I FSK 1260/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 3029/13 w sprawie ze skargi Miasta S.W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Miasta S. W. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 10 kwietnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3029/13, uwzględnił skargę Miasta W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 13 sierpnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina wyjaśniła, że w latach 2005-2010 zrealizowała inwestycję polegającą na wybudowaniu kompleksu sportowo-rekreacyjnego. Obiekt ten został następnie nieodpłatnie przekazany Ośrodkowi [...] (jednostce organizacyjnej Gminy), którego celem jest realizacja zadań własnych gminy w zakresie kultury fizycznej i rekreacji. Podmiot ten posiada własny numer identyfikacji podatkowej oraz jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług. Z uwagi na okoliczność, że czynności wykonywane przez Ośrodek podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, dokonuje on obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, związanego z bieżącymi zakupami dotyczącymi funkcjonowania obiektu. Na etapie inwestycji Gmina nie odliczyła podatku od towarów i usług, naliczonego w związku z jej realizacją. 1.3. W tym stanie rzeczy Gmina zadała następujące pytania: - Czy stosownie do treści art. 86 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr. 177, poz. 1054, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", miała prawo odliczyć podatek naliczony w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie kompleksu sportowo-rekreacyjnego? - Czy wspomniane powyżej prawo do odliczenia podatku naliczonego może być zrealizowane w drodze korekty deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe, w których Gmina otrzymała faktury dokumentujące zakupy inwestycyjne, alternatywnie w drodze korekty deklaracji za jeden z dwóch okresów rozliczeniowych następujących po wspomnianym wcześniej okresie? 1.4. Gmina podkreśliła, że jakkolwiek jednostki budżetowe korzystają z samodzielności w zakresie gospodarki finansowej, gospodarowania mieniem i są wyodrębnione organizacyjnie ze struktury jednostki samorządu terytorialnego, to nie mają one własnej osobowości prawnej i w obrocie prawnym funkcjonują jako jednostki organizacyjne samorządu terytorialnego. Gmina zwróciła uwagę, że ze względu na specyfikę sektora finansów publicznych, pomimo że podjęła czynności przygotowawcze (realizacja inwestycji), nie będzie podejmowała czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Niemniej jednak, odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, argumentowała, że przyznanie prawa do odliczenia podmiotowi, który podejmował czynności przygotowawcze mające na celu stworzenie warunków podejmowania czynności opodatkowanych przez inne podmioty, jest w pełni zasadne. Zaznaczyła przy tym, że czynność przeniesienia inwestycji nie była opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a jej jedynym celem było umożliwienie jednostce budżetowej wykonywanie zadań gminy. Jednostka ta, pomimo wyodrębnienia, nadal działa w imieniu Gminy, stąd też podmioty te mogą być traktowane jak podmioty tożsame – a co za tym idzie prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku ze sprzedażą dokonaną przez Ośrodek, może zostać przyznane Gminie. Odmienne stanowisko pozostawałoby w sprzeczności z zasadą neutralności podatku od towarów i usług. Odnosząc się do drugiego pytania, Gmina zajęła stanowisko, zgodnie z którym w przypadku zaistnienia okoliczności uprawniających ją do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, związanego z realizacją inwestycji, możliwość dokonania korekty nie powinna budzić żadnych wątpliwości. 1.5. Wspomnianą na wstępie interpretacją indywidualną Minister Finansów uznał stanowisko Gminy za błędne. W motywach interpretacji organ stwierdził, że przekazanie inwestycji jednostce budżetowej mieściło się w celu prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej – co wyklucza możliwość uznania tej czynności za czynność odpłatną w rozumieniu art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. W konsekwencji wybudowanie przez Gminę kompleksu sportowo-rekreacyjnego nie służyło wykonywaniu czynności opodatkowanych. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w tym stanie rzeczy, Gmina nie ma prawa do obniżenia podatku należnego w związku z prowadzeniem inwestycji o kwotę podatku naliczonego, ponieważ po jej stronie podatek ten nie powstał. Czynności opodatkowane będzie bowiem wykonywał Ośrodek, który jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług i wykazuje ten podatek w deklaracjach VAT-7. Ponadto Ośrodek prowadzi własną działalność gospodarczą z wykorzystaniem przekazanego mu obiektu. Minister Finansów nie podzielił także stanowiska Gminy, zgodnie z którym jednostkę budżetową (Ośrodek) i Gminę należy traktować jako podmioty tożsame. Wprawdzie podmioty te funkcjonują w ramach jednej osoby prawnej, niemniej jednak na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług są odrębnymi podatnikami. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Wezwawszy bezskutecznie Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, Gmina skierowała skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, podnosząc zarzut naruszenia: - art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnie polegającą na przyjęciu, że Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bezpośrednio związanych z realizacją opisanej inwestycji, oddanej następnie w nieodpłatne użytkowanie przez jednostkę budżetową, która wykorzystuje kompleks sportowo-rekreacyjny do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; - art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60, z późn. zm.), poprzez nie wyjaśnienie, dlaczego w opisanym stanie faktycznym nie będzie miała zastosowanie zasada neutralności oraz nie odniesienie się do argumentów prawnych przedstawionych przez Gminę w ramach stanowiska własnego. 2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", uwzględnił skargę i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów. 3.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że istotę sporu stanowi kwestia, czy Gmina ma prawo obniżyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie kompleksu sportowo-rekreacyjnego, następnie przekazanego nieodpłatnie jednostce budżetowej, która ją wykorzystuje do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. 3.3. Mając na uwadze to, że Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej położył nacisk na odrębność podatkową Gminy i jej jednostki budżetowej, Sąd opisał zwięźle cechy jednostki budżetowej, wynikające z ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. nr 157, poz. 1240, z późn. zm.). W świetle tej ustawy jednostki budżetowe nie mają własnej osobowości prawnej, posiadają jedynie ograniczoną samodzielność w zakresie gospodarki finansowej i gospodarki mieniem przekazanym im w zarząd. Wyodrębnienie to oznacza, że nie działają one w imieniu własnym, ale w imieniu samorządu terytorialnego. Tworząc jednostkę budżetową jednostka samorządu terytorialnego przekazuje jej środki trwałe i obrotowe, bez których jednostka budżetowa nie mogłaby realizować wyznaczonych jej celów. W świetle powyższego, jeżeli jednostka budżetowa wykorzystuje przekazane jej nieodpłatnie środki do sprzedaży opodatkowanej, wówczas jednostka samorządu terytorialnego ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów mających na celu wytworzenie tych środków. 3.4. Pogląd ten znajduje oparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który sformułował kilka warunków, od których zależy możliwość odliczenia podatku naliczonego przez podmiot, który nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu. W wyroku z 29 kwietnia 2004 r., w sprawie C-137/02 (Faxworld), Trybunał orzekł, że zasada neutralności wymaga, aby podmiot, którego działalność gospodarcza ograniczała się do przygotowania działalności gospodarczej innego podmiotu i który nie dokonał czynności opodatkowanej, mógł odliczyć podatek naliczony w związku z opodatkowanymi czynnościami, dokonanymi przez drugiego podatnika. Natomiast w wyroku z 1 marca 2012 r., w sprawie C-280/10 (Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Ignatowicz, M. Wosiewicz sp. jawna), Trybunał doszedł do wniosku, że art. 9, art. 168 i art. 169 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L 2006.347.1.), należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się przepisom krajowym, które nie umożliwiają wspólnikom spółki, ani spółce, dochodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego poniesionego w związku z wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przez wspólników przed zawiązaniem i rejestracją spółki, mającymi na celu działalność gospodarczą spółki. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w rozpoznawanej sprawie sytuacja jest podobna do tych, które były przedmiotem rozstrzygnięć TSUE. Gmina bowiem dokonuje zakupów inwestycyjnych w celu wykonywania transakcji opodatkowanych przez jej jednostkę organizacyjną, inwestycja zaś przekazywana jest jej nieodpłatnie w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu. W świetle powyższego Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, a także zasady neutralności podatku od towarów i usług. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej Minister Finansów podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez ich błędną interpretację i w konsekwencji błędne uznanie, że Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, związanego z realizacją inwestycji. 4.2. Pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego podlega oddaleniu. 5.2. Stanowisko, któremu Minister Finansów dał wyraz w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, jak również w skardze kasacyjnej, opiera się na założeniu, że gminne jednostki budżetowe mają status odrębnego od gminy podatnika podatku od towarów i usług. Rzecz jednak w tym, że pogląd ten pozostaje w sprzeczności z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14, Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, Trybunał doszedł bowiem do wniosku, że art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE "należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie." W motywach swojego rozstrzygnięcia Trybunał wyjaśnił, że warunkiem uznania podmiotu prawa publicznego za podatnika w rozumieniu dyrektywy Rady 2006/112/WE, zgodnie z jej art. 9 ust. 1 jest samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. W tym celu należy zbadać, czy w ramach prowadzenia działalności jednostka taka jest podporządkowana gminie, do której należy (zob. podobnie wyroki: Komisja/Niderlandy, 235/85, EU:C:1987:161, pkt 14; Ayuntamiento de Sevilla, C-202/90, EU:C:1991:332, pkt 10; FCE Bank, C-210/04, EU:C:2006:196, pkt 35–37; a także Komisja/Hiszpania, C-154/08, EU:C:2009:695, pkt 103–107). Natomiast o tym, że jednostka jest podporządkowana gminie decyduje to, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Celem stwierdzenia samodzielności danej działalności należy wziąć pod uwagę brak jakiegokolwiek podporządkowania hierarchicznego władzom publicznym podmiotów niebędących częścią struktury administracji publicznej, a także fakt, że działają one na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, że swobodnie kształtują zasady wykonywania swojej pracy i że same pobierają stanowiące ich dochód zasadnicze wynagrodzenie (zob. podobnie wyroki: Komisja/Niderlandy, 235/85, EU:C:1987:161, pkt 14; Heerma, C-23/98, EU:C:2000:46, pkt 18; a także van der Steen, C-355/06, EU:C:2007:615, pkt 21–25). 5.3. Powyższy wyrok potwierdza zatem tezę uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 1/13), podjętej w składzie siedmiu sędziów, zgodnie z którą w świetle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u, gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Przepisy prawa krajowego sytuują bowiem jednostki budżetowe względem jednostek samorządu terytorialnego w pozycji podporządkowanej. Przede wszystkim, zgodnie z art. 164 ust. 1 i art. 165 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, osobowość prawna, prawo własności i inne prawa rzeczowe przynależą się jednostkom samorządu terytorialnego. Jej jednostki osobowości tej nie mają. Z przepisów ustawy o finansach publicznych wynika natomiast, że o utworzeniu, zakresie kompetencji, połączeniu lub likwidacji takiej jednostki decyduje gmina. Gminna jednostka budżetowa nie ma własnego mienia, natomiast zarządza pewną częścią majątku gminy, która została jej przez tę gminę powierzona. Wszelka działalność mogąca podlegać podatkowi od towarów i usług wykonywana jest w imieniu i na rachunek gminy w ramach limitu środków przyznanych jednostce przez gminę w uchwale budżetowej na dany rok. Ponadto wydatki takiej jednostki są pokrywane bezpośrednio z budżetu gminy, a dochody są wpłacane na rachunek gminy. W aspekcie finansowym nie ma zatem związku pomiędzy wynikiem finansowym wypracowanym w ramach działalności gospodarczej wykonywanej przez gminną jednostkę budżetową a poniesionymi przez nią wydatkami, ani, w konsekwencji, ryzyka finansowego związanego z opodatkowanymi czynnościami. Wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest zatem związana z kwotą osiągniętych przez nią dochodów, którymi nie może ona zresztą dysponować. Co więcej, jednostka budżetowa nie odpowiada też za szkody wyrządzone swoją działalnością, odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina. Innymi słowy jednostki budżetowe nie wykonują działalności we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz nie ponoszą związanego z prowadzeniem działalności ryzyka gospodarczego. 5.4. W świetle powyższego, Sąd pierwszej instancji zasadnie przyznał rację Gminie, według której stosownie do treści art. 86 u.p.t.u., – w stanie faktycznym przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – miała ona prawo odliczyć podatek naliczony w związku z realizacją inwestycji, przekazanej następnie w drodze czynności nieodpłatnej jej jednostce budżetowej. Stanowisko Gminy, zgodnie z którym o możliwości odliczenia podatku naliczonego decyduje to, że jednostka budżetowa nie jest podmiotem od niej odrębnym znalazło bowiem potwierdzenie zarówno w przywołanym wyroku TSUE, jak i uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego. Innymi słowy w świetle art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE Gminę i jej jednostki budżetowe w takim stanie faktycznym, jaki został przedstawiony przez wnioskodawcę, należy uznać ze jednego i tego samego podatnika. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zestawiając stanowisko Sądu pierwszej instancji z motywami przywołanego wyroku TSUE i uchwały NSA, należy dojść do wniosku, że zaskarżony wyrok pomimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Sąd pierwszej instancji, kierując się innymi przesłankami niż Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14 i Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 26 października 2015 r. (sygn. akt I FPS 4/15), doszedł bowiem do słusznego wniosku, zgodnie z którym na pytanie, czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego – należało odpowiedzieć twierdząco. Niemniej jednak odpowiedzi takiej należało udzielić nie ze względu na zasadę neutralności podatku VAT, ale z uwagi na to, że jednostka budżetowa Gminy nie jest odrębnym od niej podatnikiem, a co za tym idzie zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym i gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem pozostaje tylko Gmina. Kwestia odpowiedzi na pozostałe pytania nie może stanowić przedmiotu rozstrzygnięcia, ponieważ co do zagadnienia złożenia korekty deklaracji podatkowej nie wypowiadał się dotychczas ani organ interpretacyjny, ani sąd I instancji. 5.5. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.