasadność opodatkowania omawianego przedmiotu. Następnie organ odwoławczy stwierdził, że nie ulega wątpliwości, że orzecznictwo sądowoadministracyjne potwierdza stanowisko, iż linie kablowe ułożone w kanalizacji stanowią całość jako sieć telekomunikacyjna i jako takie są budowlą w rozumieniu zarówno u.p.o.l., jak i prawa budowlanego (vide przykładowo: wyroki NSA z dnia 13. 05. 2010r. , sygn. akt II FSK 1932/09 i II FSK 2142/09 ; z dnia 21.01.2011r. , sygn. akt II FSK 2017/10; z dnia 13.04,2011r., sygn. akt II FSK 144/10 i II FSK 1310/10; także wyroki WSA: w Poznaniu z dnia 15,10.2009r. , sygn. akt III SAlPo 401/09; w Szczecinie z dnia 08.09.2010r. syqn. akt I SAlSz 515/10; w Krakowie z dnia 26.04.2012r., sygn. akt I SAlKr 220/12, I SAlKr 939/09 i cytowane w nim liczne inne wyroki. Skoro zaś kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią budowlę w rozumieniu zarówno ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jak i prawa budowlanego to tym samym stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a pkt 2 u.o.p.o.l. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie O.S.A. w W. domagając się uchylenia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego, poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie: - art. 210 § 4 w zw. z art. 122, art. 187§1, art. 191 oraz art. 193 Ordynacji podatkowej – przez niewyjaśnienie przesłanek rozstrzygnięcia w zakresie podstawy opodatkowania od spornych budowli, co jest konsekwencją zaniechania ustaleń faktycznych w tym zakresie, w tym zwłaszcza zaniechania dowodu z ewidencji środków trwałych oraz nieuwzględnienia wyjaśnień strony; - art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe, położone w kanalizacji kablowej, mimo , iż w 2010 r. – ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się – nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a. Skarga podlegała uwzględnieniu, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się uzasadnione. W pierwszym rzędzie należy wskazać, że podatnikami podatku od nieruchomości w odniesieniu do budowli są zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1,2, i 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014r., poz. 849 ze zm., dalej oznaczona jako u.p.o.l.) właściciele lub posiadacze samoistni, a także posiadacze obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, gdy posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem. Nie było przedmiotem sporu pomiędzy stronami, że skarżąca spółka jest właścicielem okablowania. Jednakże, jeśli kable nie są położone bezpośrednio w ziemi, ale w kanalizacji kablowej, to wówczas tworzą one całość techniczno – użytkową, stanowiąc tym samym jedną budowlę, będącą podstawą opodatkowania, jeśli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Samodzielnie kable nie mogą jednak stanowić budowli, co ma wpływ na ustalenie istnienia zobowiązania podatkowego. Sąd rozpoznający sprawę podziela dotychczasową ugruntowaną linię orzeczniczą, wedle której przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno – użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn.. akt II FSK 182/11, Lex Omega nr 1381153). Jednakże należy podkreślić, że orzecznictwo w tym zakresie odnosi się do sytuacji, w której właścicielem zarówno przewodów telekomunikacyjnych jak i kanalizacji kablowej był ten sam podmiot. W niniejszej sprawie nie zostało jednak wyjaśnione, czy taka sytuacja ma miejsce. O ile nie jest sporne, że O. S.A. jest właścicielem przewodów telekomunikacyjnych, to nie zostało wyjaśnione, w oparciu o obiektywny materiał dowodowy, kto jest właścicielem kanalizacji kablowej. Strona skarżąca twierdzi bowiem, że nie jest już jej właścicielem, ponieważ uprzednio ją zbyła, a następnie zawarła z nowym właścicielem umowę leasingu zwrotnego przedmiotowej kanalizacji. Ustalenie to nie zostało jednak zweryfikowane przez organy podatkowe. Istota sporu ogniskuje się wokół możliwości opodatkowania kabli telekomunikacyjnych stanowiących wraz z kanalizacją kablową całość techniczno-użytkową , w sytuacji , gdy inny jest właściciel kanalizacji telekomunikacyjnej a inny właściciel kabli. W ocenie strony skarżącej w przypadku, gdy właścicielem zarówno kanalizacji, jak i linii kablowych jest ten sam podmiot, określenie podatnika od całości techniczno-użytkowej, na którą miały się składać te obiekty, jest możliwe - jest nim właściciel obu rzeczy, składających się na taką "całość". Całość taka nie posiada natomiast właściciela w przypadku, gdy właścicielem kanalizacji jest inny podmiot niż właściciel położonych w niej linii kablowych. Strona skarżąca powoływała się na wyroki potwierdzające jej stanowisko. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela tego stanowiska. Zauważyć należy, że powołane w skardze wyroki z dnia 3 kwietnia 2007r. odnoszą się do innego stanu faktycznego, w którym opodatkowane zostały kable światłowodowe podwieszone na trakcji energetycznej, niebędącej własnością skarżącej spółki. Nie podzielił Sąd także stanowiska zawartego w przywołanych w skardze wyrokach sądów administracyjnych ze względów wskazanych niżej. Po drugie nie jest kwestią sporną , że kanalizacja kablowa jak i ułożone w niej kable stanowią całość techniczno-użytkową i dalej są wykorzystywane przez stronę skarżącą zgodnie z przeznaczeniem, dla którego budowla powstała. Z ugruntowanego stanowiska sądów administracyjnych wynika natomiast , że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno-użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości .Podkreślić natomiast należy , że przewody telekomunikacyjne nigdy nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1 pkt 2 u.p.o.l. i to bez względu na przedmiot własności. O tym czy kable stanowią budowle decyduje bowiem umiejscowienie kabli w kanalizacji kablowej, nie zaś to, czyją są one własnością. Natomiast okoliczność, że doszło do sprzedaży oraz leasingu zwrotnego nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z budowlą. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy bowiem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa - jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable i pozostałe elementy, stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. W ocenie Sądu fakt , że nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli, dalej mamy do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno – użytkową czyli budowlę. Zgodzić się należy, że podatnikiem podatku od nieruchomości może być właściciel bądź posiadacz samoistny budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Istota problemu sprowadza się do pytania, czy przez właściciela budowli można rozumieć również właściciela części budowli związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy też dopuszczalna jest taka interpretacja, że kable telekomunikacyjne można uznać za część budowli podlegającej opodatkowaniu, skoro są elementem budowli stanowiącej całość techniczno – użytkową. W przepisach prawa podatkowego brak jest natomiast zastrzeżenia , że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Zauważyć natomiast należy , że zgodnie z art. 2 ust 1 pkt u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości w takiej sytuacji jest zatem właściciel części budowli. Natomiast zgodnie z art. 4 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych aby opodatkować cześć budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną całość użytkowo techniczną, nadającą się do określonego użytku. Zatem pod pojęciem właściciela budowli o którym mowa w art. 3 ust 1 i 2 u.p.o.l. należy również rozumieć właścicieli części budowli nawet w sytuacji gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli. Za takim rozumieniem tego pojęcia przemawia dodatkowo fakt że ustawa definiując pojęcie podatnika używa liczby pojedynczej ale jednocześnie przewiduje możliwość opodatkowania obiektu budowlanego stanowiącego współwłasność wielu podmiotów. Obiekt tak stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach (art. 3 ust 4 u.p.o.l.) Podatnikami są wtedy wszyscy współwłaściciele. Nie można przy tym zapomnieć że współwłasność stanowi szczególną formę własności. Z kolei jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku (art. 3 ust 5 u.p.o.l.). Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem , że w sytuacji gdy budowla stanowi własność kilku podmiotów nie występuje podatnik. W ocenie Sądu wszyscy właściciele są podatnikami podatku od nieruchomości w stosunku do tych części budowli, których są właścicielami . Z tych też względów Sąd uznał za nieuzasadniony zarzut skargi odnoszący się do naruszenia przepisów prawa materialnego , a także nie podzielił stanowiska wyrażonego w przywołanych w skardze wyrokach sądów administracyjnych. W zakresie wyjaśnienia kwestii, istotnych z punktu widzenia tak rozumianych przepisów prawa materialnego, w niniejszym postępowaniu organy podatkowe obu instancji naruszyły jednak przepisy postępowania w stopniu uzasadniającym uchylenie obu zaskarżonych decyzji. Przypomnieć należy, że organy podatkowe mają obowiązek gromadzić i przeprowadzić dowody, zapewniając zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną, odpowiadając tym samym wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. Poczynione ustalenia winny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji, zgodnie z treścią art. 210 § 4 o.p. Organy obu instancji naruszyły przede wszystkim ten ostatni przepis, nie wskazując w obu decyzjach istotnych elementów stanu faktycznego; uniemożliwiło to stronie skarżącej odniesienie się do prawidłowości poczynionych ustaleń. Zwrócić należy uwagę, że zgodnie z art. 210 § 1 o.p. decyzja powinna zawierać między innymi powołanie podstawy prawnej oraz uzasadnienie faktyczne i prawne. W myśl natomiast art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Przepis ten nakazuje więc organowi podatkowemu przytoczenie w uzasadnieniu decyzji przepisów prawa na podstawie których rozstrzygnął o uprawnieniach i obowiązkach podatnika, ze wskazaniem sposobu ich zastosowania oraz podaniem okoliczności faktycznych, które zdaniem organu wypełniają prawnopodatkowy stan faktyczny określony w przepisach prawa materialnego stanowiących podstawę rozstrzygnięcia. W przypadku sporu co do ustalenia elementów tego stanu, organ obowiązany jest w uzasadnieniu decyzji do szczególnie precyzyjnego wskazania dowodów, którym dał wiarę ustalając ten stan oraz dowodów, którym wiarygodności odmówił. Z tych powodów uzasadnienie faktyczne decyzji jest ściśle powiązane z uzasadnieniem prawnym, gdyż to w uzasadnieniu faktycznym organ wskazuje, że w sposób zasadny zastosował normę prawną, na podstawie której uregulował sytuację prawną adresata decyzji. Uzasadnienie stanowi integralną cześć decyzji i jego zadaniem jest wyjaśnienie rozstrzygnięcia, stanowiącego dyspozytywną część decyzji. Prawidłowe zredagowanie pod względem merytorycznym i prawnym uzasadnienia decyzji administracyjnej ma kardynalne znaczenie dla stosowania zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 o.p. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ podatkowy pominie milczeniem niektóre twierdzenia bądź nie wyjaśni istotnych elementów stanu faktycznego mających bezpośredni wpływ na wymiar podatku. Uzasadnienie faktyczne decyzji musi być zindywizualizowane bo powołanie się w nim na same fakty ogólne bez możliwości ich weryfikacji prowadzi do wadliwości i to mającej istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż nie wskazuje ono na konkretyzacje przepisów prawa . W niniejszej sprawie organy podatkowe jako podstawę opodatkowania przyjęły dane zadeklarowane przez podatnika 487837 zł., oraz wartość 3567996,30 zł , o której organy powzięły wiadomość z postępowania podatkowego dot. podatku od nieruchomości za 2007 r. Analiza dokumentacji i ustalenie wartości linii kablowej znalazły swój wyraz jedynie w podaniu zbiorczej kwoty wartości linii telekomunikacyjnych , nie wyjaśniając przy tym, jakich konkretnie linii kablowych to dotyczy oraz jaka jest wartość poszczególnych linii. A przecież to z decyzji ma wyraźnie wynikać, co jest przedmiotem postępowania i na jakiej podstawie organy ustaliły wartość przedmiotu opodatkowania. Brak zawarcia w uzasadnieniu decyzji podstawowych informacji co do sposobu dokonanych w tym zakresie ustaleń spowodowało brak możliwości odniesienia przez podatnika co do prawidłowości ustalonej podstawy opodatkowania. Formułowanie uzasadnienia decyzji przez zbiorcze omawianie poszczególnych kwestii może mieć miejsce, ale musi być poprzedzone dokładnym ustaleniem, a następnie przedstawieniem identyczności poszczególnych zdarzeń podatkowych. W przeciwnym razie, strona postępowania pozbawiona zostaje możliwości należytej kontroli ustaleń dokonanych przez organ orzekający. W znacznym stopniu utrudnia również sprawowanie kontroli sądowej wydanego rozstrzygnięcia. W konsekwencji powody, które decydowały o wiarygodności poszczególnych dowodów, przyjęte przez organ podatkowy pozostały nie wyjawione, a w każdym razie niezindywidualizowane do elementów składających się na wysokość zobowiązania podatkowego. Taki stan rzeczy uniemożliwia z kolei sprawdzenie również, czy dokonana ocena ze swobodnej nie przerodziła się w ocenę dowolną, wykraczając poza dyspozycję art. 191 o.p. Nie jest nadto rzeczą sądu administracyjnego zastępowanie organów podatkowych w ustalaniu stanu faktycznego czy też uzasadnianiu decyzji; sąd nie może też kontrolować czegoś, czego w akcie administracyjnym nie ma. Podkreślić i zwrócić szczególną uwagę należy, że organy podatkowe oparły się na danych z 2007 r. podczas gdy postępowanie dotyczy roku 2010, z uzasadnień decyzji organów obu instancji nie wynika, czy i w jaki sposób organy podatkowe analizowały czy w kolejnych latach doszło do zmiany wartości podstawy opodatkowania przyjętej w postępowaniu za 2007 r. tym bardziej, iż strona skarżąca w piśmie z dnia 4 listopada 2014 r. przekazała zestawienie oraz wyjaśnienie , że wartość linii kablowych wynosi 2057532,32 zł. Wadliwie przeprowadzono również postępowanie wyjaśniające w zakresie kwestii własności kabli i kanalizacji kablowej. W ocenie Sądu, materiał dowodowy zgromadzony w celu poczynienia tych ustaleń nie jest dostatecznie obszerny, aby organy mogły w sposób prawidłowy zastosować przepisy prawa materialnego. Zaskarżona decyzja nie zawiera również dokładnych rozważań w odniesieniu do tych kwestii. Trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 199a § 1 o.p., organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W taki właśnie sposób należało ocenić umowę sprzedaży i leasingu zwrotnego. Obszerne ustalenia w tym zakresie znajdują się we włączonych do akt niniejszej sprawy "wynikach kontroli nr [...], pozyskanych z Urzędu Kontroli Skarbowej. Jednak dokument ten nie został przeanalizowany, a wnioski w nim zawarte nie znalazły się w uzasadnieniu decyzji. Zatem samo jego włączenie do materiału dowodowego nie może zastępować oceny, którą organ podatkowy winien był zawrzeć w treści aktu administracyjnego. Rozpatrując sprawę ponownie, organy podatkowe dokładnie ustalą i wyjaśnią w decyzji, jakie konkretnie budowle są przedmiotem opodatkowania. Uzupełnią również materiał dowodowy i wnikliwie zbadają umowę sprzedaży i leasingu zwrotnego w sposób, zgodny z art. 199a o.p. Następnie zastosują przepisy prawa materialnego, kierując się ich wykładnią, zawartą w powyższych rozważaniach. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie I wyroku, za podstawę biorąc art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto w punkcie II, za podstawę przyjmując art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a oraz na podstawie § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 461, t.j.). Zasądzona kwota obejmuje uiszczony wpis sądowy (1249 zł), koszty zastępstwa procesowego (2400 zł) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).