I SA/Ol 632/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) sędzia WSA Renata Kantecka Protokolant referent stażysta Milena Małyszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2015r. sprawy ze skargi G. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżona interpretację; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 200 zł. (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. G. K. (dalej powoływana jako "wnioskodawczyni", "skarżąca", "strona", "podatnik") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej– działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]" . w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Interpretacja indywidualna została wydane w następującym stanie faktycznym: We wniosku z dnia "[...]". o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawczyni wraz z mężem oraz dwójką dzieci w wieku 5 i 7 lat mieszka na I piętrze kamienicy wybudowanej w 1825 r. Mieszkanie jest własnością skarżącej i składa się z dwóch pokoi (19 i 25 m. kw.), pomieszczenia gospodarczego pełniącego funkcję kotłowni oraz łazienki. Z uwagi na fakt, że mieszkanie obciążone jest dożywotnią służebnością osobistą na rzecz rodziców skarżącej, pod jej opieką znajduje się 83 letni ojciec oraz 81 letnia matka. Skarżąca jest osobą niepełnosprawną z orzeczonym II stopniem niepełnosprawności (wrodzona wada kręgosłupa oraz cukrzyca typu 2 insulinozależna). Jej 5-letni syn jest od urodzenia dzieckiem niepełnosprawnym z orzeczoną niepełnosprawnością narządów ruchu, chorobami układu oddechowego (alergie wziewne) oraz chorobami układu pokarmowego (zdiagnozowany refluks żołądkowy). Matka wnioskodawczyni od 1990 r. przebywa na rencie inwalidzkiej z powodu licznych schorzeń, choruje m.in. na nowotwory złośliwe oskrzeli i płuc, ziarniakowatość Wegenera, astmę oskrzelową, cukrzycę typu 2, nadciśnienie, niedoczynność tarczycy, migotanie przedsionków i osteoporozę (ma pęknięte dwa kręgi kręgosłupa) i obecnie porusza się za pomocą balkonika. Ojciec skarżącej ma 83 lata i jest osobą w znacznym stopniu niedowidzącą (pomimo dwóch zabiegów operacyjnych polegających na wszczepieniu soczewek), cierpiącą na zwyrodnienie siatkówki obu oczu (zaćmę), chorobę niedokrwienną serca oraz nadciśnienie). Do 1990 r. mieszkanie wnioskodawczyni ogrzewane było za pomocą pieców kaflowych. W 1990 r. mieszkanie to zostało podłączone do kotłowni znajdującej się w budynku przy ul. K.w J., obsługującej w sumie 4 budynki mieszkalne. Kotłownia dostarczała ciepłą wodę oraz centralne ogrzewanie, a zarządzana była przez ZADM. W 1998r. - na mocy uchwały podjętej przez właścicieli lokali mieszkalnych nieruchomości położonych w J. oraz K.utworzono wspólnotę mieszkaniową. Kotłownia została przekazana w zarząd ww. wspólnocie, choć nadal pozostawała w mieniu komunalnym, stanowiąc własność Gminy J.. W lutym 2014r. ze wspólnoty 3 budynków wyłączył się blok przy ul. K., tworząc odrębną wspólnotę mieszkaniową. Nowo powstała wspólnota wystąpiła do Burmistrza J. o przekazanie jej zarządu nad kotłownią, mieszczącą się w budynku tejże wspólnoty, która uzyskała stosowną zgodę Burmistrza i z dniem 1 lipca 2014 r. przejęła zarząd nad kotłownią. Od 1 lipca 2014 r. mieszkańcy pozbawieni zostali ciepłej wody. Na mocy postanowień zawartych w § 5 Zarządzenia Burmistrza J. z dnia "[...]" r. nowopowstała wspólnota, podnosząc znacząco stawki za dostawę c.o. została zobligowana do ogrzewania m.in. mieszkania należącego do skarżącej w sezonie 2014/2015. Po upływie tego terminu skarżąca została zobowiązana do zabezpieczenia ogrzewania we własnym zakresie. W wyniku kilkukrotnych remontów na przestrzeni 24 lat zlikwidowana została możliwość ogrzewania mieszkania za pomocą pieców węglowych. Położenie mieszkania na I piętrze (poniżej znajduje się mieszkanie) uniemożliwiło wykonanie instalacji c.o. w piwnicy budynku. Z uwagi na swoją niepełnosprawność oraz choroby rodziców nie wchodziło w grę zainstalowanie rozwiązania, które wiązałoby się z koniecznością wnoszenia opału na I piętro. Mąż wnioskodawczyni pracuje w systemie trzy zmianowym w oddalonym o 32 km O.. Niepełnosprawność skarżącej (zakaz jakiegokolwiek dźwigania, problemy w poruszaniu się), niepełnosprawność syna, liczne schorzenia rodziców oraz nieregularny tryb pracy męża wymagały zastosowania rozwiązania maksymalnie bezobsługowego, zapewniającego stały komfort fizyczny i psychiczny oraz ułatwiającego rodzinie całodzienną egzystencję. W związku z powyższym w sierpniu 2014r. skarżąca dokonała zmiany ogrzewania poprzez zakup wraz z montażem pompy ciepła za kwotę 46.000 zł. Zainstalowanie tego rozwiązania było związane z zaspokojeniem podstawowych potrzeb (ciepła woda i ogrzewanie pomieszczeń), wynikających z niepełnosprawności, niezbędnych do wykonywania podstawowych czynności życiowych, bez konieczności angażowania osób trzecich. Wydatki te nie zostały sfinansowane ani dofinansowane wnioskodawczyni ze środków PFRON, ze środków NFZ, ani nie zostaną jej zwrócone w jakiejkolwiek formie. Ponadto w 2015r. skarżąca planuje wykonanie prac adaptacyjno-remontowych 25 metrowego pokoju - w którym zamieszkuje wraz z mężem i dziećmi - w celu przystosowania go do swobodnego, niezależnego funkcjonowania osób niepełnosprawnych (skarżącej i jej syna). Prace te obejmowałyby postawienie ścianki działowej (utworzenie dwóch pokoi), wykonanie niezbędnej modernizacji instalacji elektrycznej, wymianę drzwi wejściowych stanowiących- z uwagi na ich niewymiarowość oraz wysoki próg - barierę architektoniczną dla dziecka posiadającego wadę narządów ruchu, likwidację zagrzybienia ścian oraz części podłogi (z uwagi na choroby układu oddechowego syna - alergie wziewne), wymianę podłogi, szpachlowanie oraz malowanie. Wykonanie ww. zakresu prac jest również niezbędne z uwagi na fakt, iż dolegliwości związane z wadą kręgosłupa w okresach zaostrzenia powodują u skarżącej całkowitą niezdolność do poruszania się. Strona wymaga wówczas opieki medycznej (domowych wizyt lekarskich oraz opieki pielęgniarki podającej jej zastrzyki przeciwzapalne i przeciwbólowe w domu) oraz wykonywania zabiegów higienicznych z pomocą osoby trzeciej, bez możliwości opuszczania łóżka (wszystkie czynności wykonywane są w pokoju, w którym mieszka z dziećmi). Ww. prace adaptacyjne w znacznym stopniu ułatwią wnioskodawczyni oraz niepełnosprawnemu synowi codzienne funkcjonowanie w tym mieszkaniu i są adekwatne do potrzeb wynikających z ich niepełnosprawności. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. 1. Czy - zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - skarżąca może odliczyć od dochodu .osiągniętego w 2014 r. wydatki w kwocie 46.000 zł poniesione na konieczną adaptację i wyposażenie mieszkania, polegające na zakupie i montażu pompy ciepła w ramach wydatków na cele rehabilitacyjne, o których mowa w art. 26 ust. 7a pkt 1 ww. ustawy? 2. Czy - zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, - skarżąca będzie mogła odliczyć od dochodu osiągniętego w 2015 r. wydatki poniesione na adaptację i wyposażenie mieszkania, polegające na wykonaniu prac adaptacyjno-remontowych pokoju w ramach wydatków na cele rehabilitacyjne, o których mowa w art. 26 ust. 7a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Przedstawiając swoje stanowisko skarżąca wskazała, że art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi podstawę do odliczania przez nią od osiągniętego w 2014 r. dochodu wydatków poniesionych na adaptację i wyposażenie mieszkania w ramach wydatków na cele rehabilitacyjne, polegających na zakupie i montażu pompy ciepła oraz do odliczenia od dochodu osiągniętego w 2015 r. wydatków poniesionych na adaptację i wyposażenie mieszkania, polegających na wykonaniu prac adaptacyjno-remontowych pokoju, gdyż: 1) Posiada orzeczenie o umiarkowanym stopniu niepełnosprawności, jej 5-letni syn również posiada orzeczenie o niepełnosprawności z orzeczoną niepełnosprawnością narządu ruchu, chorobami układu oddechowego (alergie wziewne) oraz chorobami układu pokarmowego (zdiagnozowany refluks żołądkowy); 2) Jej sprawność ruchowa jest w znacznym stopniu ograniczona, szczególnie w okresie zaostrzenia choroby. Z uwagi na niepełnosprawność skarżącej oraz choroby jej rodziców nie wchodziło w grę zainstalowanie rozwiązania (ogrzewania), które wiązałoby się z koniecznością wnoszenia opału na I piętro. Mąż skarżącej pracuje w systemie trzyzmianowym w oddalonym o 32 km O. Niepełnosprawność skarżącej (zakaz jakiegokolwiek dźwigania, problemy w poruszaniu się), niepełnosprawność syna, liczne schorzenia rodziców oraz nieregularny tryb pracy męża, wymagały zainstalowania rozwiązania maksymalnie bezobsługowego, zapewniającego stały komfort fizyczny i psychiczny oraz ułatwiającego jej, synowi i wiekowym rodzicom codzienną egzystencję. Zastosowanie tego rozwiązania było związane z zaspokojeniem podstawowych potrzeb (ciepła woda i ogrzewanie pomieszczeń), wynikających z niepełnosprawności, niezbędnych do wykonywania podstawowych czynności życiowych bez konieczności angażowania osób trzecich; 3) Niepełnosprawność skarżącej i syna jest związana z chorobami m.in. narządów ruchu. Wykonanie prac remontowo - adaptacyjnych pokoju jest niezbędne z uwagi na fakt, iż dolegliwości związane z jej wadą kręgosłupa - w okresach zaostrzenia - powodują całkowitą niezdolność poruszania się. Dla dziecka skarżącej, posiadającego wadę narządów ruchu, wykonanie tych prac będzie stanowiło częściową likwidację barier architektonicznych. Dodatkowo likwidacja zagrzybienia wpłynie na poprawę jakości życia dziecka z licznymi alergiami wziewnymi; 4) Karta Praw Osób Niepełnosprawnych (M.P. z 13 sierpnia 1997 r. Nr 50, poz. 475) w pkt 7 stanowi, iż osoba niepełnosprawna ma prawo do zabezpieczenia społecznego uwzględniającego konieczność ponoszenia zwiększonych kosztów wynikających z niepełnosprawności, jak również uwzględnienia tych kosztów w systemie podatkowym; 5) Sąd Administracyjny (wyrok SA/Sz 696/96 z dnia 10 kwietnia 1997 r.) w podobnej sytuacji stwierdził, że: "unowocześnienie (modernizacja) mieszkania np. przez zmianę systemu ogrzewania może być równoznaczne z przystosowaniem (adaptacją) tego mieszkania lub jego wyposażeniem w konstrukcję, czy też urządzenia podyktowane potrzebami wynikającymi z niepełnosprawności. O tym, czy wyposażenie lokalu mieszkalnego w określone urządzenia (np. ogrzewanie elektryczne lub gazowe zamiast dotychczasowego tradycyjnego ogrzewania węglowego) stanowi tylko jego modernizację, czy też jest podyktowane celami rehabilitacyjnymi, decydują potrzeby podatnika (lub osoby pozostającej na jego utrzymaniu), wynikające z jego niepełnosprawności". W przypadku skarżącej potrzeba zmiany sposobu ogrzewania oraz prace modernizacyjno-remontowe pokoju wynikają z niepełnosprawności i znacznie przyczyniają się do ułatwienia wykonywania codziennych czynności życiowych. Zatem - w ocenie wnioskodawczyni - adaptacja i wyposażenie mieszkania, polegające na zakupie i montażu pompy ciepła oraz na wykonaniu prac adaptacyjno-remontowych pokoju, przy niepełnosprawności jej oraz 5-letniego syna ułatwi ww. osobom niepełnosprawnym codzienne funkcjonowanie w tym mieszkaniu. Zakres ww. zrealizowanych i planowanych do realizacji prac jest niezbędny do wykonywania podstawowych czynności życiowych bez konieczności angażowania osób trzecich i jest związany i wynika z ich niepełnosprawności. Wydatki poniesione na ten cel powinny zatem podlegać odliczeniu od dochodu w ramach tzw. ulgi rehabilitacyjnej. Dyrektora Izby Skarbowej– działając z upoważnienia Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z "[...]". uznał, że stanowisko skarżącej w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji, po przedstawieniu stanu sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na treść art. 26 ust.1 pkt 6, art.26 ust. 7 pkt 4, 7d, 7f, 7g, 7a, 7c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") . Stwierdził, że bezpośrednią przyczyną wyboru nowego sposobu ogrzewania były problemy, jakie powstały na skutek odłączenia się ze wspólnoty mieszkaniowej jednego bloku, - którego mieszkańcy powołali nową wspólnotę, a następnie przekazania tej wspólnocie zarządu nad kotłownią, mieszczącą się w budynku tejże wspólnoty. Zamontowanie nowego sposobu ogrzewania było zatem konieczne bez względu na to, czy mieszkańcy lokali mieszkalnych są osobami pełnosprawnymi, czy też nie. W opisanym stanie faktycznym, zdaniem organu, nie sposób zatem zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, że wydatki na zmianę systemu ogrzewania były związane z niepełnosprawnością jej i syna. Brak ogrzewania i ciepłej wody bywają bowiem w takim samym stopniu uciążliwe dla osoby pełnosprawnej, jak i niepełnosprawnej zamieszkującej w podobnych warunkach (w tym dla mieszkańców pozostałych lokali w tym budynku). Wskazano przy tym, że w obecnych czasach większość typów ogrzewania nie wymaga uciążliwej obsługi (w tym m.in. ogrzewania olejowe, gazowe, elektryczne), a tym samym nie sposób było zgodzić się ze skarżącą że wydatki na zakup i montaż pompy ciepła były związane z zaspokojeniem podstawowych potrzeb wynikających z niepełnosprawności, niezbędnych do wykonywania podstawowych czynności życiowych. W interpretacji organ stwierdził ponadto, że odliczeniu w ramach ulgi rehabilitacyjnej nie będą podlegały również wydatki na: wykonanie niezbędnej wymiany instalacji elektrycznej, likwidacji zagrzybień ściany, części podłogi, wymianę podłogi, szpachlowane oraz malowanie, albowiem są to co do zasady wydatki poniesione na prace remontowe, których nie sposób utożsamiać z wydatkami na modernizację i wyposażenie lokalu mieszkalnego, o których mowa w art. 26 ust. 7a pkt 1 u.p.d.o.f. O ile bowiem modernizacja, polega na przystosowaniu budynku/lokalu do innego użytku, przerobienie dla nadania innego charakteru, np. w budownictwie przeróbka budynku, o tyle remont - jak wynika z art. z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm.) to wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Zdaniem organu wykonanie wszystkich wyżej wymienionych prac remontowych poprawi osobisty komfort skarżącej i osób z nią zamieszkujących, jednak trudno doszukać się celu poniesienia tych wydatków w postaci adaptacji lub wyposażenia mieszkania stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności jej oraz syna, który mógłby pozwolić na zaliczenie ich do wydatków na cele rehabilitacyjne. W związku z powyższym stwierdzono, że stare instalacje elektryczne, zagrzybienie ścian, stare podłogi bywają uciążliwe dla każdej osoby zamieszkującej w podobnych warunkach, jednakże wymiana instalacji elektrycznej, podłogi, szpachlowanie i malowanie jest podyktowana w każdym przypadku potrzebą remontu domu (mieszkania) bez względu na to, czy mieszkańcy są osobami pełnosprawnymi, czy też nie. Uznano, że bezpośrednią przesłanką dokonania powyższych prac - będzie konieczność wyremontowania mieszkania, a nie adaptacja stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności W ocenie organu, do wydatków na cele rehabilitacyjne nie sposób również było zakwalifikować wydatków, które wnioskodawczyni poniesie na postawienie ścianki działowej w 25 metrowym pokoju, na skutek czego powstaną dwa mniejsze pokoje, gdyż ww. prace w żaden sposób nie wpłyną na ułatwienie wykonywania czynności życiowych wynikających z niepełnosprawności skarżącej i jej syna. Odliczeniu w ramach ulgi rehabilitacyjnej będą podlegały jedynie wydatki, które skarżąca poniesie na likwidację wysokiego progu i wymianę drzwi wejściowych, o ile adaptacja ta zostanie poczyniona stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności syna, tj. o ile wysoki próg i np. zbyt wąskie drzwi rzeczywiście stanowią barierę architektoniczną uniemożliwiającą jego poruszanie się. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, skarżąca pismem z dnia 11 czerwca 2015r. wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w myśl art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. DZ.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a.". W wyniku ponownej analizy sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawił w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia "[...]" r. Nie zgadzając się z powyższą interpretacją strona w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie przytoczyła treść art. 26 ust.1 pkt 6, ust.7d,7f,7g,7a,7c,7b, 13a,7 pkt 4 u.p.d.o.f. oraz opisała swoją sytuację życiową. Skarżąca wskazała m.in., że jako podatnik - postępowała racjonalnie. Jednorazowy nakład pozwolił jej na dużo oszczędniejsze i bardziej ekologiczne wdrożenie i użytkowanie systemu c.o. oraz c.w. latem wydatki poczyniła w sposób rozsądny, dający jej możliwość zaspokojenia podstawowych czynności życiowych, jakim jest dla osoby niepełnosprawnej optymalna temperatura w sezonie grzewczym oraz możliwość umycia się w ciepłej wodzie bez ciągłych obaw, czy ją na to stać. Skarżąca uważa zatem, że nie może być za to karana, poprzez uniemożliwienie jej dokonania odliczeń od podatku. Wydatek związany z montażem ogrzewania jest bowiem wydatkiem związanym z przystosowaniem lokalu celem zaspokojenia podstawowych potrzeb wynikających z niepełnosprawności do wykonywania podstawowych czynności życiowych. Przyczyną instalacji ww. ogrzewania było rzeczywiście odłączenie się od kotłowni przy ul. Konopnickiej 16, jednakże było to konieczne i pilne. W opinii Skarżącej nie zmienia to faktu, że jest to wydatek związany z przystosowaniem lokalu celem zaspokojenia podstawowych potrzeb wynikających z niepełnosprawności, niezbędnych do wykonywania podstawowych czynności życiowych. Skarżąca podkreśliła, że jej wniosek dotyczył indywidualnej sprawy - niepełnosprawnej matki i jej dziecka, nie zaś pozostałych pełnosprawnych mieszkańców domu. Odnosząc się do tej kwestii w sposób kolegialny organ powinien zatem zbadać, jakie rozwiązanie zastosowali pozostali mieszkańcy, którzy mieli wolną w tym względzie rękę i nie zważali na konieczność stworzenia systemów bezobsługowych. Niektórzy zastosowali tradycyjne systemy ogrzewania (kotłownie węglowe), w pełni obsługowe i zakończyli inwestycje z końcem października. Mogli sobie na to pozwolić, gdyż są pełnosprawni i nie mają pod opieką niepełnosprawnego dziecka oraz chorych rodziców i mają takie możliwości lokalowe. Z uwagi na fakt, że mąż pracuje w systemie 3-zmianowym i często skarżąca pozostaje w domu sama z dzieckiem oraz rodzicami wymagającymi stałej opieki, dlatego uważa, że nie ma takich możliwości jak pozostali, pełnosprawni mieszkańcy. Ponadto organ argumentując, iż "większość typów ogrzewania nie wymaga obsługi, w tym m.in. ogrzewanie olejowe, gazowe, elektryczne" nie zbadał, jakie są możliwości ich montażu w tej konkretnej sprawie. Wymieniono m.in. opcje ogrzewania olejowego - skarżąca wskazuje, że nie ma możliwości montażu kotłowni ogrzewania olejowego oraz przede wszystkim zbiornika na olej (niewielka działka przylegająca do jej domu stanowi współwłasność w częściach ułamkowych 5 właścicieli). Wymagana normami bezpieczeństwa odległość zbiornika od budynku nie zostałaby zachowana. Ogrzewanie gazowe - brak instalacji gazu ziemnego w gminie J. Ewentualny montaż zbiornika niemożliwy ze względów powyżej opisanych. Uzasadniając swoje stanowisko Skarżąca powołała się na interpretacje dające możliwość odliczenia wydatków związanych z montażem "systemu ogrzewania" w ramach ulgi rehabilitacyjnej i są to następujące interpretacje: ITPB2/415-548/12/1L z dnia 24 sierpnia 2012 r., nr ITPB2/415-574/12/1L z dnia 9 września 2011 r., nr ITPB2/415-120/09/lL z 27 kwietnia 2009r. Skarżąca uważa, że jej stanowisko znajduje również potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 1073/11). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało uznać częściowo za zasadną. Na wstępie należy wskazać, że uregulowana przepisami art.14 b – 14 p Ordynacji podatkowej instytucja interpretacji przepisów prawa podatkowego oznacza stosowanie tego prawa bez prowadzenia postępowania dowodowego przez organ uprawniony do wydania aktu administracyjnego. Stosownie do art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej na podmiocie ubiegającym się o interpretację ciąży obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast rola organu podatkowego sprowadza się, co do zasady, do zaakceptowania przedstawionej oceny bądź do jej zanegowania. W tym drugim przypadku powinnością organu jest dokonanie właściwej wykładni normy prawnej na którą powołuje się wnioskodawca oraz wskazanie czy i jakie skutki wynikają z jej zastosowania do przedstawionego stanu faktycznego.- art. 14 c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie wywołuje żadnych bezpośrednich skutków w sferze praw i obowiązków wnioskodawcy. Pełni funkcję ochronną, jeżeli podatnik się do niej zastosuje. Jednocześnie wydana interpretacja nie wywołuje "powagi rzeczy osądzonej" co wynika z treści art.14e. W rozpatrywanej sprawie poza sporem pozostaje, że skarżąca i jej dziecko są osobami niepełnosprawnymi. Natomiast istota sporu sprowadza się do ustalenia czy i w jakim zakresie poniesione przez skarżącą wydatki mogą być zakwalifikowane jako wydatki, o których stanowi przepis art. 26 ust. 7a pkt 1 u.p.d.o.f. to znaczy jako wydatki na cele rehabilitacyjne ponoszone przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne, czy też jak twierdzi organ – stanowią one jedynie wydatki na remont i modernizację lokalu mieszkalnego. W katalogu ujętym w przepisach art.26 u.p.d.o.f. spotyka się przy wielu wydatkach na cele rehabilitacyjne zastrzeżenia co do możliwości ich poniesienia formułowane w sposób opisowy – stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności; niezbędnych w rehabilitacji; ułatwiających wykonywanie czynności życiowych; ten sposób sformułowania przepisów świadczy o tym, że konkretny wydatek przeznaczony na cele rehabilitacyjne musi z reguły wyróżniać się charakterystyczną cechą, określoną ogólnie, ale konkretyzowaną w odniesieniu do danego wydatku z uwagi na jego specyficzne cechy. Generalnie uznać należy, że warunkiem wynikającym z art.26 ust 7a pkt 1 u.p.d.o.f. jest by adaptacja odpowiadała potrzebom wynikającym z niepełnosprawności, ale zarówno sprzęt jak i urządzenia muszą spełniać wymóg ułatwienia niepełnosprawnemu wykonywania czynności utrudnionych ze względu na jego niepełnosprawność. Chodzi więc o tego rodzaju urządzenia by ułatwiały osobie niepełnosprawnej wykonywanie czynności życiowych, których bez tego sprzętu lub urządzenia nie mogłaby samodzielnie wykonać, bądź których wykonanie wiązałoby się z dużym utrudnieniem. Za trafny Sąd uznał pogląd wyrażony w zaskarżonej interpretacji, że wydatek związany z instalacją centralnego ogrzewania i ciepłej wody wywołany był problemami jakie powstały na skutek odłączenia budynku, w którym mieszka skarżąca od obsługującej ten budynek kotłowni. Nie oznacza to jednak, że zmiana systemu ogrzewania nie może być równoznaczna z przystosowaniem mieszkania lub jego wyposażeniem w konstrukcje czy też urządzenia podyktowane potrzebami wynikającymi z niepełnosprawności. O ile konieczność zainstalowania urządzeń c.o. i systemu grzewczego ciepłej wody dotyczyła wszystkich mieszkańców budynku to już wybór rodzaju tych urządzeń może stanowić przystosowanie mieszkania lub jego wyposażenie podyktowane potrzebami osoby niepełnosprawnej. Na gruncie niniejszej sprawy uzasadnionym więc zdaje się stanowisko skarżącej co do tego, że wydatki poniesione przez nią na zainstalowanie systemu ogrzewania c.o. i ciepłej wody – będące jednocześnie wydatkami koniecznymi do modernizacji mieszkania – stanowiły zarazem wydatki na przystosowanie mieszkania i jego wyposażenia odpowiadającego potrzebom wynikającym z niepełnosprawności skarżącej skoro ułatwiały bytowanie w warunkach tej niepełnosprawności. Organ nie rozważył, co zdaje się jest zasadne, czy różnica w wydatkach poniesionych na najtańsze z możliwych w danych warunkach technicznych mieszkania skarżącej, instalacje c.o. i ciepłej wody, a systemem grzewczym wybranym przez skarżącą jest przystosowaniem mieszkania do potrzeb osoby niepełnosprawnej. Takiej pogłębionej i wszechstronnej oceny charakteru poszczególnych wydatków poniesionych przez skarżącą organ nie przeprowadził poprzestając na ogólnikowych stwierdzeniach w tym zakresie. Przy czym nie odniósł tych stwierdzeń do sytuacji skarżącej, chociażby wskazując, że mogła ona zainstalować ogrzewanie gazowe czy olejowe i nie uwzględniając w tym zakresie wskazywanych przez skarżącą braku możliwości technicznych. Jeżeli bowiem ogrzewanie możliwe do zainstalowania (etażowe c.o. czy piece węglowe) byłyby uciążliwe w utrzymaniu z uwagi na chorobę czy to samej skarżącej, która cierpi na schorzenia kręgosłupa, czy też drugiej z osób niepełnosprawnych zajmujących sporne mieszkanie –syna skarżącej, to można twierdzić, że wydatki poniesione na instalację c.o. i ciepłej wody miały na celu dostosowanie lokalu do potrzeb wynikających z niepełnosprawności. Dodatkowo wskazać należy, że syn skarżącej cierpi, jak wskazano we wniosku o interpretację, na schorzenia układu oddechowego – alergię co dodatkowo warunkuje wybór "bezpyłowego" rodzaju instalacji. Sąd uwzględnił również skargę w zakresie dotyczącym twierdzenia, że odliczeniu w ramach ulgi rehabilitacyjnej będą podlegały również wydatki na likwidację zagrzybień ściany i części podłogi, a także związane z tym prace. Uznać bowiem należy, że są to co do zasady wydatki poniesione na modernizację i wyposażenie lokalu mieszkalnego, o których mowa w art. 26 ust. 7a pkt 1 u.p.d.o.f. w kontekście choroby dziecka skarżącej. Podkreślić należy, że syn skarżącej jest osobą niepełnosprawną ze stwierdzonym orzeczeniem stopniem niepełnosprawności i cierpi na alergię, a to z kolei bezpośrednio wiąże się z koniecznością likwidacji zagrzybień ściany i podłogi. Biorąc powyższe pod uwagę na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przez sądami administracyjnymi orzeczono jak w wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przez sądami administracyjnymi.