I SA/Go 356/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2015 r. sprawy ze skargi R.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. oddala skargę. W dniu 31 lipca 2015 r. R.G. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] czerwca 2015 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] lutego 2015 r. nr [...] określającą skarżącemu kwotę podatku stanowiącego nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu różnicy na rachunek bankowy za grudzień 2009 r. w kwocie 0,00 zł; kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2009r. w kwocie 0,00 zł; kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. w kwocie 2.176 zł. Skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego sprawy. Na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z [...] stycznia 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził postępowanie kontrolne wobec R.G. w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. W toku postępowania organ ustalił, że skarżący od [...] września 2009 r. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą "T" R.G.. Przedmiotem tej działalności, wg wpisu do ewidencji, jest sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana oraz pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona poza siecią sklepową, straganami i targowiskami. Skarżący zarejestrowany był jako podatnik VAT czynny. W okresie objętym postępowaniem podatnik nie posiadał żadnych własnych środków trwałych, które mogłyby być wykorzystane w wykazanej działalności. Takich środków trwałych, w tym transportowych również nie wynajmował, nie dzierżawił i nie użytkował na podstawie innej umowy. Skarżący nie zatrudniał pracowników, nie zawierał także innych umów na świadczenie pracy na jego rzecz. Organ kontroli ustalił również, że w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2009 r. skarżący wykazał dane: dostawa towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju 2.800 zł, dostawa towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 22% 10.092 zł, podatek należny wg. stawki 22% 2.220 zł, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów 699.200 zł, podstawa opodatkowania 712.092 zł, podatek należny 2.220 zł, kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji 6.352 zł, nabycie towarów i usług pozostałych 688.840 zł, podatek naliczony od nabycia towarów i usług pozostałych 151.545 zł, kwota podatku naliczonego do odliczenia 157.897 zł, nadwyżka podatku naliczonego nad należnym 155.677 zł, kwota do zwrotu na rachunek bankowy 155.600 zł, kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 77 zł. Dane zawarte w rejestrach wynikają z faktur zakupów i sprzedaży. Wykazana przez podatnika dostawa towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju dotyczy usług transportowych wykazanych na fakturach sprzedaży towarów. Nadto organ ustalił, że skarżący w grudniu 2009 r. wykazał, iż podstawowym przedmiotem jego działalności jest handel celulozą modyfikowaną o nazwie METHOCEL 327, którą wg faktur nabywał od firmy E – P.P.. Na podstawie rejestru zakupu i zapisów deklaracji VAT-7 za grudzień 2009 r. ustalono, że Podatnik nie wykazał w księgach nabycia usług transportowych od firmy "T" W.D., natomiast czynności sprawdzające przeprowadzone u tego przewoźnika wykazały, że firma "T" posiada kopie faktur wystawionych dla kontrolowanego. Organ ustalił także, że odbiorcą towaru o nazwie METHOCEL 327 była firma H s.r.o., Republika Czeska,. Organ kontroli skarbowej uzyskał od czeskiej administracji podatkowej informację, że właściwy firmie H s.r.o. czeski organ administracji podatkowej przeprowadził czynności w sprawie wewnątrzwspólnotowych dostaw wykazanych w grudniu 2009 r. m.in. przez firmę "T" R.G. na rzecz ww. firmy czeskiej. Otrzymana z czeskiej administracji podatkowej informacja zawiera treść ustnych wyjaśnień H.G., przedstawiciela H s.r.o., według których ww. towary "dostarczone zostały do miejscowości [...], do składu firmy H s.r.o. i rozładowywane przez tę firmę - zna przedstawicieli "firmy H z przeszłości, są oni sąsiadami". Przedstawiciel firmy H nie wie, gdzie konkretnie towary zostały załadowane. Wg dokumentów CMR oraz oświadczenia H.G., transport zapewniony był przez firmę "T" W.D.. Wyjaśnił również, że "towary były przechowywane na dworze oraz były odsprzedawane słowackiemu klientowi - J s.r.o. H.G. oświadczył również, że skontaktował się on z firmą T za pośrednictwem P.P., z którym również telefonicznie uzgadniał wszystkie zamówienia. Z kolei z informacji otrzymanych ze słowackiej administracji podatkowej wynika, że słowacki organ administracji podatkowej, właściwy dla J s.r.o., przeprowadził czynności w sprawie i przekazał wyjaśnienia złożone przez przedstawiciela tej firmy J.T.. J.T. m. in. wyjaśnił, że "firma J s.r.o. nie kupiła żadnych towarów - methocel (celuloza modyfikowana) od firmy H i nie zrealizowała żadnych transakcji handlowych z tą firmą w listopadzie i grudniu 2009 r. Methocel nigdy nie został otrzymany przez firmę J s.r.o., firma ta nie posiadała żadnych pracowników, nie miała żadnej produkcji ani pomieszczeń magazynowych w listopadzie i grudniu 2009 r. Nie posiadała żadnego specjalnego/właściwego sprzętu, który mógł być wykorzystany do załadunku lub rozładunku towaru o takim rozmiarze, nigdy nie zapewniała miejsca do rozładunku takich materiałów. Nigdy nie miała żadnych relacji biznesowych ze spółką H, a przedstawiciel firmy nie zna tej "spółki". Nadto w toku kontroli podatkowej organ włączył do akt niniejszego postępowania dokumenty z postępowań dotyczących pozostałych uczestników obrotu methocelem 327, dowody z przesłuchań podejrzanych, zeznania świadków zgromadzone przez Prokuraturę Okręgową oraz Komendę Wojewódzką Policji, a także postanowienia prokuratora o postawieniu zarzutów. Decyzją z [...] lutego 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącemu kwotę podatku stanowiącego nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu różnicy na rachunek bankowy za grudzień 2009 r. w kwocie 0,00 zł; kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2009 r. w kwocie 0,00 zł; kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. w kwocie 2.176 zł. Uzasadniając decyzję, organ pierwszej instancji wskazał, że podatnik w rejestrze sprzedaży prowadzonym do celów rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2009r. wykazał wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz przedsiębiorcy czeskiego H s.r.o. Zdaniem organu kontroli skarbowej dostawy te miały charakter fikcyjny, a nabycie tych towarów dokumentowane było tzw. "pustymi" fakturami zakupu. Łączna wartość sprzedaży methocelu 327 w ilości 32.000 kg wynikająca z ww. faktur VAT sprzedaży za grudzień 2009 r. wynosi 699.200 zł. W ocenie organu pierwszej instancji T R.G. obciążył H s.r.o. kosztami z tytułu fikcyjnych usług transportowych za przewóz methocelu 327 w grudniu 2009 r. na łączną kwotą netto 2.800 zł, VAT 0%, wykazując na każdej wystawionej fakturze WDT koszt transportu w kwocie 700 zł. Na podstawie dokumentów źródłowych stanowiących podstawę zapisów w rejestrze zakupów do rozliczenia w deklaracji VAT-7 podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. organ kontroli skarbowej ustalił, że T R.G. wykazał jako podatek naliczony podlegający odliczeniu od podatku należnego, podatek wynikający faktur wystawionych przez E P.P.. Łączna wartość zakupu methocelu 327 w ilości 32.000 kg, wynikająca z ww. faktur VAT zakupu za grudzień 2009 r., wynosi netto 688.640 zł, VAT 151.500,80 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził, że treść faktur, którymi dokumentowano zakup przez stronę methocelu 327, nie jest zgodna z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych, a skarżący nie nabył na ich podstawie methocelu 327 od E P.P., a tym samym nie dokonał ich dostawy na rzecz firmy H s.r.o. Według ustaleń organu kontroli skarbowej, podmioty uczestniczące na poszczególnych etapach w dostawie methocelu 327, będące zarówno dostawcami, jak i nabywcami, w rzeczywistości nie nabyły towaru wykazanego w treści faktur VAT. Według organu pierwszej instancji transakcje methocelem 327 miały charakter fikcyjny i zostały wykazane jedynie w celu uzyskania nienależnej korzyści podatkowej przez podmioty uczestniczące w "karuzeli podatkowej". Organ pierwszej instancji stwierdził, że w łańcuchu podmiotów zidentyfikowanych w toku przeprowadzonego postępowania rolę znikającego podatnika pełniła M sp. z o.o., która nie dokonując zakupów towarów i nie posiadając faktur, które dokumentowałyby rzeczywiste zakupy towarów i były podstawą płatności na rzecz innych podmiotów, płaciła na rzecz słowackiej firmy J s.r.o. za towary, których nie nabyła. Jednocześnie, Spółka ta wystawiła nierzetelne faktury sprzedaży na rzecz PHU M M.C. (bufor), umożliwiając tej firmie odliczenie od podatku należnego podatek naliczony, przy czym M sp. z o.o. sama nie zadeklarowała i nie zapłaciła podatku należnego wykazanego na fakturach sprzedaży. PHU M M.C., natychmiast wystawił nierzetelne faktury sprzedaży methocelu 327 na rzecz M sp. z o.o. i H sp. z o.o., (występujących w roli buforów), a spółki te wystawiły nierzetelne faktury sprzedaży na rzecz E P.P. (występującego również w roli bufora), który z kolei, na podstawie nierzetelnych faktur sprzedał methocel 327 m.in. dla T R.G.. T R.G. (występując w roli brokera) fikcyjnie sprzedał ten towar, stosując stawkę podatku od towarów i usług 0%, czeskiemu podmiotowi H s.r.o., natomiast H s.r.o. wystawił nierzetelne faktury sprzedaży methocelu 327 dla J s.r.o., która według oświadczenia jej przedstawiciela - złożonego przed słowackim organem podatkowym - nigdy nie kupiła tego towaru, gdyż nie miała ona żadnych relacji biznesowych z H s.r.o., a sama nazwa tej firmy nie jest znana przedstawicielowi. Organ pierwszej instancji zaznaczył, że w ww. transakcjach spełnione są jedynie, co do zasady, wymogi formalne: wystawiane są faktury zakupu i sprzedaży, pomiędzy buforami dochodzi do rozliczenia transakcji w formie przelewów, potwierdzone obustronnie transakcje są ewidencjonowane i znajdują odzwierciedlenie w składanych deklaracjach dla podatku od towarów i usług. Działalność ta jednak polega wyłącznie na technicznej czynności wystawiania i przekazywania dokumentów celem upozorowania transakcji. Nadto organ pierwszej instancji wskazał, że w łańcuchu dostaw funkcjonowały płatności realizowane w formie przelewów bankowych. Z rachunku H s.r.o. dokonywane były zapłaty za methocel 327 w odwrotnej kolejności w stosunku do wykazanych dokumentacyjnie nierzetelnych dostaw towarów. Na ten sam rachunek - po zatoczeniu kręgu - wpływały pieniądze od J s.r.o., otrzymującej środki pieniężne z M sp. z o.o., tj. firmy pierwszej w kręgu, która miałaby być pierwotnym źródłem pochodzenia towaru wykazanego na fakturach. Według organu wpłaty te nie miały ekonomicznego uzasadnienia, gdyż H s.r.o. w rzeczywistości nie sprzedawało na rzecz J s.r.o. żadnych towarów ani nie świadczyło usług, a M sp. z o.o. nie kupowało żadnych towarów w J s.r.o. Nadto organ pierwszej instancji wskazał, że methocel 327 nie został wywieziony z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Według organu dostawa towarów ma charakter dostawy wewnątrzwspólnotowej i jest opodatkowana według preferencyjnej stawki 0%, jeżeli spełnia kilka warunków. Należy do nich przeniesienie na odbiorcę prawa do "rozporządzenia towarem jak właściciel", wywiezienie towarów z Polski, a także dostarczenie ich do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. W ocenie organu pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie warunków tych nie spełniono, a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że cała działalność podmiotów znajdujących się w łańcuchu dostaw methocelu 327 była fikcyjna, zaś jej celem było uzyskiwanie nienależnych zwrotów podatku. T R.G. stwarzał pozory legalnej działalności, lecz transakcjom tym nie towarzyszył rzeczywisty obrót towarem, a nawet jeżeli sporadycznie następowało faktyczne przemieszczenie towaru, to dokonywane było ono wyłącznie w celu nadania transakcjom pozorów realności. Zdaniem organu pierwszej instancji również faktur wystawionych za usługi transportowe, które miały dokumentować transport methocelu 327, nie można uznać za faktury związane z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, określonymi w art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ pierwszej instancji stwierdził, że R.G. od momentu zawarcia pierwszej transakcji pośrednictwa do złożenia wniosku w Urzędzie Skarbowym o zwrot wykazanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym dysponował obiektywnymi przesłankami uzasadniającymi przypuszczenie istnienia nieprawidłowości lub oszustwa po stronie swoich kontrahentów, lecz nie tylko nie podjął działań, aby do takiej sytuacji nie dopuścić, lecz świadomie przystąpił do oszukańczego procederu. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że rejestr zakupów i sprzedaży dla celów podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. T R.G. prowadził w sposób nierzetelny. Rejestry te nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, bowiem ujęte w nich zostały faktury, które nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych czynności. Organ wskazał, że odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania i ustalił za grudzień 2009 r. wartość sprzedaży netto i podatek należny oraz wartość zakupów netto i podatek naliczony w kwotach innych niż zadeklarowany przez podatnika, przyjmując, że dane wynikające z rejestrów sprzedaży i zakupu, po wyłączeniu z nich błędnych zapisów i uzupełnieniu dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie ich w prawidłowej wysokości. Nadto organ pierwszej instancji zaznaczył, że w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lipca 2009 r. do listopada 2009 r., wydał [...] września 2014 r. decyzję nr [...], którą określił R.G. m.in. za listopad 2009 r. prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł, zamiast wykazanej przez podatnika w wysokości 6.352 zł. Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie zarzucając jej naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której doszło do faktycznej dostawy towarów i świadczenia usług; 2) naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 oraz art. 193 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, przez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, w szczególności zasady in dubio pro tributario, zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufanie podatnika do organów podatkowych oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej skarżący wskazał, że organ nie udowodnił mu działania przestępczego - co mogłoby stanowić jedyną przesłankę do odmowy prawa do odliczenia oraz nie przedstawił jasnych dowodów na przynależność T do zorganizowanej grupy przestępczej. W ocenie skarżącego brak jest jakichkolwiek dowodów mogących świadczyć o świadomej próbie oszustwa ze strony podatnika. Zdaniem skarżącego zgromadzone w toku postępowania kontrolnego zeznania świadków co do zasady wskazują raczej brak wiedzy świadków co do jego działalności i faktycznych okoliczności sprawy - nie stanowią natomiast dowodu potwierdzającego działalność przestępczą skarżącego. Fakt braku wiedzy o transakcjach czy wystawianiu faktur, nie świadczy o tym, że przedmiotowych dostaw w ogóle nie było. Mogą ewentualnie świadczyć o nieprawidłowościach w prowadzeniu działalności gospodarczej. Skarżący wskazał, że faktury dotyczące obrotu methocelu 327 dokumentują czynności podlegające opodatkowaniu. Czynności te cechowały się zarówno "stroną materialną", jak i "stroną formalną" - faktyczne dostawy zostały odpowiednio udokumentowane prawidłowo wystawionymi fakturami. Według skarżącego faktyczny obrót pomiędzy nim a E i H bezsprzecznie wskazuje na nabycie przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu kwestionowanych transakcji, nie zaistniały także inne obiektywne przesłanki mogące go tego prawa pozbawić. Skarżący podkreślił, że nie posiadał wiedzy odnośnie rzekomej działalności przestępczej podmiotów, z którymi współpracował, czy też podmiotów na wcześniejszych bądź dalszych etapach obrotu. Powołując się na orzecznictwo TSUE, skarżący podniósł, że jeśli organy podatkowe ustalą, że transakcja nie miała miejsca, wówczas nabywca nie może być pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego o ile działa w dobrej wierze. Skarżący podkreślił, że wszystkie dostawy dokonywał będąc w dobrej wierze i w trakcie współpracy zarówno z E, jak i H nie zaistniały żadne okoliczności, które mogłyby wskazywać na fikcyjność przedmiotowych transakcji. W ocenie skarżącego brak jest w zaskarżonej decyzji "obiektywnych przesłanek", w świetle których może być uznany za podmiot świadomie uczestniczący w przestępstwie mającym na celu wyłudzenie zwrotów VAT, a organ nie udowodnił jego złej woli. Skarżący stwierdził, że nie musiał sprawdzać rzetelności firm J czy też M Sp. z o.o., H Sp. z o.o., PHU M M.C. - były to bowiem podmioty na wcześniejszych bądź kolejnych etapach obrotu. Znaczenie mają tutaj bezpośredni kontrahenci i te podmioty zdaniem skarżącego wydawały się godne zaufania, prowadzące działalność gospodarczą w profesjonalny sposób. Skarżący zauważył, że organ nie uwzględnił możliwości zastosowania art.7 ust.8 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem skarżącego przepis ten w sposób oczywisty miał zastosowanie, bowiem jak wynika z ustaleń poczynionych przez organ, T występował w roli nabywcy i jednocześnie dostawcy tego samego towaru. Nadto skarżący zaznaczył, że organ, zarzucając, iż dostawy methocelu 327 nie były wystarczająco udokumentowane, nie wskazał ani nie wyjaśnił, jakie dodatkowe dokumenty powinno posiadać T, aby w sposób kompletny udokumentować i udowodnić rzeczywiste dostarczenie towaru nabywcy. Według skarżącego w profesjonalnym obrocie gospodarczym wystarczającym jest posiadanie stosownych umów współpracy, faktur oraz dokumentów posiadających dostarczenie towaru (np. CMR) a zarówno umowy, jak i faktury oraz dokumenty CMR były w posiadaniu T. Skarżący stwierdził, że dokonując oceny materiału dowodowego organ pominął sposób i okoliczności dostawy, zeznania niektórych świadków, a także bezzasadnie określił ekstraordynaryjny miernik należytej staranności, jakiego oczekiwał od T. Skarżący stwierdził, że w zakresie dokonywanych dostaw był zobowiązany do dochowania "zwykłej" staranności i nie musiał dokonywać weryfikacji kontrahentów, z którymi współpracowali jego kontrahenci. Ponadto organ wyprowadził mylne wnioski oceny zamiaru, jaki towarzyszył T przy dokonywaniu transakcji. Według skarżącego w niniejszej sprawie nie podjęto wszystkich niezbędnych działań, a ocena sprawy zaprezentowana przez organ wykracza poza swobodną ocenę dowodów. Ze zgromadzonych przez organ dowodów nie wynika, że transakcje nie miały miejsca, ani tym bardziej, że Podatnik nie zachował należytej staranności w weryfikacji kontrahenta. Organ pierwszej instancji, w ramach postępowania uzupełniającego, przesłał do organu odwoławczego deklarację VAT-7 za grudzień 2009 r., faktury zakupu, dowody zapłaty, wyciągi z protokołów przesłuchań, wyciąg z decyzji organu kontroli skarbowej wydanej dla innego podmiotu. Postanowieniem z [...] maja 2015 r., Dyrektor Izby Skarbowej włączył do akt niniejszej sprawy dowody w postaci wyciągu z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] maja 2015r. nr [...], wydanej dla P.P. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r.; uwierzytelnionej kserokopii postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z [...] stycznia 2015r., wydanego dla R.G. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2009 r. oraz uwierzytelnionej kserokopii postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z [...] lutego 2015r., wydanego dla R.G. w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2009 r. Decyzją z [...] czerwca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że w okresie objętym kontrolą strona nie mogła dokonać zakupu methocelu od dostawcy wskazanego na zakwestionowanych fakturach, tj. E P.P., bowiem działalność strony oraz działalność firm uczestniczących w transakcjach tym towarem i usługach z nim związanych sprowadzała się wyłącznie do wystawiania fikcyjnych faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych czynności i z tego też względu, stosownie do art.86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, brak było podstaw do odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach. Zatem składając w styczniu 2010 r. deklarację podatkową VAT-7 za grudzień 2009 r., bezpodstawnie domagał się uwzględnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych w grudniu 2009 r., dotyczących zakupu methocelu od jego kontrahenta, co do którego - w odrębnym postępowaniu kontrolnym - również stwierdzono, że nie mógł dokonać dostaw ww. towaru, gdyż nim nie dysponował, a wystawione przez niego faktury potwierdzały nieistniejące zdarzenia gospodarcze. Organ odwoławczy stwierdził, że przeprowadzone postępowanie doprowadziło do ustalenia całego łańcucha podmiotów rzekomo biorących udział w dostawie tych samych towarów. Zgromadzony w niniejszej sprawie obszerny materiał dowodowy w postaci m.in. decyzji administracyjnych i dowodów zgromadzonych w toku postępowań kontrolnych prowadzonych przez inne organy, dowodów zgromadzonych w postępowaniu karnym i przekazanych przez Prokuraturę Okręgową potwierdza, że transakcje te zostały wykazane jedynie w celu uzyskania nienależnych korzyści podatkowych przez podmioty uczestniczące w tzw. "karuzeli podatkowej", która jest typem oszustwa związanego ze znikającym podatnikiem w transakcjach wewnątrzwspólnotowych. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że podmioty: M Sp. z o.o., PHU M M.C., M Sp. z o.o. i H Sp. z o.o., E P.P., T R.G. faktycznie wystawiały faktury, które nie dokumentowały dostaw tych towarów lecz stwarzane były przez ww. podmioty pozory legalnej działalności. Transakcjom tym generalnie nie towarzyszył jakikolwiek obrót rzeczywistym towarem, a nawet jeżeli na pewnym etapie tych transakcji następowało przemieszczenie towaru, to dokonywane było ono wyłącznie w celu upozorowania rzeczywistego przebiegu tych transakcji. W tym celu tworzone były na poszczególnych etapach obrotu dokumenty oraz dokonywane były zapłaty za pośrednictwem rachunków bankowych, mające stwarzać pozory realności transakcji. Powyższe było dokonywane wyłącznie w celu pozorowania rzeczywistego obrotu gospodarczego i ukrycia pod tymi transakcjami czynności, których nie można uznać w świetle ustawy o podatku od towarów i usług za obrót gospodarczy, gdyż ich jedynym uzasadnieniem było stworzenie mechanizmu "karuzeli podatkowej", którego celem było przysporzenie korzyści majątkowych uczestnikom tego obrotu przez samo przystąpienie do tych transakcji, a także przez wyłudzenie z budżetu nienależnych zwrotów VAT (przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów). Organ odwoławczy wskazując na treść art. 194 §1 Ordynacji podatkowej, zaznaczył, że w aktach sprawy znajdują się dokumenty urzędowe w postaci decyzji wydanych przez organy podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. dla M.C., M Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej, H Sp. z o.o., P.P.. Wskazał, że ww. dokumenty urzędowe zawierają ustalenia dotyczące przebiegu transakcji pomiędzy ww. podmiotami tożsame z ustaleniami dokonanymi przez organ kontroli skarbowej na podstawie zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego. Wynika z nich, że wystawiane przez podmioty biorące udział w ww. transakcjach obrotu methocelem 327 faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Skoro zatem w odrębnych postępowaniach prowadzonych przez uprawnione do tego organy stwierdzono, że transakcje wykazane przez ww. podmioty na wystawianych przez te podmioty fakturach, w tym przez E P.P. na rzecz T R.G. na wartość netto 688.640 zł i VAT 151.500,80 zł, nie zostały wykonane, to brak jest podstaw do odmiennej oceny prawnej tych samych okoliczności w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącego. Organ odwoławczy zaznaczył, że w toku niniejszego postępowania skarżący nie przedłożył żadnych dowodów podważających ustalenia wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym z ww. dokumentów urzędowych. Analiza danych z treści faktur zakupu wykazuje, że ilość methocelu 327 z E P.P. odpowiada ilości methocelu zafakturowanego przez skarżącego jako dostawa wewnątrzwspólnotowa na rzecz H s.r.o. Natomiast z analizy płatności otrzymywanych przez skarżącego z tytułu faktur wystawionych przez niego na rzecz odbiorcy methocelu 327, tj. H s.r.o. wynika, że płatności dokonane zostały z rachunku bankowego tej firmy prowadzonego w [...], w dniach: [...] grudnia 2009 r., tj. w dwóch przypadkach w dniu wystawienia faktury (data sprzedaży) i w dwóch przypadkach - w dniu następnym. Zapłata za faktury dokonywana była w formie przelewów. Należności regulowano w kwotach wskazanych na fakturach VAT (tj. w kwotach 175.500 zł). Łącznie w grudniu 2009 r. firma H przelała na rzecz firmy skarżącego kwotę 702.000 zł. Organ odwoławczy wskazał, że odnośnie płatności dokonanych przez skarżącego na rzecz wystawcy faktur VAT, tj. na rzecz E P.P., w aktach sprawy znajduje się wyciąg z [...] grudnia 2009 r. z rachunku bankowego [...] prowadzonego dla T R.G., z którego wynika, że skarżący dokonał zapłat za faktury VAT wystawione przez E P.P. w tych samych dniach co daty wystawienia otrzymanych faktur, przelewem środków na rachunek E P.P., także prowadzony w [...]. Należności regulowano w kwotach wskazanych na fakturach VAT (tj. w kwotach 210.035,20 zł). Łącznie w grudniu 2009 r. skarżący przelał na rzecz E P.P. kwotę 840.140,80 zł. W ocenie organu odwoławczego dokonane płatności, w świetle poczynionych ustaleń, ocenić należy jako płatności mające na celu uprawdopodobnienie nierzetelnych transakcji. Organ odwoławczy stwierdził również, że wszystkie transakcje w całym łańcuchu dostaw methocelu 327 zostały przeprowadzone wyłącznie w celu pozorowania rzeczywistego obrotu gospodarczego i ukrycia pod tymi transakcjami czynności, których nie można uznać w świetle ustawy o podatku od towarów i usług, za obrót gospodarczy, gdyż ich głównym celem było stworzenie mechanizmu "karuzeli podatkowej", której celem było przysporzenie korzyści majątkowych uczestnikom tego obrotu przez samo przystąpienie do tych transakcji, a także przez wyłudzenie z budżetu nienależnych zwrotów VAT (przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów), o czym w szczególności świadczą okoliczności, że: 1) transakcje obrotu towarami odbywały się w zamkniętym kręgu tych samych podmiotów, bez początkowego dostawcy i finalnego odbiorcy. Wśród firm będących w łańcuchu transakcji methocelem 327 nie było jej producenta lub importera, brak zatem źródła pochodzenia tego towaru. Celem uprawdopodobnienia transakcji wystawiane były dokumenty Wz, CMR i faktury VAT. Faktury VAT wystawiane były na poszczególnych etapach obrotu w łańcuchu transakcji w tym samym dniu lub w dniu następnym, a sporadycznie później. Podmioty uczestniczące w dostawie methocelu 327 dokonywały płatności za faktury zakupu z kont bankowych oraz otrzymywały należności za faktury sprzedaży na konta bankowe prowadzone w oddziałach jednego banku, tj. [...], w datach wystawienia faktur lub w dniu następnym. Praktyka ta miała miejsce w całym łańcuchu firm. Jednocześnie, M sp. z o.o. dokonywała płatności na konto J, pomimo iż podmioty te nie dokonywały pomiędzy sobą transakcji biznesowych, a z ustaleń wynika, że do założenia konta J wykorzystano jedynie dane tej firmy; 2) M sp. z o.o.(która nie nabyła methocelu 327, gdyż nie posiadała dostawcy) wystawiała nierzetelne faktury mające dokumentować jego sprzedaż na rzecz firmy M M.C.. Z przeprowadzonych postępowań kontrolnych, w tym wobec M.C. oraz ze zgromadzonych dowodów wynika, że M sp. z o.o., nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. Faktury sprzedaży methocelu 327 wystawione przez M sp. z o.o. nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż transakcje te w rzeczywistości się nie odbyły, wobec czego firma M M.C. nie dokonała zakupu wymienionych w treści faktur towarów, co przesądza o tym, że nie mogła też dokonać ich dalszej sprzedaży dla M sp. z o.o. i dla H sp. z o. o. Tym samym ww. spółki, nie dysponując towarem, również nie mogły dokonać sprzedaży methocelu 327 dla E P.P.. Ten zaś, także nie dysponując towarem, nie mógł dokonać jego dalszej odsprzedaży dla T R.G., który analogicznie nie mógł dokonać wewnątrzwspólnotowej dostawy do firmy H s.r.o.; 3) methocel 327 nie został dostarczony ostatniemu w kolejności fakturowemu "nabywcy", t.j. J. Przedstawiciel tej firmy J.T. zeznał m. in., że nie zna firmy H s.r.o., nazwa tej firmy nic mu nie mówi, z nikim z tej firmy się nie kontaktował, nie kupował towaru o nazwie methocel 237, nic nie wie o koncie w P Oddział, takiego konta nie miał, nic nie wie też o operacjach finansowych na tym koncie; 4) o pozorowanym charakterze transakcji, w tym zawartych przez "T" R.G., świadczą również zeznania S.P. oraz kierowców G.K., A.S. i G.W., z których bezspornie wynika, że w Czechach miejscem rozładunku towaru był parking przy drodze - autostradzie na trasie [...], około dwa kilometry od [...]. Na parkingu tym towar ten był rozładowany na ziemię i był przygotowywany do dalszego transportu. Następnie, innym środkiem transportu, zgodnie z poleceniem wydanym kierowcy, towar wracał do [...], gdzie następował jego rozładunek pomimo, że wg CMR transport tego towaru miał być skierowany do Słowacji. Tym samym, towar który miał być dostarczony do firmy J s.r.o., Słowacja, w rzeczywistości przewożony był z powrotem do P.H.U. M M.C.. Umożliwiło to dokonanie wielokrotnego obiegu tego samego towaru pomiędzy tymi samymi podmiotami na terytorium dwóch państw członkowskich Unii Europejskiej. 5) Z ustaleń zawartych w decyzji z [...] grudnia 2014 r. wydanej dla P.P. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z [...] maja 2015 r., wynika, że faktury wystawione przez E P.P. na rzecz T R.G. z tytułu sprzedaży methocelu 327 nie dokumentowały rzeczywistego obrotu towarem. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także na zeznania skarżącego i J.J. odnośnie nawiązania współpracy. Organ odwoławczy podzielił wniosek organu pierwszej instancji, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że methocel 327 nie został przez skarżącego wywieziony z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art.7 ustawy o podatku od towarów i usług na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że sprawie ustalone zostało, iż dokumenty posiadane przez skarżącego, w tym m.in. faktury VAT, dokumenty CMR, były dowodami nierzetelnymi, nieprzedstawiającymi stanu wynikającego z ich treści nieuzasadniony jest zatem zarzut strony dotyczący niewskazania i niewyjaśnienia, jakie dodatkowe dokumenty powinien posiadać, aby w sposób kompletny udokumentować i udowodnić rzeczywiste dostarczenie towaru nabywcy. Bezzasadne jest również powoływanie się przez skarżącego na okoliczność, że w sytuacji, gdy T posiada dokumenty potwierdzające rzeczywisty wywóz towarów z terytorium Polski oraz dostarczenie ich nabywcy (faktury oraz druki CMR), strona jest uprawniona do stosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów. Podobnie zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której doszło do faktycznej dostawy towarów i świadczenia usług, z uwagi na ustalenia, z których wynika, że w niniejszej sprawie nie doszło do faktycznej dostawy towarów i świadczenia usług, uznać należy za chybiony. W ocenie organu odwoławczego na uwzględnienie nie zasługuje również sformułowany w uzasadnieniu odwołania zarzut nieuwzględnienia przez organ kontroli skarbowej możliwości zastosowania art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy wskazał na treść z art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Następnie stwierdził, że zgodnie z tym przepisem dostawą wewnątrzwspólnotową nie jest sama czynność faktyczna, jaką jest wywóz towarów, ale wywóz musi nastąpić w wyniku dokonania dostawy - jest to warunek konieczny. Natomiast w niniejszej sprawie, nie było wywozu towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w przedmiotowej materiał dowodowy potwierdza, że okoliczności dokonywanych transakcji powinny budzić u podatnika prowadzącego rzeczywistą działalność gospodarczą uzasadnione wątpliwości, co do ich rzetelności, a zatem miał podstawy, by podejrzewać, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Zdaniem organu odwoławczego sam sposób nawiązania kontaktów handlowych w zakresie "obrotu" methocelem, a także przebieg tych transakcji (ich szybkość, brak zaangażowania skarżącego - poza zaangażowaniem finansowym), powinny były wzbudzić wątpliwości strony co do ich rzetelności. Wbrew zarzutom odwołania, organ kontroli skarbowej w sposób uprawniony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdził, że zebrany w sprawie materiał nie tylko świadczy o braku zachowania należytej staranności przez R.G., lecz dowodzi, że wiedział on lub mógł wiedzieć, bądź powinien mieć co najmniej podejrzenia, iż przeprowadzając opisane wyżej transakcje zakupu i sprzedaży towarów i usług uczestniczy w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa podatkowego. Na powyższą decyzję R.G., w ustawowym terminie, wniósł skargę zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE przez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego; - art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i b, pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług przez niewłaściwe zastosowanie oraz odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której doszło do faktycznej dostawy towarów i świadczenia usług; - art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług przez nieuwzględnienie, że dokonywane dostawy stanowiły tzw. transakcje łańcuchowe; oraz naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 120, art, 121 § 1 i art. 122, art. 191 oraz art. 193 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej przez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, w szczególności zasady in dubio pro tributario, zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych oraz niepodjęcie wszelkie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skarżący powielił argumentację podniesioną w odwołaniu. Nadto stwierdził, że organ przyjął za punkt wyjścia błędne ustalenia dotyczące obrotu methocelem 327. W ocenie skarżącego bezzasadnym jest zarzucanie mu wystawiania faktur, które nie dokumentowały dostaw tych towarów. Skarżący stwierdził, że wystawiane przez niego faktury dokumentowały rzeczywiste dostawy. Ponadto na jego stan wiedzy również faktury zakupowe dotyczyły faktycznego obrotu gospodarczego, nie było zatem przeciwwskazań do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Bezzasadnym jest twierdzenie, że jego działalność w zakresie handlu methocelem 327 była wyłącznie pozornie legalna. Zaznaczył, że gromadził w miarę możliwości potrzebne dokumenty potwierdzające te dostawy. Zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług podatnik jest obowiązany w określonych sytuacjach wystawiać faktury. W przypadku zatem gdy dokonywał czynności sprzedaży towaru - która to czynność musi co do zasady powodować udokumentowanie jej fakturą - prawidłowym było wystawianie faktur i nie była to czynność pozorna. Dokumentowanie transakcji dokumentami CMR opierało się natomiast z jednej strony na jego wierze w rzeczywistość transakcji, a z drugiej - na zaufaniu do kontrahentów jako profesjonalnych uczestników obrotu. Zdaniem skarżącego nie można się także zgodzić z twierdzeniem organu, jakoby forma złożonej mu propozycji nawiązania współpracy czy też sposób nawiązania kontaktów handlowych z E czy H powinna wzbudzić przypuszczenie istnienia nieprawidłowości lub oszustwa po stronie kontrahentów czy też ostrożność. Skarżący stwierdził, że stworzył pewien model prowadzenia działalności w zakresie handlu towarami, który współtworzył J.J. (on zajmował się umowami, poszczególnymi dostawami, zamówieniami, kontaktami z klientami) - jako osoba z pewnym doświadczeniem na tym rynku, posiadająca odpowiednie kontakty, prowadząca profesjonalną działalność księgową. Kontakt mailowy czy telefoniczny również był wystarczający w zakresie prowadzonej działalności - osobista znajomość z przedstawicielami kontrahentów nie może być wymagana i wykraczać poza ogólnie przyjęte ramy prowadzenia działalności. Ponadto twierdzenie, że brak negocjowania warunków przeprowadzania transakcji, czy też cen zakupu i sprzedaży towaru z przedstawicielami kontrahentów, stanowi okoliczność mogącą świadczyć na jego niekorzyść, jest również bezpodstawne. W żadnym wypadku nie jest to bowiem wymagane przy prowadzeniu działalności handlowej. Firmy mogą bowiem po prostu przedstawić ofertę, a strony transakcji będące adresatami tej oferty mogą ją przyjąć bądź odrzucić. Negocjacje nie stanowią czynności koniecznej do zawierania prawidłowych transakcji. W ocenie skarżącego celowe utworzenie przez niego firmy T w celu handlu tarcicą dębową oraz methocelem 327 nie może stanowić okoliczności z góry wskazującej na nieprawidłowości i działanie przestępcze. Skarżący stwierdził, że organ nie przedstawił wystarczających dowodów na jego przynależność do zorganizowanej grupy przestępczej. Arbitralne założenie, że podatnik dopuścił się przestępstwa i próbował wyłudzić zwrot podatku od towarów i usług, oparte wyłącznie na kwestionowanej uczciwości podmiotów na wcześniejszych oraz późniejszych etapach obrotu, stanowi naruszenie prawa. Skarżący wskazał, że korzystając z propozycji przedstawionej przez zaufaną i wiarygodną osobę – J.J., rozpoczął nabywanie oraz odprzedaż tarcicy i fryzy dębowej, traktując te działania jako dobry sposób na uzyskanie zysku. Następnie rozpoczął obrót methocelem 327. W związku z zainwestowaniem środków pieniężnych w rzeczywisty obrót towarami, uzyskiwał wysoką w jego ocenie stopę zwrotu. Działanie takie z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej nie wydaje się posiadać cech odbiegających od normalnie przyjętych standardów rynkowych. Miało na celu uzyskanie określonego zysku po dokonaniu określonej inwestycji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Sąd zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Na wstępie wskazać należy, że stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei po myśli art. 134 § 1 tej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] czerwca 2015 r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] lutego 2015 r. określającą skarżącemu kwotę podatku stanowiącego nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu różnicy na rachunek bankowy za grudzień 2009 r. w kwocie 0,00 zł; kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2009r. w kwocie 0,00 zł; kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. w kwocie 2.176 zł. Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowiły zatem przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w jej brzmieniu obowiązującym w 2009 r. Spór między stronami niniejszego postępowania budzą faktury znajdujące się w dokumentacji skarżącego dotyczące obrotu methocelem w prowadzonej przez niego działalności. Skarżący był zarówno nabywcą, jak i sprzedawcą ww. towaru. W ocenie organu posiadane przez niego faktury dokumentujące nabycie oraz sprzedaż methocelu 327 były tzw. "pustymi" fakturami, tym samym nie zasadnie żądał zwrotu podatku VAT. Natomiast zdaniem skarżącego faktury przedstawiały transakcje faktycznie dokonane zatem uprawniały go do odliczenia podatku naliczonego. Skarżący zarzucił organowi naruszenie przepisów prawa materialnego jak również naruszenie przepisów postępowania. Zatem w pierwszej kolejności należało rozważyć zasadność zarzutów dotyczących postępowania podatkowego, bowiem ich rozstrzygnięcie ma przesądzające znaczenie dla oceny podniesionych w skardze zarzutów dotyczących sfery prawa materialnego. W ocenie Sądu zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia przepisów postępowania są niezasadne. W szczególności należy podkreślić, że organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, zgodnie z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613), a postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 cyt. ustawy). Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przez co nie została naruszona zasada prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). W sposób wyczerpująco został zebrany i rozpatrzony w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), zaś jego spójna i logiczna ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów, m.in. z dowodów osobowych (wyjaśnienia i oświadczenia strony, zeznania świadków tj. uczestników obrotu methocelem), dokumentów z kontroli i czynności sprawdzających przesłanych przez inne organy podatkowe, materiałów z akt postępowań prokuratorskich, obszernej dokumentacji księgowej skarżącego, które poddano wnikliwej analizie. Organ podatkowy rozpatrzył nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddał analizie całość zebranego materiału dowodowego, zaś w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy (jak i organ pierwszej instancji) bardzo szczegółowo wyjaśnił, na których dowodach oparł swoje rozstrzygnięcie, a którym takiej wiarygodności odmówił. Dokonanie zaś ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący nie świadczy o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Na podstawie zgormadzonego w sprawie obszernego materiału dowodowego organ ustalił łańcuch podmiotów biorących udział w rzekomej dostawie mtehocelu 327, tj. M Sp. z o.o., PHU M M.C., M Sp. z o.o., H Sp. z o.o., E P.P., T R.G.. W ocenie Sądu zgromadzony przez organ materiał dowodowy uzasadnia wnioski organów, że w łańcuchu ww. podmiotów rolę znikającego podatnika pełni M sp. z o.o., która nie dokonując zakupów towarów i nie posiadając faktur, które dokumentowałyby rzeczywiste zakupy towarów i były podstawą płatności na rzecz innych podmiotów, płaciła na rzecz słowackiej firmy J s.r.o za towary, których nie nabyła. Jednocześnie, spółka ta wystawiła nierzetelne faktury sprzedaży na rzecz PHU M M.C. (bufor), umożliwiając tej firmie odliczenie od podatku należnego podatek naliczony, przy czym M sp. z o.o. sama nie zadeklarowała i nie zapłaciła podatku należnego wykazanego na fakturach sprzedaży. Firma PHU M M.C., natychmiast wystawiała nierzetelne faktury sprzedaży methocelu 327 na rzecz M sp. z o.o., i H sp. z o.o., (występujących w roli buforów), a spółki te wystawiały nierzetelne faktury sprzedaży na rzecz E P.P. (występującego również w roli bufora), który z kolei, na podstawie nierzetelnych faktur "sprzedał" methocel 327 m.in. dla T R.G.. T R.G. (występując w roli brokera) fikcyjnie sprzedał ten towar, stosując stawkę podatku od towarów i usług 0% czeskiemu podmiotowi H s.r.o., natomiast H s.r.o. wystawiał nierzetelne faktury sprzedaży methocelu 327 dla J s.r.o., która według oświadczenia jej przedstawiciela - złożonego przed słowackim organem podatkowym - nigdy nie kupiła tego towaru, gdyż nie miała ona żadnych relacji biznesowych z H s.r.o.. Zaprezentowany wyżej sposób rzekomego obrotu methocelem 327 znajduje potwierdzenie m.in. w decyzjach wydanych przez organy kontroli skarbowej na rzecz M.C., M Sp. z o.o., H Sp. z o.o. oraz P.P., a także w dokumentach otrzymanych od słowackiej i czeskiej administracji podatkowej. Zaznaczyć należy, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] maja 2015 r. wydana wobec P.P. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r., a w której zakwestionowano również faktury dokumentujące sprzedaż methocelu 327 firmie "T" R.G., była przedmiotem kontroli tutejszego Sądu, który wyrokiem z 24 września 2015 r sygn. akt I SA/Go 307/15 oddalił skargę P.P.. W wyroku tym Sąd stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż treść faktur, którymi dokumentowano zakup methocelu, nie jest zgodna z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych, a P.P. nie nabył na ich podstawie methocelu z M Sp. z o.o., wobec czego nie dokonał jego dostawy na rzecz "P" Sp. z o.o. i "T" R.G. oraz H s.r.o. Mając na uwadze powyższe okoliczności stwierdzić należy, że organ odwoławczy, posiadając decyzje organów podatkowych wydane wobec pozostałych uczestników obrotu methocelem 327 wskazujące, że podmioty te uczestniczyły w tzw. karuzeli podatkowej, zasadnie dokonał analizy tych decyzji konfrontując je z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie R.G.. Jak słusznie Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, uprawnienie takie wynika z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Analiza faktur zakupu mtehocelu 327 przedłożonych przez skarżącego a następnie sprzedaży tego towaru wykazała, że ilość tego towaru wykazanego w fakturach zakupu z E P.P. odpowiada ilości methocelu 327 zafakturowanego przez skarżącego jako dostawa wewnątrzwspólnotowa na rzecz H s.r.o. Skoro zatem w postepowaniu prowadzonym wobec P.P. organ podatkowy stwierdził, że nie był on w posiadaniu methocelu 327 trudno przyjąć, iż mógł on dokonać sprzedaży tego towaru na rzecz skarżącego a następnie, że skarżący sprzedał ten towar H. Wbrew twierdzeniom skarżącego analiza zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego pozwala przyjąć za prawidłową tezę organu, że transakcje wykazywane przez ww. uczestników obrotu methocelem 327 zostały wykazane jedynie w celu uzyskania nienależnych korzyści podatkowych przez podmioty uczestniczące w tzw. karuzeli podatkowej. M Sp. z o.o., PHU M M.C., M Sp. z o.o. i H Sp. z o.o., E P.P., T R.G. faktycznie wystawiały faktury, które nie dokumentowały dostaw tych towarów lecz stwarzały pozory legalnej działalności. Transakcjom tym generalnie nie towarzyszył jakikolwiek obrót rzeczywistym towarem, a nawet jeżeli na pewnym etapie tych transakcji następowało przemieszczenie towaru, to dokonywane było ono wyłącznie w celu upozorowania rzeczywistego przebiegu tych transakcji. W tym celu tworzone były na poszczególnych etapach obrotu dokumenty oraz dokonywane były zapłaty za pośrednictwem rachunków bankowych, mające stwarzać pozory realności transakcji. Powyższe było dokonywane wyłącznie w celu pozorowania rzeczywistego obrotu gospodarczego i ukrycia pod tymi transakcjami czynności, których nie można uznać w świetle ustawy o podatku od towarów i usług za obrót gospodarczy, gdyż ich jedynym uzasadnieniem było stworzenie mechanizmu "karuzeli podatkowej", którego celem było przysporzenie korzyści majątkowych uczestnikom tego obrotu przez samo przystąpienie do tych transakcji, a także przez wyłudzenie z budżetu nienależnych zwrotów VAT (przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów). Powyższe okoliczności potwierdzają m.in. zeznania skarżącego oraz J.J. odnośnie nawiązania współpracy. Wynikające z załączonych do akt niniejszej sprawy protokołów przesłuchań skarżącego w charakterze podejrzanego z marca 2012 r. wynika, że R.G. firmę T założył we wrześniu 2009 r., a przedmiotem tej działalności miał być wewnątrzwspólnotowy handel drewnem, w którym skarżący nie miał żadnego doświadczenia. Informację o całym przedsięwzięciu skarżący otrzymał od J.J., który prowadził biuro rachunkowe o nazwie G. J.J. powiedział, że ma klienta, któremu prowadzi księgowość - chodziło o P.P.. Powiedział również, że P.P. ma klienta - odbiorcę na drewno w Czechach, jak również ma dostawcę towaru. Skarżący dysponował odpowiednimi środkami pieniężnymi i jego udział w tym przedsięwzięciu miał polegać na wkładzie pieniężnym. W ten sposób została założona odrębna firma na nazwisko skarżącego o nazwie T. Z kolei przesłuchany postępowaniu karnym J.J. zeznał, że od 2006 r. G sp. z o.o. prowadzi obsługę księgową firmy E P.P., a w okresie wakacyjnym 2009 r., P.P. zwrócił się do biura rachunkowego G sp. z o.o., z pytaniem, czy wśród klientów biura są firmy, które płacą znaczące kwoty VAT, ponieważ jego firma, prowadząc wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów musi oczekiwać na zwrot podatku VAT 25 lub 60 dni, przez co skala handlu uzależniona jest od kwoty, którą P.P. jest w stanie wyłożyć na VAT, który podlega potem zwrotowi. Z relacji P.P. wynikało, że jego firma nie jest w stanie rozszerzyć w znaczący sposób działalności handlowej, ponieważ nie dysponuje środkami finansowymi na zapłatę VAT-u dla kontrahenta krajowego i sprzedaż po cenie netto dla kontrahenta z innego kraju europejskiego. Jak zeznał J.J., według P.P. sytuację ułatwiłaby współpraca z firmą, która musi płacić VAT, bo gdy taka firma będzie kolejnym ogniwem w wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów, to wówczas - zamiast odprowadzać VAT do urzędu skarbowego - mogłaby tym VAT-em opłacić towar od kontrahenta wskazanego przez P.P.. P.P. był zainteresowany, czy wśród klientów biura nie ma osób z wystarczającym kapitałem, aby mu pożyczyć pieniądze lub w jakikolwiek sposób wejść do biznesu. Złożyli taką ofertę 5 osobom i wśród tych 5 osób do tego pomysłu przystąpiły dwie osoby, w tym skarżący. Według zeznań J.J. firma skarżącego powstała na potrzeby takich przedsięwzięć. Chodziło o to, aby powstała nowa firma, która będzie tylko własnością skarżącego i która będzie zajmowała się wyłącznie transakcjami wewnątrzwspólnotowymi, aby otrzymywać zwrot VAT-u w 25-dniowym terminie, a nie w 60-dniowym terminie. J.J. wyjaśnił, jak przebiegał schemat transakcji m.in. odnośnie methocelu - firma G otrzymywała drogą mailową zamówienie. Po otrzymaniu zamówienia decydowała, komu zlecić jego realizację. Jeśli wybrano firmę skarżącego, to wówczas J.J. przekazywał zlecenie skarżącemu i on wystawiał fakturę sprzedaży towaru zakupionego od firmy E w oparciu o fakturę firmy E, która wysyłała ją do Biura G, a biuro G wysyłało ją elektronicznie do skarżącego. Skarżący podpisywał faktury w swoim biurze. Podpisane przez E faktury trafiły do biura G, gdzie były rozliczane księgowo. Fizycznie nie trafiały one do skarżącego. Stosownie do treści art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust.1). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Jak słusznie zauważył skarżący, regulacje prawne dotyczące odliczenia podatku naliczonego są oparte nie tylko na polskich przepisach, ale także na postanowieniach prawa wspólnotowego. Zgodnie z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić: a) VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika; b) VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18 lit. a) i art. 27; c) VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (i); d) VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z art. 21 i 22; e) VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego. Z kolei w myśl art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a powołanej wyżej ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego: faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących wystawione faktury; faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z przytoczonych przepisów wynika zatem, że prawo podatnika do obniżenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług może być realizowane tylko wówczas, gdy faktury odzwierciedlają czynności, które rzeczywiście miały miejsce w obrocie gospodarczym. Oznacza to, że podatek naliczony może być odliczony tylko wówczas, gdy wynika z faktur poprawnych formalnie, jednakże tylko z tych, które potwierdzają rzeczywiście dokonane nabycie towarów i usług w warunkach zgodnych z treścią faktury (co do podmiotów uczestniczących w transakcji i jej przedmiotu). Brak nabycia towarów i usług lub ich nabycie niezgodne z treścią faktury jest wystarczającą przesłanką do stwierdzenia, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wobec powyższego faktura dokumentująca transakcję, która nie została dokonana nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 4 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 131/14 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Wskazać również należy na wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. wydany w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft oraz Peter David przeciwko Nemzeti Adó es Vamhivatal Del-dunantuli Regionalis Adó Fóigazgatósaga, na który powołał się również skarżący. Wynika z niego, że: art.167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podkreślono również, że art. 167, art. 168 lit. a, art.178 lit. a i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, że podatnik nie upewnił się, iż wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Oznacza to zatem, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może domniemywać legalność tych transakcji, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Trybunał nie uznał za sprzecznego z prawem Unii Europejskiej wymagania, aby podmiot przedsięwziął wszystkie działania jakich można od niego racjonalnie oczekiwać w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym Przytoczona argumentacja znajduje wsparcie także w wyroku TSUE z 31 stycznia 2013 r. wydanego w sprawach C-642/11 Strój trans EOOD i C-643/11 ŁWK - 56 EOOD, z którego wynika, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu - to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku - należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego, a tym samym organów podatkowych. Analiza orzeczeń TSUE prowadzi do wniosku, że przy ustalaniu stanu faktycznego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, organy podatkowe powinny ustalić tzw. dobrą wiarę podatnika, tj. czy podatnik będący odbiorcą tych faktur wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu i czy podatnik przedsięwziął wszystkie działania jakich można od niego racjonalnie oczekiwać w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. Przedsiębiorca działający w dobrej wierze to taki przedsiębiorca, który dochował wszelkiej staranności przezornego podmiotu, przedsięwziął wszelkie racjonalne środki jakie pozostawały w jego mocy, aby udowodnić, że jego udział w oszustwie jest wykluczony. Podkreślić należy, że organy podatkowe nie mają uprawnień do nakładania w sposób generalny obowiązków upewniania się, czy podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości. Niemniej jednak, brak takiego generalnego obowiązku nie zwalnia podatnika, ograniczającego ryzyko prowadzonej działalności, do zachowania adekwatnej ostrożności i czujności, w sytuacjach obiektywnie tego wymagających. Skarżący, zarówno w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, jak i w skardze do tutejszego Sądu konsekwentnie twierdzi, że wszystkie dostawy dokonywał będąc w dobrej wierze i w trakcie współpracy zarówno z E, jak i H nie zaistniały żadne okoliczności, które mogłyby wskazywać na fikcyjność przedmiotowych transakcji. Jednakże twierdzeniom podatnika przeczy sposób nawiązania współpracy z J.J., jak również okoliczności dokonywanych transakcji (ich szybkość, brak osobistego zaangażowania skarżącego - poza wkładem finansowym). Nie sposób zgodzić się ze skarżącym, że działanie takie z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej nie wydaje się posiadać cech odbiegających od normalnie przyjętych standardów rynkowych. Chęć zysku za wszelką cenę nie jest okolicznością usprawiedliwiającą każde działanie w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Zasadne jest zatem twierdzenie organu, że ww. okoliczności winny wzbudzić wątpliwości skarżącego co do ich rzetelności, zaś zebrany w sprawie materiał dowodowy nie tylko świadczy o braku zachowania należytej staranności przez skarżącego lecz dowodzi, że wiedział on lub mógł wiedzieć, iż uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa podatkowego. Wbrew twierdzeniom skarżącego, organ nie zarzucał mu nieprawidłowości w dokumentacji rachunkowej. Skarżący posiadał formalnie dokumentację wymaganą przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże organ wykazał, że dokumentacja ta nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Niezrozumiałe jest zatem twierdzenie skarżącego, że organ nie wykazał ani nie wyjaśnił jakie - w jego ocenie - dodatkowe dokumenty powinien posiadać podatnik, aby w sposób kompletny udokumentować i udowodnić rzeczywiste dostarczenie towaru do nabywcy. Wobec powyższego za niezasadne należało uznać zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia przez organ art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut dotyczący naruszenia przez organ art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług przez nieuwzględnienie, że dokonywane dostawy stanowiły tzw. transakcje łańcuchowe. Zgodnie z ww. przepisem w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Przepis ten ustanawia fikcję prawną nakazującą uznać, że w przypadku dostawy tego samego towaru realizowanej przez kilka podmiotów, gdy pierwszy z nich wydaje towar ostatniemu w kolejności nabywcy, przyjąć trzeba, że każdy z podmiotów biorących udział w łańcuchu transakcji dokonał dostawy tego towaru. Wskazać jednak należy również na treść art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Okoliczność wystąpienia transakcji łańcuchowej pomiędzy kontrahentami z różnych krajów Unii Europejskiej dla przyjęcia, że wystąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa musi zatem wiązać się z wywozem towaru z jednego kraju Unii Europejskiej na terytorium kraju innego członka Unii Europejskiej, objętego taką dostawą, choćby przez jednego uczestnika takiej transakcji łańcuchowej. W rozpoznawanej sprawie nie doszło do wywozu towarów z terytorium kraju. Organ wykazał, że posiadane przez skarżącego faktury nie dokumentują transakcji fatycznie dokonanych. Nadto jak wynika z informacji uzyskanych od czeskiej i słowackiej administracji podatkowej towar ten nigdy nie trafił do rzekomego nabywcy. Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu istotnym mającym wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.