I SA/Ol 538/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) sędzia WSA Jolanta Strumiłło Protokolant referent stażysta Milena Małyszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2015r. sprawy ze skargi W. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: luty, marzec, czerwiec, lipiec, wrzesień 2006r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasadza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego 4100 ( cztery tysiące sto ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi W. R. (dalej jako "podatnik", "skarżący") do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku akcyzowego. Z uzasadnienia decyzji i akt sprawy przedstawionych Sądowi wynikało, że Dyrektor Izby Celnej (dalej: Dyrektor Izby Celnej, organ odwoławczy, organ II instancji) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]", określającą W. R. (prowadzącemu działalność gospodarczą jako Firma "A."), dalej strona, podatnik, skarżący, zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty, marzec, czerwiec, lipiec i wrzesień 2006r. Wskazane rozstrzygnięcia organów administracji zostały wydane w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym, bowiem poprzednia decyzja organu I instancji (z dnia "[...]") została uchylona przez Dyrektora Izby Celnej (decyzja z dnia "[.2.]"), co miało związek z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 15 października 2009r. (sygn. akt I SA/Ol 434/09), uchylającym uprzednio wydaną w sprawie decyzję organu odwoławczego z dnia "[.1.]". Organy podatkowe orzekające w sprawie stwierdziły, że Prokuratura Okręgowa prowadzi śledztwo w sprawie fałszowania dokumentacji "B." Sp. z o.o. i "C." Sp. z o.o.. W toku tego śledztwa ustalono, że gaz przeznaczony na cele grzewcze (zwolniony z podatku akcyzowego) pochodzący m.in. od "B." Sp. z o.o. był rozchodowany dokumentacyjnie fakturami VAT i sprzedawany jako gaz do napędu pojazdów samochodowych. W toku kontroli dotyczącej podatnika organ podatkowy ustalił, że strona prowadziła sprzedaż detaliczną i hurtową autogazu oraz hurtową sprzedaż gazu na cele grzewcze. Sprzedaż ta była prowadzona m.in. przy użyciu samochodów marki "[...]" i "[...]". Do akt postępowania włączono m.in. dowody WZ i formularze "trasa autocysterny" (zwane dalej także "trasówkami") oraz raporty wagowe z firmy "G." - zabezpieczone u kierowcy skarżącego przez Prokuraturę Rejonową "[...]". W toku kontroli ustalono również, że formularze "trasa autocysterny" wystawiane były przez kierowców kontrolowanego (G. B. i A. B.), po zatankowaniu gazu u dostawcy. W odpowiednich polach tych dokumentów kierowcy wpisywali nazwy (nazwiska, imiona, miejscowości) odbiorców, ilość litrów, cenę jednostkową netto i wartość brutto wydanego gazu. W polach "ilość wydana" kierowcy dodatkowo wpisywali symbol literowy "P" bądź "F". Ponadto w dokumentach tych zawarte były informacje na temat stanów licznika pojazdu, wagi brutto, tary i netto, łącznej ilości wydanego gazu, stanów zbiornika cysterny przed i po tankowaniu oraz notatki dotyczące płatności. Według zeznań obu kierowców skarżącego, formularze oznaczone jako "trasy autocysterny" dokumentują obrót gazem. Wskazując na treść "trasówek", faktur VAT wystawionych przez podatnika w badanym okresie oraz inne dowody zebrane w sprawie, organy podatkowe uznały, że podatnik we wskazanym na wstępie okresie nabył bez faktur i bez zapłaty podatku akcyzowego 174.270 litrów gazu i w związku z tym określono skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wspomniane miesiące 2006r. Stanowisko organów podatkowych zostało zakwestionowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, który wyrokiem z 15 października 2009r. uchylił decyzję organu odwoławczego. We wskazaniach co do dalszego postępowania WSA stwierdził, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe winny ustalić, czy i w jakim zakresie tzw. "trasówki" są związane z działalnością skarżącego, czy i w jakim zakresie te "trasówki" w konfrontacji z innymi dowodami wskazują, że skarżący nabył określone ilości gazu, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy. Ponadto Sąd wskazał, że do ustalenia stanu faktycznego konieczne jest także porównanie faktur zakupu z dowodami wydania towaru, które powinny znajdować się u dostawców gazu. W wyniku wydania przez Dyrektora Izby Celnej decyzji kasacyjnej z dnia "[.2.]" po ww. wyroku WSA w Olsztynie z 15 października 2009r., organ I instancji ponownie rozpatrując sprawę dokonał ponownej konfrontacji dokumentów źródłowych dotyczących zakupu i sprzedaży gazu LPG z zabezpieczonymi "trasówkami", zbadał dokumentację księgową oraz przesłuchał w charakterze świadków odbiorców gazu od firmy skarżącego, przesłuchał przedstawicieli firm "B." Sp. z o.o., "O.", "R.", "G." i "P." oraz księgową podatnika, a także zgromadził dowody z postępowań kontrolnych przeprowadzonych wobec "L." s.c. (w ramach której działalność gospodarczą w zakresie obrotu gazem prowadził G. B., będący jednocześnie kierowcą/handlowcem zatrudnionym przez skarżącego), M. S. i J. K. oraz dowody z postępowania karnego (sygn. akt "[...]") prowadzonego przez Sąd Okręgowy. Organ I instancji dokonał analizy 45 "trasówek", które porównał z fakturami zakupu i sprzedaży gazu firmy skarżącego, "zeszytem dostaw gazu 2006r." (do stacji LPG), dowodami WZ otrzymanymi od dostawców gazu dla firmy skarżącego, zeznaniami A. B. (kierowcy), M.D., J.K., A. i I. K. (odbiorców). Na podstawie zapisów w "trasówkach" dotyczących terminalu załadunkowego, wagi netto i współczynnika do przeliczenia masy gazu w kilogramach na litry ustalono dostawców i ilość gazu zatankowanego do cysterny firmy skarżącego. Na podstawie zapisów w "trasówkach" dotyczących odbiorców, ilości, ceny jednostkowej i wartości brutto wydanego gazu ustalono rzeczywistą sprzedaż i dostawy gazu do stacji LPG. Z zapisów dotyczących stanów licznika pojazdu przed wyjazdem i po powrocie oraz z ilości przejechanych kilometrów ustalono chronologię w przypadku braku daty "trasówki" oraz trasy wykonanej przez kierowców. W wyniku tego postępowania organ I instancji uznał, że skarżący nie wykazał do opodatkowania podatkiem akcyzowym nabycia 174.682 litrów gazu propan-butan, od których to wyrobów akcyzowych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, przy czym 76.400 litrów pochodziło od "B." Sp. z o.o. (i był to gaz grzewczy, od którego nie została zapłacona akcyza), natomiast działania kontrolujących nie doprowadziły do ustalenia dostawcy pozostałych ilości gazu (co z kolei uniemożliwiało stwierdzenie, czy została od niego uiszczona należna akcyza; dowodów na uiszczenie akcyzy na wcześniejszych etapach obrotu nie przedstawił również podatnik). W związku z tym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia "[...]" - powołując się m.in. na treść art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) - określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za: luty 2006r. (20.770 zł), marzec 2006r. (24.559 zł), czerwiec 2006r. (4900 zł), lipiec 2006r. (10.500 zł), wrzesień 2006r. (7.476 zł). Po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy podał, że na podstawie zapisów w "trasówkach" dotyczących terminalu załadunkowego, wagi netto i współczynnika do przeliczenia masy gazu w kilogramach na litry ustalono dostawców i ilość gazu zatankowanego do cysterny firmy A.. Na podstawie zapisów w "trasówkach" dotyczących odbiorcy, ilości, ceny jednostkowej i wartości brutto wydanego gazu ustalono rzeczywistą sprzedaż i dostawy gazu do stacji LPG. Natomiast zapisy dotyczące stanów licznika pojazdu przed wyjazdem i po powrocie oraz ilości przejechanych kilometrów były podstawą ustalenia chronologii w przypadku braku daty "trasówki" oraz trasy wykonanej przez kierowców. Organ powołał się na analizę dokumentów "trasa autocysterny", wystawionych w tym samym okresie faktur zakupu i sprzedaży VAT oraz zapisów w "zeszycie dostaw gazu 2006r.", która dała podstawę do stwierdzenia, że dowody "trasa autocysterny" dokumentują obrót gazem w firmie "A.". Z dokumentów tych wynika kiedy i jaką ilość gazu zatankowano do cysterny, komu, ile i w jakiej cenie go sprzedano oraz ile gazu pozostało w cysternie. Zatem na ich podstawie organ kontroli skarbowej ustalił rzeczywisty obrót gazu, co potwierdza analiza obrotu gazem w "A." wynikający z "trasówek". Przy czym W. R. stwierdził, że nie polecał, ani nie sugerował prowadzenia przez pracowników "trasówek", zatem według niego nie dotyczą one prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Tymczasem sam prowadził wewnętrzną ewidencję zakupu i dostaw gazu z cysterny do stacji LPG w zeszycie formatu A5. Ewidencję tę opisał jako "Zeszyt dostaw gazu 2006r.". Nie posiada ona, tak samo jak "trasówki" pieczęci firmowej, ani podpisu podatnika, a jednak zapisy w niej dokonane potwierdzają zakup gazu do stacji LPG od Spółki "B." i dostawy gazu z jego cysterny. G. B. podczas postępowania karnego przed Sądem Okręgowym przyznał się do zarzucanego mu czynu polegającego na nierzetelnym lub w ogóle nieudokumentowanym zakupie gazu dokonywanym m.in. w "O." i "R.", który to gaz w ilości co najmniej 471.295,20 litrów wprowadził poza ewidencją do obrotu stacji LPG przy ul. B. w O. (tj. stacji prowadzonej przez firmę skarżącego) i poprzez bezpośrednią sprzedaż z autocysterny, czym pomógł właścicielowi "A." (tj. skarżącemu) w przyjęciu nienależnego świadczenia publicznoprawnego w postaci podatku VAT w kwocie nie mniejszej niż 150.948 zł na szkodę Skarbu Państwa. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że treść zarzutów postawionych przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej podejrzanym W. R. i G. B. jednoznacznie wskazuje, że ten ostatni działał w porozumieniu z podatnikiem i na rzecz jego firmy. Potwierdzili to również podczas przesłuchań w charakterze świadków: P.L., B. W., A. W., I. B., G. M.. Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że jego pracownik prowadzi własną działalność gospodarczą w zakresie detalicznej sprzedaży gazu LPG pod firmą "L." s.c., skoro z zebranego materiału dowodowego wynika, że firma podatnika wystawiała na rzecz "L." faktury sprzedaży gazu systematycznie co miesiąc od listopada 2005r. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił również, że w toku prowadzonych postępowań kontrolujący wzywali G. B. celem przesłuchania w charakterze świadka, jednak świadek uporczywie nie odbierał wezwań lub nie zgłaszał się, natomiast organ ustalił, że G. B. obecnie nie zamieszkuje na terytorium Polski, gdyż wyjechał w celach zarobkowych do "[...]". W skardze na powyższą decyzję podatnik wniósł o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że organ I instancji w sposób dokładny wyjaśnił stan faktyczny sprawy oraz zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, podczas gdy zaniechano szeregu czynności niezbędnych do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, w szczególności nie uwzględniono wniosków dowodowych skarżącego dotyczących uzupełniającego przesłuchania świadka G. B., tym samym nie zbadano powiązań świadka z firmami "B.", "O.", "P.", oraz zagadnienia dotyczącego jego ubocznej działalności, w wyniku której skarżący został narażony na zarzuty niezaewidencjonowanego kupna oraz sprzedaży gazu propan-butan; 2. art. 180 § 1 i 181 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie za organem I instancji, że prowadzone przez świadków G. B. i A. B. dokumenty "trasa autocysterny" stanowią dowód nieodprowadzenia przez skarżącego podatku akcyzowego, pomimo że ujęte w nich zapisy są niepełne, nieczytelne, prowadzone w sposób chaotyczny, w konsekwencji uniemożliwiające dokonanie jakichkolwiek wyliczeń, w tym wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym; 3. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną, jednostronną ocenę występujących w sprawie dowodów, polegającą na: - przyjęciu, że tylko i wyłącznie dokumenty "trasa autocysterny" odzwierciedlają rzeczywisty obrót gazem w firmie skarżącego, odmawiając tym samym wiarygodności większości wystawionych w tym okresie faktur VAT; - uznaniu, że zeznania świadków G. B. i A. B. wyjaśniają jakich transakcji dotyczą zapisy w dokumentach "trasa autocysterny"; - uznaniu, że firma skarżącego była uczestnikiem wszystkich transakcji zapisanych w dokumentach "trasa autocysterny"; - stwierdzeniu, że firma skarżącego była odbiorcą dostaw gazu z dnia 20 lutego 2006r., 3 marca 2006r., 24 marca 2006r. dokonanych przez kierowcę "B." W. P. do stacji LPG w Ś.; - stwierdzeniu, że firma skarżącego była odbiorcą dostaw gazu z dnia 20 czerwca 2006r. i 5 lipca 2006r. od firmy "O."; - uznaniu, że skarżący miał świadomość, iż nabywane przez niego wyroby akcyzowe nie zostały obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu; - naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej przez zdawkowe wyjaśnienie powodów, dla których organ nie dał wiary dowodom przemawiającym na korzyść skarżącego, w tym pisemnemu oświadczeniu G. B. z dnia 27 maja 2011r.; - naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy skarżonej decyzji, w sytuacji braku przesłanek do wydania rozstrzygnięcia o danej treści, w szczególności z uwagi na okoliczność, iż decyzja Dyrektora UKS z dnia "[...]" nie zrealizowała wytycznych zawartych w Decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia "[.2.]", które z kolei wynikały ze wskazań dotyczących dalszego postępowania zawartych w uzasadnieniu wyroku WSA w Olsztynie z dnia 15 października 2009r., sygn. akt I SA/OI 434/09; - naruszenie przepisów prawa polegające na niezastosowaniu się przez organ ponownie rozpatrujący sprawę do oceny prawnej oraz wytycznych dotyczących dalszego postępowania zawartych w uzasadnieniu wyroku WSA z dnia 15 października 2009r., sygn. akt I SA/OI 434/09. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że biorąc pod uwagę zebrany w sprawie materiał odwodowy, nie sposób powiązać notatek z "trasówek" z konkretnymi czynnościami handlowymi z udziałem skarżącego. Co więcej, zdaniem skarżącego chęć dopasowania wszystkich elementów układanki spowodowała, że kontrolujący zaczęli kwestionować nawet ilość litrów, na które została wystawiona faktura VAT. Taka postawa dziwi, tym bardziej, że w poprzedniej decyzji organ nie podważał faktur znajdujących się w jego posiadaniu. Kontrolujący widząc, iż istnienie dodatkowych faktur zaniża wartość dowodową "trasówek" postanowili uznać je za tzw. puste faktury. Milczenie organu II instancji dziwi tym bardziej, iż była to diametralna zmiana w zakresie ustalania stanu faktycznego w sprawie. Nadto pomiędzy decyzjami I i II instancji pojawił się dysonans w kwestii interpretacji tego zagadnienia, bowiem organ odwoławczy stwierdził, iż "z przeprowadzonej analizy trasówek wynika, iż mają w nich odzwierciedlenie faktury zakupu i sprzedaży gazu", co pozostaje w opozycji do ustalonego stanu faktycznego przez organ I instancji. WSA uchylając wcześniejszą decyzję wskazał, że należałoby ustalić i przesłuchać jak najszersze grono podmiotów wymienionych w "trasówkach". W trakcie ponownego postępowania kontrolnego przesłuchano większą liczbę kontrahentów, jednakże z 18 przesłuchanych świadków, tylko 3 przyznało się do zakupu gazu bez faktury, przy czym zeznania A.K., które nie korelują z zeznaniami jego żony I. K. i G. B. trudno uznać za wiarygodne. Ponadto organ w sposób wybiórczy podchodzi do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, gdyż w wydanej decyzji nie wspomina o dwóch przesłuchanych świadkach, tj. M.B. oraz Z. S., którzy zgodnie zeznawali, że nie dokonywali od firmy skarżącego zakupu gazu bez faktury. W toku niniejszej sprawy skarżący kilkakrotnie zgłaszał wnioski dowodowe dotyczące uzupełniającego przesłuchania G. B., ponadto na taką potrzebę wskazał też WSA w wyroku dotyczącym podatku VAT, sygn. akt I SA/OI 412/09. Organ w sposób autorytarny i niczym nie uzasadniony przyjął natomiast, że wszystkie transakcje były dokonywane w imieniu firmy skarżącego, tymczasem ponowne przesłuchanie G. B. pozwoliłoby zweryfikować te twierdzenia. Nie ustalono zatem czy stwierdzone nieprawidłowości występowały po stronie firmy skarżącego, czy też po stronie G. B. i jego pobocznej działalności. Biorąc pod uwagę trudności, jakie w ocenie organu wystąpiły w nawiązaniu kontaktu ze świadkiem, skarżący uznaje za niezrozumiale zdawkowe potraktowanie oświadczenia złożonego przez G. B. z dnia 27 maja 2011r., które zostało przedłożone do akt niniejszej sprawy. Z oświadczenia tego wynika, że jedynymi dokumentami, na podstawie których można wyliczyć należny podatek VAT oraz akcyzę są faktury. Dyrektor Izby Celnej wydając zaskarżoną decyzję stworzył sztuczną hierarchię dowodów wysuwając na pierwsze miejsce dokument "trasa autocysterny", podczas, gdy przepisy Ordynacji podatkowej rangę pierwszeństwa nadają jedynie księgom podatkowym, co do których wprowadza się domniemanie, że dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Skarżący wskazał, że organ dał całkowitą wiarę zeznaniom G. B., iż zapiski w "trasówce" dotyczą jego firmy. Tymczasem sam świadek wielokrotnie podkreślał, że "trasówki" w całości stanowią jego prywatne zapiski. W ocenie skarżącego G. B. działał w kilku płaszczyznach, a zapisy w "trasówkach" dotyczą także jego prywatnej działalności, co potwierdza fakt, iż nigdy nie okazał ich skarżącemu. Tym samym cały proceder odbywał się poza zgodą i wiedzą skarżącego. Pogląd skarżącego o pobocznej działalności G. B. podzielił również sąd rozpoznający sprawę z zakresu podatku VAT w tożsamym stanie faktycznym, który podniósł między innymi, iż obrotu towarowego wynikającego z prywatnych zapisków nie można bez zastrzeżeń utożsamiać z obrotami firmy skarżącego. W ocenie organu szczególnie wiarygodnym źródłem informacji na temat zapisów zawartych w "trasówkach" okazały się zeznania złożone przez A. B.. Jednakże z akt karnych dołączonych do niniejszego postępowania wynika, że świadek ten również został skazany m.in. za poświadczenie nieprawdy w "trasówkach". Powyższe, w ocenie skarżącego, jednoznacznie wskazuje, że nie można przyjąć domniemania faktycznego, że skoro bracia B. byli w tym czasie jego pracownikami, to działali w jego imieniu, lecz prowadzili w tym czasie nielegalną działalność na rzecz G.B.. Zdaniem skarżącego nie bez znaczenia jest również fakt, iż w toku postępowania kontrolujący zaproponowali skarżącemu ugodę. Miała ona polegać na podtrzymaniu przez organ swej decyzji w przedmiocie podatku VAT i odstąpieniu od określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, w zamian za przyznanie się skarżącego do niezaewidencjonowania całości obrotu i dokonania zapłaty stosownego podatku VAT. Skarżący nie przystał jednak na powyższą propozycję, która została złożona w obecności jego córki, będącej jednocześnie jego pełnomocnikiem, gdyż dalej optuje przy stanowisku, iż nie dopuścił się żadnych nieprawidłowości. Podatnik wnioskował o umieszczeniu w protokole wzmianki o złożonej propozycji, jednakże organ konsekwentnie odmawiał dokonania powyższego zapisu. Ponadto w skardze podniesiono, że organ podatkowy poddał analizie także powiązania firmy skarżącego z firmami "O.", "R.", oraz "B.". Jednakże dokonał tego w sposób powierzchowny, niepotwierdzający rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, z góry ukierunkowany na potwierdzenie postawionej tezy o niepodważalnej mocy dowodowej arkuszy "trasa autocysterny". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 19 września 2012r. sygn. akt I SA/Ol 227/12, oddalił skargę. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, decyzje organów podatkowych wydane w ponownie przeprowadzonym postępowaniu nie naruszyły prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie ich z obrotu prawnego. Za nietrafny uznał Sąd zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. Zaznaczył, że w poprzednio wydanym w sprawie wyroku WSA nie zawarł ocen rozstrzygających i jednoznacznie przesądzających kwestie podstaw do obciążenia skarżącego działaniami jego pracowników oraz właściwej oceny znaczenia dowodowego tzw. "trasówek", pozostawiając je jako otwarte do oceny w zależności od wyników uzupełniającego postępowania dowodowego oraz ustaleń poczynionych na podstawie uzupełnionego materiału dowodowego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe - wykonując wskazania WSA z poprzedniego wyroku - dokonały obszernego uzupełnienia materiału dowodowego, przesłuchano świadków (w tym A. B. oraz odbiorców gazu od firmy skarżącego: P. L., I. B., A. W., G. J. M., B. W., A. M., Z. S., M. B., J. S., A. W. i inni), włączono do akt sprawy protokoły przesłuchań ze sprawy karnej (w tym zeznania skarżącego i wyjaśnienia G. B. jako oskarżonego) oraz dowody zgromadzone w postępowaniach kontrolnych wobec M. S. i J. K. oraz spółki cywilnej "L.", dodatkowe wyjaśnienia i zeznania składał także skarżący. Sąd stwierdził, że organy podjęły również działania w celu bezpośredniego przesłuchania świadka G. B., lecz przeprowadzenie tego dowodu okazało się niemożliwe, gdyż świadek przebywa w "[...]" (za granicą) i nie zdołano ustalić jego adresu. Zdaniem Sądu, w takiej sytuacji nie można organom zasadnie zarzucać, że brak dodatkowego przesłuchania tego świadka stanowi niewykonanie wskazań poprzedniego wyroku. Sąd pierwszej instancji uznał, że uzupełniony materiał dowodowy dawał organom podstawy do poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych niezbędnych do prawidłowego zastosowania prawa materialnego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej O.p. Organy podatkowe dokonały bowiem wszechstronnych ustaleń faktycznych i ocen, opartych na wyczerpującej analizie całokształtu materiału dowodowego. W ocenie Sądu pierwszej instancji, prawidłowe i należycie wykazane w zaskarżonej decyzji jest stanowisko organu, że działania G. B. związane było z firmą skarżącego, w której był on zatrudniony jako handlowiec i że skarżący działania te w pełni akceptował. W tym zakresie Sąd powołał się na treść wyjaśnień skarżącego złożonych podczas przesłuchania w charakterze strony w dniu 30 maja 2007r. (wówczas skarżący podał, że G. B. zaproponował mu prowadzenie działalności hurtowej, a on dał zgodę i wolną rękę pracownikowi) oraz jego zeznań w charakterze świadka na rozprawie karnej przed Sądem Okręgowym (wówczas skarżący podał, że G. B. miał swobodę działania, lecz raz w miesiącu kontrolował go). Z kolei G. B. podawał, że działał w imieniu firmy "A.", współdziałając ze skarżącym jako jej właścicielem. Na poparcie wspomnianej tezy Sąd pierwszej instancji powołał również fragmenty zeznań złożonych przez świadków (M. D., P. L., I. B., B. W., G.J. M., A. W.). W ocenie Sądu, za przyjęciem, że działania G. B. były realizowane w imieniu i na rzecz firmy skarżącego przemawia również okoliczność, iż leasing ciągnika siodłowego i cysterny został dokonany przez skarżącego jeszcze przed zatrudnieniem G. B.. Odmiennego stanowiska nie uzasadnia treść "oświadczenia" G. B. z dnia 27 maja 2011r., która pozostaje w sprzeczności z dowodami zebranymi w sprawie i wcześniejszymi zeznaniami tego świadka. Sąd pierwszej instancji uznał również, że organy podatkowe miały podstawy do przyjęcia, iż w firmie skarżącego część obrotu nie była ewidencjonowana. Świadczą o tym wskazane w decyzjach zeznania świadków (małżeństwo K., M. D., J. K.) oraz zeznania pracowników skarżącego (A. B., G. B.). Ocenie takiej nie przeczą zeznania pozostałych świadków, którzy stwierdzili, że nie dokonywali zakupów poza ewidencją bądź zasłaniali się niewiedzą lub niepamięcią (A. M., Z. S., M. B., J. S., A. W., A. B., M. K., Z. P., M. S. i inni). Okoliczność, że część odbiorców (nawet przeważająca) nie uczestniczyła w procederze zakupu paliwa poza ewidencją nie przesądza o tym, że fakty takie nie miały miejsca w przypadku innych odbiorców. Za niezasadne uznał Sąd pierwszej instancji zarzuty kwestionujące stanowisko organów podatkowych odnośnie do oceny wartości dowodowej tzw. "trasówek". Zdaniem Sądu, dowody te nie mogły być pominięte tylko dlatego, że nie stanowią formalnie wymaganego dokumentu ewidencji obrotu. Dowody te realnie istniały, zostały wytworzone w związku z obrotem gazem, służyły organizowaniu dystrybucji gazu i wewnętrznej ewidencji dostaw do poszczególnych odbiorców, sporządzane były systematycznie, na specjalnie opracowanym formularzu. Sąd zaznaczył, że wprawdzie na "trasówkach" nie ma podpisów i oznaczeń świadczących wprost, że wystawione są przez firmę "A.", lecz nie świadczy to samo przez się, iż nie miały one związku z działalnością firmy skarżącego. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe prawidłowo powiązały te "prasówki" z firmą skarżącego i w wyczerpujący sposób to wykazały. W wyniku wniesienia przez stronę skarżącą skargi kasacyjnej od powyższego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 stycznia 2015r., sygn. akt I GSK 276/13, uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. NSA podzielił pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego co do tego, że odniesienie się do tych zarzutów skargi, które dotyczą naruszenia art. 153 p.p.s.a., ma znaczenie w kwestii zasadności pozostałych zarzutów skargi, dotyczących naruszenia cytowanych przepisów postępowania podatkowego. Jednakże Sąd II instancji stwierdził, że kwestie związane z tym zarzutem nie zostały przez WSA merytorycznie zbadane, w szczególności w kontekście treści uzasadnienia wydanego w sprawie niniejszej wcześniejszego wyroku tego Sądu z dnia 15 października 2009r. (sygn. akt I SA/Ol 434/09). NSA przypomniał z jakiego powodu WSA w Olsztynie w przedmiotowym wyroku uchylił zaskarżoną wówczas decyzję i co winny uwzględnić organy podatkowe przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Ostatecznie swoje stanowisko WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 15 października 2009r. skonkludował następująco: "W tym celu należy uzupełnić postępowanie dowodowe, w tym w razie potrzeby o dowody zawnioskowane przez skarżącego w skardze. Do ustalenia stanu faktycznego konieczne jest również porównanie faktur zakupu z dowodami wydania towaru, które powinny znajdować się u dostawców gazu. Dopiero prawidłowe ustalenie stanu faktycznego umożliwi zastosowanie powołanych w decyzji przepisów prawa materialnego". Sąd kasacyjny stwierdził, że od tego wyroku organ nie wniósł skargi kasacyjnej, co należy rozumieć, iż bez zastrzeżeń przyjął do wykonania wskazania Sądu. Natomiast Sąd pierwszej instancji rozpoznając sprawę po ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym nie dokonał weryfikacji, czy jego wskazania zostały wykonane oraz czy w związku z tym ustały wskazane przez niego przyczyny, z powodu których wyeliminował z obrotu poprzednią decyzję z dnia "[.1.]". W ocenie NSA, WSA w Olsztynie w sposób zdawkowy odniósł się do wykonania jego szczegółowo określonych wskazań, przy równie szczegółowym wskazaniu przyczyn uchylenia decyzji. Powyższe nie spełnia podstawowych kryteriów kontroli zastosowania art. 153 p.p.s.a. Z tego względu przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny został zobligowany do szczegółowego odniesienia się do tego, czy organy podatkowe prawidłowo wykonały enumeratywnie zacytowane przez NSA wskazania, oraz czy ustały enumeratywnie również przytoczone przyczyny wyeliminowania z obrotu prawnego poprzedniej decyzji wydanej w sprawie niniejszej. Wojewódzki Sąd Administracyjny po ponownym rozpatrzeniu sprawy zważył, co następuje: Zasady i tryb kontroli działania organów administracji publicznej przez sądy reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) zwana dalej w skrócie "p.p.s.a.". Zawiera ona m.in. przepisy określające kompetencje sądów administracyjnych I instancji i granice orzekania w sprawie. Stosownie do treści art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wyrokiem z dnia 15 października 2009r., sygn. akt I SA/OI 434/09 WSA uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd wskazał, że organ odwoławczy zaakceptował decyzję organu I instancji, mimo iż ten nie wyjaśnił stanu faktycznego sprawy, nie zebrał i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, podczas gdy zaniechano szeregu czynności niezbędnych do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych niniejszej sprawy. Ma rację skarżący, że nie ustalono od jakich podmiotów, w jakim miejscu i w jakiej dacie miałby on nabyć gaz, od którego według organu nie odprowadził akcyzy, nie zbadano powiązań świadka G. B. z firmami ,,B.", O.", ,,P.", przesłuchano kilku z kilkudziesięciu odbiorców gazu wymienionych w dokumentach "trasa autocysterny", zaś w przypadku firmy "B. " przesłuchano tylko kierowcę tej firmy, ponadto nie uwzględniono wniosków dowodowych skarżącego dotyczących uzupełniającego przesłuchania świadka G. B., a także przesłuchania w charakterze świadka G. J. M.. W ocenie Sądu wskazane wyżej uchybienia w zakresie postępowania dowodowego mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe winny ustalić, czy i w jakim zakresie tzw. "trasówki" są związane z działalnością gospodarczą skarżącego, czy i w jakim zakresie te "trasówki" w konfrontacji z innymi dowodami wskazują, że skarżący nabył określone ilości gazu, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy. W związku z tym organy powinny wyjaśnić czy zapisy zawarte w "trasówkach", zawierały dane dotyczące rzeczywistego obrotu gazem w firmie skarżącego (w tym dokumentowały sprzedaż gazu przeznaczonego na cele grzewcze). W związku z tym uzasadnienie decyzji powinno zawierać nie opisanie stanowisk organu i skarżącego, co do ilości zakupionego gazu, a ustalenie stanu w przedmiocie rzeczywistego zakupu gazu przez firmę skarżącego, ustalonego na podstawie wszystkich dostępnych dowodów i porównanie tego zakupu z fakturami wystawionymi przez dostawców. W tym celu należy uzupełnić postępowanie dowodowe, w tym w razie potrzeby o dowody zawnioskowane przez skarżącego w skardze. Do ustalenia stanu faktycznego konieczne jest również porównanie faktur zakupu z dowodami wydania towaru, które powinny znajdować się u dostawców gazu. Dopiero prawidłowe ustalenie stanu faktycznego umożliwi zastosowanie powołanych w decyzji przepisów prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny, mając na względzie te wytyczne Sądu I instancji, które zostały zawarte w wyroku z dnia 15 października 2009 roku, sygn. akt I SA/OI 434/09, uwzględnił skargę kasacyjną. NSA wskazał, że kwestie związane z tym zarzutem naruszenia treści art. 153 p.p.s.a. nie zostały przez Sąd I instancji w wyroku z dnia 19 września 2012r., sygn. akt I SA/OI 272/12 merytorycznie zbadane, w szczególności w kontekście treści uzasadnienia wydanego w sprawie niniejszej wcześniejszego wyroku tego Sądu z dnia 15 października 2009 r. (sygn. akt I SA/Ol 434/09). NSA wskazał, że w przedmiotowym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną podówczas decyzję z tego powodu, że: "Organy podatkowe nie rozważyły bowiem podstawowej kwestii, a mianowicie podstawowego zarzutu skarżącego, że tzw. "trasówki" nie były dokumentami wewnętrznymi firmy skarżącego. O ich istnieniu dowiedział się skarżący w trakcie postępowania podatkowego. Z samej treści tych zapisków nie wynika bowiem, że dotyczą one firmy skarżącego. Organy podatkowe w gruncie rzeczy przerzuciły ciężar dowodu na skarżącego, gdyż wzywały go do udokumentowania dostaw gazu, które miały wynikać z tzw. "trasówek". Organy podatkowe przyjęły bowiem założenie, że obrót towarowy jego firmy powinien pokrywać się z tym, który miał wynikać z "trasówek". Organ odwoławczy uznał, że "trasówki" dotyczą tylko firmy skarżącego. Uznał za wystarczające do przyjęcia tego faktu twierdzenia świadków G. B. i A. B.. Natomiast z materiału dowodowego wynika, że te zapiski dotyczą działalności G. B. i A. B., która tylko częściowo pokrywała się z działalnością firmy skarżącego. Z analizy zeznań A. B. i G. B. wynika, że prowadzili nielegalny obrót gazem i wcale nie wynika, że był on związany z działalnością skarżącego. W dniu 21 czerwca 2007r. przesłuchany w charakterze świadka A. B. zeznał, że jego brat G. znał adresy wszystkich odbiorców. To on załatwiał gaz i kierował go do poszczególnych odbiorców. Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 31 lipca 2007r. A. B. wskazał w jaki sposób rozliczał się ze swoim bratem G. ze sprzedaży gazu. Wystawiał kartki, po przetankowywaniu gazu z cysterny do cysterny, w 2 egzemplarzach, jedna kartka dla kierowcy, druga dla G. B.. Zeznał on ponadto, że rozliczał się on nie ze skarżącym, a ze swoim bratem, na podstawie tych kartek, trasówek, dokumentów przyjęcia, faktur i innych rozpisek. Przytoczne wyżej okoliczności mogą przemawiać za tym, że zapiski dokonywane w "trasówkach" mogą być związane nie tylko z działalnością skarżącego, ale również z nielegalną, prowadzoną we własnym imieniu i na własną rzecz działalnością G. B.. Z tych ustaleń wynika tylko to, że w proceder nielegalnego handlu gazem zaangażowani byli kierowcy "B." i kierowcy skarżącego. Nie oznacza to, że działali oni w imieniu i na rzecz skarżącego". Rozpoznając sprawę ponownie, mając na względzie stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 15 października 2009 roku, sygn. akt I SA/OI 434/09, należy stwierdzić, że Dyrektor Izby Celnej nie wykonał dyspozycji art. 153 p.p.s.a, gdyż zdaniem organu odwoławczego, zapisy w "trasówkach" dokumentują rzeczywisty obrót gazem w firmie skarżącego, co potwierdził kierowca zatrudniony u podatnika – A. B., przy czym zeznanie tego świadka koreluje z zapisami w "trasówkach" i wewnętrznej ewidencji dostaw gazu do stacji LPG prowadzonej u podatnika. Należy zgodzić się z oceną skarżącego zawartą w skardze, gdyż na to wskazał sąd w wyroku z dnia 15 X 2009r., że G. B. działał w kilku płaszczyznach, a zapisy w "trasówkach" dotyczą także jego prywatnej działalności, co potwierdza fakt, iż nigdy nie okazał ich skarżącemu. Tym samym cały proceder odbywał się poza zgodą i wiedzą skarżącego. W ocenie organu szczególnie wiarygodnym źródłem informacji na temat zapisów zawartych w "trasówkach" okazały się zeznania złożone przez A. B.. Skarżący podniósł, że świadek ten został skazany m.in. za poświadczenie nieprawdy w "trasówkach". Te okoliczności wskazują, że nie można przyjąć, że skoro bracia B. byli w tym czasie jego pracownikami, to działali w jego imieniu. Okoliczności sprawy raczej przemawiają za tym, że te "trasówki" były związane z nielegalną działalnością G. B.. W powołanym wcześniej wyroku Sąd wskazał, że Organy podatkowe w gruncie rzeczy przerzuciły ciężar dowodu na skarżącego, gdyż wzywały go do udokumentowania dostaw gazu, które miały wynikać z tzw. "trasówek". Zaznaczyć należy, że sięganie do dowodów z innych postępowań nie może być rozumiane jako przejmowanie ich na grunt postępowania podatkowego w sposób bezkrytyczny. W świetle art. 191 O.p. ocena prawdziwości lub nieprawdziwości określonych twierdzeń o faktach uzyskanych na podstawie środków dowodowych pochodzących z materiału dowodowego zgromadzonego przez inny organ powinna być dokonywana samodzielnie przez organ prowadzący postępowanie podatkowe, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (por. A. Hanusz, P. Czerski, Ocena materiału dowodowego z postępowania cywilnego w postępowaniu podatkowym (glosa do wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 4 sierpnia 2005 r., I SA/Go 167/05), "Prawo i Podatki" 2009, nr 8, s. 33). Organ wskazał, że G. B. podczas postępowania karnego przed Sądem Okręgowym przyznał się do zarzucanego mu czynu polegającego na nierzetelnym lub w ogóle nieudokumentowanym zakupie gazu dokonywanym m.in. w "O." i "R.". Przyznał się do bezpośredniej sprzedaż z autocysterny. W opozycji do tego faktu pozostaje wniosek Organu, że G. B. pomagał skarżącemu. W aktach podatkowych (t. V, k. 907-941) znajduje się odpis wyroku Sądu Rejonowego). Z jego treści wynika, że A. B. skazano za dokonanie oszustwa na szkodę "B." Sp. z o.o. Z treści tego wyroku wynika, że tzw. "trasówki" miały charakter fikcyjny i służyły do wyłudzenia podatku akcyzowego, w tym przypadku przez A. B.. To oszustwo i wyłudzenie dotyczyło roku 2005r. W tym kontekście zupełnie nielogiczne jest stanowisko Organu odwoławczego, że brat A. G. B. w 2006r. prowadził te "trasówki" w związku z działalnością gospodarczą skarżącego. Z materiału dowodowego wynika oczywisty wniosek, że bracia B. prowadzili nielegalną działalność związaną z obrotem gazem, we własnym imieniu i na własny rachunek. Należy zatem zgodzić się z wnioskami skargi, że nie sposób powiązać notatek z "trasówek" z konkretnymi czynnościami handlowymi z udziałem skarżącego. Natomiast narracja z uzasadnienia decyzji została skonstruowana w ten sposób, że to skarżący miał się wytłumaczyć z rozbieżności pomiędzy treścią tzw. trasówek a dokumentacją obrotu gazem w jego firmie. Nie można zaakceptować stanowiska Organu w zakresie skutków procesowych związanych z niewykonaniem zalecenia Sądu, z uwagi na trudności, jakie w ocenie organu wystąpiły w nawiązaniu kontaktu ze świadkiem G.B.. Braki dowodowe powodują, że nie można przyjąć, że "dokument" wytworzony przez tego świadka może stanowić podstawą faktyczną do ustalenia podstawy opodatkowania dla skarżącego. Podstawą opodatkowania wyznaczają bowiem dokumenty, którym przepisy Ordynacji podatkowej dają rangę pierwszeństwa. Przepisy Ordynacji podatkowej wprowadzają domniemanie, że dokonane w księgach podatkowych zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Należy wskazać, że spór w gruncie rzeczy dotyczy tego, czy skarżący dokonywał obrotu gazem, który to obrót nie był ujawniony w księgach podatkowych. Organ podatkowy może określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Zgodnie z treścią art. 23 § 2 O. p. Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie, mając na względzie powyższe rozważania, nie można przyjąć, że tzw. "trasówki" mogą być uznane za uzupełniające dowody pozwalające na określenie podstawy opodatkowania. Ich wiarygodność na gruncie procesowym została bowiem podważona. Ich treść nie może zatem wyznaczać podstawy opodatkowania. Stosownie do treści art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Za chybione zatem należy uznać stanowisko Organu, że na podstawie danych zawartych w "trasówkach" można wyznaczyć podstawę opodatkowania. Należy wskazać, że Organ zarzucił skarżącemu, że nie zapłacił akcyzy od mi. in. od 100.282 litrów gazu propan – butan, mimo, iż nie ustalił dostawcy tego paliwa. Natomiast według organu 76.400 litrów pochodziło od "B." Sp. z o.o.. W konkluzji należy stwierdzić, że Organ odwoławczy z naruszeniem zasad postepowania procesowego: art. 23 § 2 O. p, art. 122 O. p., art. 180 O. p., art. 181 O. p., art. 187 O. p., art. 191 O. p., art. 193 O. p. i art. 153 p.p.s.a. ustalił w sposób wadliwy stan faktyczny. Te uchybienia miały bezpośredni wpływ na wynik sprawy. Zapiski G. B. okazały się niewiarygodne. W związku z tym nie mogły one wyznaczać podstawy opodatkowania, odmiennej od deklarowanej przez skarżącego. W konsekwencji Organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę ustali, mając na względzie powyższe ustalenia i rozważania, mając na uwadze powołane wcześniej przepisy O.p., że podstawę opodatkowania wyznaczają dane wynikające z ksiąg podatkowych. Natomiast mając na względzie treść art. 23 § 2 O. p., czy tzw. "trasówki" prowadzone przez G. B., mając na względzie podniesione wyżej okoliczności nie pozwalają samoistnie na ustalenie innej podstawy opodatkowania, w stosunku do tej, która została zadeklarowana przez podatnika. Ponadto Organ mając na względzie powołane wcześniej przepisy O. p. odniesie się do kwestii, czy księgi podatkowe mają oparcie w dokumentacji źródłowej firmy skarżącego (w fakturach zakupu i sprzedaży). Ponadto czy dowody, które Organ określił jako dowody wewnętrzne firmy skarżącego, rzeczywiście pozwalają na wyznaczenie innej podstawy opodatkowania, od tej wynikającej z deklaracji podatkowych i ksiąg podatkowych i legalnej dokumentacji źródłowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. (pkt I sentencji wyroku). O zwrocie kosztów postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200, 205 i 209 tej ustawy (pkt III wyroku). Przy czym do kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw należą: wpis sądowy uiszczony i wynagrodzenie radcy prawnego. Wynagrodzenie radcy prawnego zostało ustalone, na podstawie § 14 w zw. z § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych ... (Dz. U z 2013 roku, poz. 490).