II FSK 1006/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Stefan Babiarz, WSA del. Alicja Polańska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F.A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1558/15 w sprawie ze skargi F.A. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2015 r. nr IBPB II/1/4511-187/15/BJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F.A. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1558/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę F.A. (dalej jako "Skarżący") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach) z dnia 1 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Skarżący złożył wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania nagrody Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego. We wniosku został opisany następujący stan faktyczny. Skarżący jest studentem Akademii [...] w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2012 r. poz. 572, z późn. zm.). Wskazał, że na podstawie z art. 173 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, w listopadzie 2014 r. złożył - jako student - do Rektora Uczelni, za pośrednictwem Dziekana Wydziału, wniosek o nagrodę Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego przeznaczoną dla studentów uczelni artystycznych za osiągnięcia w twórczości artystycznej. W listopadzie 2014 r. podczas Rady Wydziału Akademii [...] została przegłosowana kandydatura Skarżącego, jako studenta zgłoszonego do nagrody Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego za wybitne osiągnięcia naukowe i artystyczne. Następnie kandydatura została zgłoszona do Rektoratu Akademii. Rektor, który na podstawie przedstawionych wniosków i portfolio decydował o przedstawieniu odpowiednich kandydatów do wyróżnienia nagrodą Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego, również poparł kandydaturę Skarżącego. W dniu 5 grudnia 2014 r. uroczyście wręczono nagrody. Skarżący został wyróżniony nagrodą Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego w kwocie 20 000 zł. W 2015 r. Skarżący otrzymał informację PIT-8C ze wskazaniem tytułu w części D, poz. 24 "nagroda ministra", a w poz. 25 wykazano kwotę nagrody. Zdaniem Skarżącego, zgodnie z Regulaminem Przyznawania Nagród - "Nagroda Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego dla studentów uczelni artystycznych za wybitne osiągnięcia w twórczości artystycznej" przyznawana jest studentom uczelni artystycznych za wybitne osiągnięcia w twórczości artystycznej na podstawie art. 7a ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2012 r. poz. 406, z późn. zm.) oraz § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 24 maja 2012 r. w sprawie warunków i trybu przyznawania dorocznych nagród za osiągnięcia w dziedzinie twórczości artystycznej, upowszechniania i ochrony kultury (Dz. U. z 2012 r. poz. 610). Celem nagrody jest wyróżnienie i uhonorowanie studentów uczelni nadzorowanych przez ministra właściwego ds. kultury i dziedzictwa narodowego za wybitne osiągnięcia artystyczne, zaś adresatami są studenci uczelni artystycznych, czyli uczelni opisanych w art. 2 ust. 1 pkt 26 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym. W związku z powyższym Skarżący zadał następujące pytanie. Czy jednorazowo otrzymana nagroda korzysta ze zwolnienia podatkowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."? Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie Skarżący stwierdził, że nagroda Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego przyznana i wypłacona mu na podstawie art. 173 ust. 1 pkt 4 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, jako pomoc materialna, wpisuje się w rozumienie art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. Skarżący uważa, że jest to jednorazowe stypendium w formie nagrody, które spełnia kryteria wskazane w ww. przepisie i korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W interpretacji indywidualnej z dnia 1 czerwca 2015 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W pierwszej kolejności odniósł się do art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f., a następnie przytoczył treść art. 173 ust. 1 pkt 4 i art. 178 ust. 1 i ust. 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, a także art. 7a ust. 1 i 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej oraz § 1 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 24 maja 2012 r. Mając na uwadze treść art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f., Minister Finansów nie podzielił stanowiska Skarżącego, że przyznana mu nagroda za wybitne osiągnięcia, wypłacona na podstawie art. 173 ust. 1 pkt 4 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, jako pomoc materialna, wpisuje się w rozumienie ww. art. 21 ust. 1 pkt 40. Zdaniem Ministra Finansów, z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy wynika wprost, że nagroda została przyznana Skarżącemu na podstawie ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, która to ustawa nie należy do przepisów o systemie oświaty. Tymczasem, co dodał, zwolnienie z opodatkowania zapewnia przyznanie nagrody na podstawie przepisów o systemie oświaty bądź ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, a nie na podstawie innych przepisów. Minister Finansów przyjął zatem, że wbrew stanowisku Skarżącego przyznana mu jednorazowa nagroda Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego za wybitne osiągnięcia artystyczne nie spełnia przesłanek do zwolnienia z opodatkowania, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. Tym samym otrzymana kwota nagrody stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, który należy wykazać i opodatkować w zeznaniu podatkowym za 2014 r. W skierowanej do Sądu skardze Skarżący zarzucił zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 173 ust. 1 pkt 4 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, art. 7a ust. 1 i 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, a także § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 24 maja 2012 r. oraz art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że przy ocenie zaistniałego na gruncie niniejszej sprawy sporu podstawowe znaczenie ma treść art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f., którą następnie przywołał. Na tej podstawie wywiódł, że zwolnienie z opodatkowania świadczeń pomocy materialnej uzależnione jest od łącznego spełnienia następujących przesłanek: - pomoc materialna musi być przyznana na podstawie przepisów o systemie oświaty oraz Prawo o szkolnictwie wyższym; - beneficjentem pomocy może być wyłącznie: uczeń, student, uczestnik studiów doktoranckich i osoba uczestnicząca w innych formach kształcenia; - źródłem ich pochodzenia może być tylko: budżet państwa, budżety jednostek samorządu terytorialnego oraz środki własne szkół i uczelni. Nie ulegało przy tym wątpliwości Sądu, że powyższy przepis jako kreujący zwolnienie od zasady powszechności opodatkowania, stanowiącej wyłom od zasady powszechności opodatkowania, nie podlega wykładni rozszerzającej, a jego treść należy interpretować ściśle oraz zgodnie z jego literalnym brzmieniem, nadając przy tym prymat wykładni językowej. Następnie Sąd odniósł się do treści przepisów, których naruszenie zarzucał Skarżący, tj. art. 173 ust. 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, art. 7a ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej oraz § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 24 maja 2012 r. Sąd podkreślił, że zgodnie z Regulaminem Przyznawania Nagród - "Nagroda Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego dla studentów uczelni artystycznych za wybitne osiągnięcia w twórczości artystycznej" - przyznawane są one na podstawie art. 7a ust. 1 i 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej oraz § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 24 maja 2012 r. Mając na uwadze przedstawione regulacje oraz stan faktyczny sprawy Sąd uznał, że Skarżący otrzymał środki pieniężne (nagrodę) w oparciu o przepisy ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (art. 7a ust. 1 i 2 ) oraz wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze (tj. ww. rozporządzenia), nie zaś w oparciu o przepisy ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym. Tym samym Sąd przyjął, że w okolicznościach niniejszej sprawy warunek wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. nie został spełniony. Jednocześnie Sąd zaznaczył, że na mocy art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. zwolnieniem przedmiotowym objęto zarówno stypendia, jak również inne świadczenia mające charakter pomocy materialnej dla studentów. W ocenie Sądu, Minister Finansów trafnie uznał, że stan faktyczny sprawy nie daje podstaw do przyjęcia - wbrew twierdzeniom Skarżącego - że otrzymane przez niego środki stanowiły którąkolwiek z wymienionych w art. 173 ust. 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, form pomocy materialnej przyznawanej studentom. W konsekwencji zatem Minister Finansów zasadnie uznał, że środki te stanowią zupełnie inne świadczenie. Natomiast w zakresie zarzutu stwierdzenia przez Ministra Finansów, że art. 7a ust. 1 i 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej oraz § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 24 maja 2012 r. nie należą do "przepisów o systemie oświaty", Sąd zauważył, że w przypadku Skarżącego możemy rozważać zastosowanie jedynie ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, bowiem jest on studentem wyższej uczelni, a funkcjonowanie wyższych uczelni uregulowane zostało w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym. Z kolei ustawa o systemie oświaty reguluje materię związaną z edukacją przedszkolną oraz szkolną (do szkół ponadgimnazjalnych włącznie), co z natury rzeczy przesądza, że w analizowanym stanie faktycznym nie będzie ona miała zastosowania. Dalej Sąd podał, że w art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał, że przesłanką warunkującą możliwość zastosowania opisanego tam zwolnienia od podatku, jest m.in. przyznanie podatnikowi świadczenia na podstawie przepisów - Prawo o szkolnictwie wyższym. Ustawodawca nie wskazał przy tym ani daty uchwalenia, ani też miejsca publikacji przepisów, do których się odwołuje. Zdaniem Sądu, nie oznacza to jednak, że pod pojęciem "Prawo o szkolnictwie wyższym" można rozumieć wszelkie akty prawne normujące zagadnienia częściowo powiązane z funkcjonowaniem szkolnictwa wyższego. W rezultacie Sąd stwierdził, że Minister Finansów prawidłowo uznał, iż środki pieniężne otrzymane przez Skarżącego w związku z przyznaniem nagrody Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego nie podlegają zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f., ponieważ nie zostały spełnione łącznie warunki, o których mowa w tym przepisie. W skardze kasacyjnej Skarżący, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f., poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w rozpoznawanej sprawie ze skargi na interpretację indywidualną przepis ten nie może być podstawą zwolnienia nagrody Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego przeznaczonej dla studentów uczelni artystycznych za wybitne osiągnięcia w twórczości artystycznej, bowiem nagroda ta nie mieści się w pojęciu świadczeń pomocy materialnej przyznanych na podstawie przepisów o systemie oświaty bądź ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym. Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem jedyny jej zarzut, tj. dotyczący błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f., okazał się niezasadny. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym, otrzymane przez Skarżącego środki pieniężne w wysokości 20 000 zł przyznane mu z tytułu nagrody Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego za wybitne osiągnięcia artystyczne, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia powyższego sporu ma treść art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są świadczenia pomocy materialnej dla uczniów, studentów, uczestników studiów doktoranckich i osób uczestniczących w innych formach kształcenia, pochodzące z budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz ze środków własnych szkół i uczelni - przyznane na podstawie przepisów o systemie oświaty oraz Prawo o szkolnictwie wyższym. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał, że zwolnienie z opodatkowania świadczeń pomocy materialnej jest zatem uzależnione od łącznego spełnienia następujących przesłanek: - pomoc materialna musi być przyznana na podstawie przepisów o systemie oświaty oraz Prawo o szkolnictwie wyższym; - beneficjentem pomocy może być wyłącznie: uczeń, student, uczestnik studiów doktoranckich i osoba uczestnicząca w innych formach kształcenia; - źródłem ich pochodzenia może być tylko: budżet państwa, budżety jednostek samorządu terytorialnego oraz środki własne szkół i uczelni. Brak spełnienia którejkolwiek z powyższych przesłanek uniemożliwia stronie skorzystanie ze zwolnienia podatkowego na podstawie powołanego przepisu. Odnosząc treść analizowanego art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy zaznaczyć, że Skarżący jako student Akademii [...], złożył zgodnie z art. 173 ust. 1 pkt 4 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym do Rektora Uczelni - za pośrednictwem Dziekana Wydziału - wniosek o nagrodę Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego przeznaczoną dla studentów uczelni artystycznych za osiągnięcia w twórczości artystycznej. W myśl postanowień art. 173 ust. 1 pkt 4 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, student może ubiegać się o pomoc materialną środków przeznaczonych na ten cel w budżecie państwa w formie stypendium ministra za wybitne osiągnięcia. Zasady ustanawiania i przyznawania dorocznych nagród za osiągnięcia w dziedzinie twórczości artystycznej określa ustawa o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Stosownie do art. 7a tej ustawy, minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego oraz inni ministrowie, w odniesieniu do podległych im ośrodków i instytucji kultury, w uzgodnieniu z ministrem właściwym do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego, a także jednostki samorządu terytorialnego mogą ustanawiać i przyznawać doroczne nagrody za osiągnięcia w dziedzinie twórczości artystycznej, upowszechniania i ochrony kultury (ust. 1). Nagrody mogą być przyznawane osobom fizycznym lub prawnym, a także innym podmiotom na podstawie oceny całokształtu działalności lub osiągnięć o istotnym znaczeniu (ust. 2). Minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego, w drodze rozporządzenia, a organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego, w drodze uchwały, określą szczegółowe warunki i tryb przyznawania nagród, o których mowa w ust. 1 i 2, biorąc pod uwagę charakter działalności osoby fizycznej lub prawnej lub rangę osiągnięcia w zakresie twórczości artystycznej oraz upowszechniania lub ochrony kultury (ust. 3). Na podstawie powyższej delegacji ustawowej (art. 7a ust. 3) Minister Kultury i Dziedzictwa Narodowego wydał rozporządzenie z dnia 24 maja 2012 r. w sprawie warunków i trybu przyznawania dorocznych nagród za osiągnięcia w dziedzinie twórczości artystycznej, upowszechniania i ochrony kultury. W § 1 ust. 1 tego rozporządzenia wskazano, że minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego oraz inni ministrowie, zwani dalej "właściwymi ministrami", mogą przyznawać doroczne nagrody, zwane dalej "nagrodami", biorąc pod uwagę znaczenie i uznanie dorobku, oryginalny charakter osiągnięć lub wspieranie i promocję działalności istotnej dla twórczości artystycznej, upowszechniania lub ochrony kultury. Nagrody mogą być przyznawane jako indywidualne lub zbiorowe (ust. 2). Nagrody mogą mieć charakter pieniężny lub honorowy (ust. 3). W świetle powołanego art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f., a także uwzględniając zasadę, że przepisy stanowiące ulgi będące odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania winny być interpretowane ściśle, stwierdzić należy, że ustawodawca wskazał konkretne akty prawne, w tym ustawę Prawo o szkolnictwie wyższym, na podstawie których muszą zostać przyznane dane środki, aby mogły skorzystać z opisanych w tych przepisach zwolnień podatkowych. W rozpoznawanej sprawie, jak zasadnie przyjął za Ministrem Finansów Sąd pierwszej instancji, warunek wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. nie został spełniony, gdyż nagroda przyznawana przez Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego nie spełnia kryteriów w nim określonych. Należy również zaznaczyć, że sam Skarżący wskazał we wniosku, że zgodnie z Regulaminem Przyznawania Nagród - "Nagroda Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego dla studentów uczelni artystycznych za wybitne osiągnięcia w twórczości artystycznej" przyznawana jest na podstawie art. 7a ust. 1 i 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej oraz § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 24 maja 2012 r. Ustawa o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej nie należy do przepisów o systemie oświaty, jak też regulacje w niej zawarte nie odsyłają do ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym. Ustawa ta nie posługuje się też pojęciem "pomocy materialnej". W konsekwencji należy stwierdzić, że zasadnie przyjął Sąd pierwszej instancji, iż w art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. ustawodawca podatkowy wskazał konkretne akty prawne, w tym ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym, na podstawie których muszą zostać przyznane dane środki, aby mogły skorzystać z opisanych w tych przepisach zwolnień podatkowych. Przemawia za tym również fakt, iż obowiązujące brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. w części dotyczącej sformułowania "Prawo o szkolnictwie wyższym" jest wynikiem zmian wprowadzonych na mocy art. 236 pkt 2 ustawy z 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2005 r. Nr 164, poz. 1365 ze zm.), a zatem przez akt prawny, do którego bezpośrednio odwołują się wskazane przepisy podatkowe. Tym samym Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. uznając, że otrzymane przez Skarżącego świadczenie pieniężne nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.