I FSK 791/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. GmbH z siedzibą w Niemczech (poprzednio D. GmbH z siedzibą w Niemczech) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 245/15 w sprawie ze skargi D. GmbH z siedzibą w Niemczech na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.) z dnia 26 listopada 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 listopada 2014 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz D. GmbH z siedzibą w Niemczech kwotę 720 (słownie: siedemset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. Skarga kasacyjna D. GmbH z siedzibą w Niemczech dotyczy wyroku z 19 listopada 2015 r. w sprawie III SA/Wa 245/15. W orzeczeniu tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm., dalej w skrócie: "P.p.s.a."), oddalił skargę spółki na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 26 listopada 2014 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wypłaty kwoty głównej zwrotu VAT za miesiące 2008 r. wraz z odsetkami. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynikało, że 25 maja 2009 r. do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek spółki z 18 maja 2009 r. o zwrot podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2008 r. Ponieważ wniosek ten nie spełniał wymogów formalnych, określonych w przepisach rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851, ze zm., dalej w skrócie "rozporządzenie MF"), organ pierwszej instancji, na podstawie art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm., dalej w skrócie: "O.p."), wezwał skarżącą do jego uzupełnienia o oryginał zaświadczenia wskazującego, że podmiot uprawniony do żądania zwrotu jest podatnikiem podatku od towarów i usług lub podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Wezwanie to doręczono 30 października 2009 r. na niemiecki adres spółki wskazany we wniosku. Z uwagi na brak reakcji na powyższe wezwanie postanowieniem z 31 marca 2009 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego W. pozostawił przedmiotowy wniosek bez rozpatrzenia. Po zapoznaniu się z aktami sprawy 28 lipca 2010 r. spółka wystąpiła do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o doręczenie jej wezwania do uzupełnienia braków, jednocześnie składając brakujące dokumenty. Poinformowała przy tym organ podatkowy, że ani to wezwanie, ani też postanowienie z 31 marca 2009 r. o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia nie zostały jej skutecznie doręczone. Osoby, których podpisy widniały na potwierdzeniach odbioru tych dokumentów nie były bowiem zatrudnione w spółce, a potwierdzenia nie były opatrzone pieczęciami spółki. Organ podatkowy pierwszej instancji nie odpowiedział na to pismo. W dniu 2 stycznia 2012 r. spółka wystąpiła do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o wypłatę kwoty głównej zwrotu VAT za 2008 r. wraz z odsetkami. Organ kolejnymi pismami przedłużał termin załatwienia sprawy. Jednocześnie w piśmie z 7 lutego 2017 r. odniósł się do wniosku strony z 28 lipca 2010 r., informując, że uruchomił postępowanie wyjaśniające w Poczcie Polskiej w kwestii ustalenia osoby, która odebrała 30 października 2009 r. wezwanie skierowane do spółki. Postanowieniem z 4 grudnia 2012 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego W. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z uwagi na fakt, że kwestia zwrotu VAT za miesiące 2008 r. została przesądzona postanowieniem z 31 marca 2010 r. o pozostawieniu wniosku, który wpłynął do organu 25 maja 2009 r. bez rozpatrzenia z uwagi na niedopełnienie czynności przewidzianej w wezwaniu z 15 października 2009 r. Nie odniósł się przy tym do kwestii związanych z prowadzonym przez Pocztę Polską postępowaniem wyjaśniającym okoliczności doręczenia korespondencji do spółki. Wskutek złożonego zażalenia, postanowieniem z 8 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił wymienione wyżej postanowienie z 4 grudnia 2012 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu pierwszej instancji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z 24 grudnia 2013 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego W. odmówił wypłaty kwoty głównej zwrotu VAT za 2008 r. i odsetek za zwłokę, zarzucając spółce złożenie wniosku z 2 stycznia 2012 r. o zwrot VAT za miesiące 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę po upływie terminu określonego w § 5 ust. 2 rozporządzenia MF. Przepis ten stanowił, że wniosek o zwrot VAT składa się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście nie później niż do 30 czerwca roku następującego po roku podatkowym, którego wniosek dotyczy, który dla zwrotu VAT za 2008 r. upłynął 30 czerwca 2009 r. Po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez spółkę Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z 16 kwietnia 2014 r. uchylił decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W. z 24 grudnia 2013 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu pierwszej instancji, nakazując przy tym wyjaśnienie istoty żądania spółki zawartego w piśmie z 2 stycznia 2012 r. Mając na uwadze zalecenia organu odwoławczego Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego W. wezwał spółkę do sprecyzowania żądania zawartego we wniosku z 2 stycznia 2012 r. W piśmie z 21 maja 2014 r. spółka wyjaśniła, że przedmiotem żądania zawartego we wniosku z 2 stycznia 2012 r. było dokonanie wypłaty należnego spółce zwrotu VAT za miesiące 2008 r. wraz z odsetkami, albowiem nie został on dokonany spółce w terminie wynikającym z § 6 ust. 2 rozporządzenia MF ma podstawie wniosku z 18 maja 2009 r. Postanowieniem z 9 września 2014 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego W. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku z 2 stycznia 2012 r. (wypłaty kwoty głównej zwrotu VAT za miesiące 2008 r. i odsetek za zwłokę), przyjmując, że wniosek ten jest nowym wnioskiem o zwrot VAT, złożonym z uchybieniem terminu wynikającego z rozporządzenia MF. Postanowieniem z 26 listopada 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpoznaniu zażalenia skarżącej, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z 9 września 2014 r. Zdaniem organu odwoławczego bez skutecznego wzruszenia kwestii pozostawienia wniosku o zwrot VAT bez rozpatrzenia i wydania stosownej decyzji potwierdzającej zasadność wysokości zwrotu, żądanie wypłaty kwoty głównej i odsetek za zwłokę od niedokonanego zwrotu należało uznać za bezpodstawne na tym etapie sprawy. W skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z 26 listopada 2014 r. skarżąca wniosła o uchylenie tego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła przy tym rozstrzygnięciu organu naruszenie: art. 165a § 1 O.p., co doprowadziło do uchybienia art. 89 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm., dalej w skrócie "u.p.t.u.") w związku z § 6 rozporządzenia MF; art. 120, 121 § 1; art. 122 w związku z art. 187 oraz art. 124 O.p.; art. 191 i art. 194 O.p.; art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p. Zdaniem skarżącej, organy podatkowe wadliwie przyjęły, że postępowanie w toczącej się sprawie zostało zainicjowane złożonym przez spółkę wnioskiem z 2 stycznia 2012 r. o wypłatę zwrotu VAT, gdy w rzeczywistości toczy się ono nieprzerwanie od momentu złożenia przez spółkę wniosku z 18 maja 2009 r. o zwrot VAT za miesiące 2008 r. Zarówno bowiem wezwanie z 15 października 2009 r. do uzupełnienia braków formalnych tego wniosku, jak i postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia z 31 marca 2010 r., nigdy nie zostały jej doręczone. Wobec tego Naczelnik Urzędu Skarbowego w odpowiedzi na złożony przez nią wniosek z 28 lipca 2010 r. o doręczenie wezwania, powinien był doręczyć jej to wezwanie w sposób skuteczny i prawidłowy. Ewentualnie organ mógł rozpatrzyć merytorycznie złożony przez spółkę wniosek o zwrot VAT za miesiące 2008 r. i wydać decyzję o zasadności i wysokości tego zwrotu, uwzględniając fakt, że po zapoznaniu się z aktami sprawy Spółka dostarczyła mu wszystkie dokumenty, o których była mowa w przedmiotowym wezwaniu. Dokonując sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia WSA w Warszawie, uznał, że nie narusza ono prawa, w sposób uzasadniający wyeliminowanie go z obrotu prawnego, w szczególności nie uchybia art. 165a O.p. Sąd podkreślił, że przedmiotem jego oceny było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z 26 listopada 2014 r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 9 września 2014 r. dotyczące odmowy wszczęcia postępowania z wniosku spółki z 2 stycznia 2012 r. o wypłatę kwoty głównej zwrotu podatku VAT wraz z odsetkami za zwłokę za okresy od stycznia do grudnia 2008 r. Nie zgodził się przy tym ze skarżącą, że jej wniosek z 2 stycznia 2012 r. stanowił kolejne pismo w sprawie uruchomionej wnioskiem o zwrot VAT złożonym 25 maja 2009 r. Podzielił bowiem stanowisko organów, że postępowanie wszczęte tamtym wnioskiem zostało skutecznie zakończone postanowieniem z 31 marca 2010 r. o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia z powodu nie usunięcia braków. Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do zarzutów skarżącej co do doręczenia jej postanowienia organu pierwszej instancji z 31 marca 2010 r., jak i poprzedzającego to postanowienie wezwania do uzupełnienia braków formalnych wniosku o zwrot VAT, złożonego 25 maja 2009 r., zauważył, że postanowienie to zostało doręczone na adres wskazany we wniosku, co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru, które ma charakter dokumentu urzędowego, korzystającego z domniemania prawdziwości. Sąd podkreślił, że postępowanie wyjaśniające, co do prawidłowości doręczenia postanowienia z 31 marca 2010 r. powinno być prowadzone w ramach postępowania odwoławczego, na skutek złożonego przez stronę zażalenia. Z akt sprawy oraz ze skargi strony wynika, że 28 lipca 2010 r. zapoznała się z aktami sprawy. Zatem, według WSA, przyjmując, że dopiero w tym dniu powzięła wiadomość o pozostawieniu jej wniosku o zwrot VAT, bez rozpoznania, powinna była złożyć zażalenie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu. Nie uczyniła tego jednak, choć była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika. Zdaniem WSA, w ramach kontroli postępowania zakończonego zaskarżonym postanowieniem kwestia ta nie może być już badana, bowiem inny jest przedmiot tego postępowania. Stanowi go niedopuszczalność wszczęcia postępowania w sprawie wypłaty spółce kwoty głównej zwrotu VAT za miesiące 2008 r. wraz odsetkami. W ocenie Sądu pierwszej instancji w sprawie należało odróżnić dwie kwestie - żądania zwrotu i żądania wypłaty zwrotu. Pierwsza dotyczyła ustalenia zasadności i wysokości zwrotu podatku VAT, druga realizacji wynikającego z tego ustalenia prawa. Wypłata nie może nastąpić bez weryfikacji zasadności i wysokości zwrotu. WSA zwrócił przy tym uwagę, że zasadność i wysokość zwrotu VAT nie była poddana ocenie, gdyż postępowanie w tym zakresie zakończone zostało formalnie postanowieniem z 31 marca 2010 r. o pozostawieniu wniosku skarżącej bez rozpoznania. Rozstrzygnięcie to zakończyło postępowanie w danej instancji. Taki stan rzeczy, według Sądu pierwszej instancji, czynił bezzasadnym żądanie skarżącej o wypłatę kwoty głównej zwrotu VAT za miesiące 2008 r. i należnych za zwłokę odsetek. D. GmbH z siedzibą w Niemczech, działając za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego – zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc w skardze kasacyjnej o uchylenie tego wyroku w całości oraz uchylenie postanowień organów obu instancji, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Spółka zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi, odwołując się do art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. przez brak zastosowania, tj. brak uchylenia postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania organu odwoławczego oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, przy wydaniu których organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. w szczególności art. 89 u.p.t.u. w powiązaniu z § 6 ust. 2 rozporządzenia MF; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 P.p.s.a. przez brak zastosowania, tj. brak uchylenia postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania organu odwoławczego oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, przy wydaniu których organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. w szczególności: a) art. 165a § 1 O.p. przez jego błędne zastosowanie wskutek przyjęcia nieuzasadnionego założenia, że zaistniała przesłanka uzasadniająca odmowę wszczęcia postępowania, co skutkowało naruszeniem art. 89 u.p.t.u. w powiązaniu z § 6 ust. 2 rozporządzenia MF, co wiązało się dla spółki z brakiem możliwości uzyskania przysługującego jej zwrotu VAT oraz uznanie, że postępowanie w zakresie zwrotu VAT za 2008 r. zostało zakończone formalnie postanowieniem z 31 marca 2010 r. o pozostawieniu wniosku spółki w tym zakresie bez rozpoznania (s. 13 wyroku), a zarzuty merytoryczne dotyczące braku doręczenia postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia mogłyby być rozpoznane jedynie gdyby doszło do wniesienia i rozpoznania zażalenia na to postanowienie, a następnie skargi wniesionej na to postanowienie (s. 12 wyroku); b) art. 191 i art. 194 O.p. przez ich błędną wykładnię oraz uznanie znajdujących się w aktach sprawy potwierdzeń odbioru za dokumenty urzędowe, korzystające z domniemania prawdziwości i w konsekwencji przyjęcie za udowodnioną okoliczności doręczenia spółce wezwania do uzupełnia braków formalnych złożonego przez spółkę wniosku o zwrot VAT za 2008 r. oraz postanowienia o pozostawieniu tego wniosku bez rozpatrzenia (s. 11 wyroku), co pozostaje również w sprzeczności z art. 151 Ordynacji podatkowej ze względu na fakt nie dysponowania właściwymi dowodami doręczenia dla przyjęcia za udowodnioną okoliczności doręczenia, które odpowiadałyby warunkom postawionym w ww. przepisie; c) art. 122 w związku z art. 187 oraz art. 124 O.p., przez naruszenie zasad polegających na obowiązku podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz obowiązku wyjaśniania stronie zasadności przesłanek, którymi Dyrektor IS kierował się przy załatwianiu sprawy, m.in. w związku z nieprawidłową oceną dowodu doręczenia spółce wezwania do uzupełnia braków formalnych złożonego przez spółkę wniosku o zwrot VAT za 2008 r. oraz postanowienia o pozostawieniu tego wniosku bez rozpatrzenia (s. 12 wyroku); d) art. 120 O.p. przez naruszenie zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, na skutek wydania skarżonego postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania; e) art. 121 § 1 O.p., przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w związku z dotychczasowym sposobem prowadzenia postępowania w sprawie oraz wydaniem zaskarżonego do WSA w Warszawie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania; 3. art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niekompletne wyjaśnienie podstaw prawnych rozstrzygania oraz brak odniesienia do zarzutów dotyczących naruszenia przez organy zasad postępowania w przedmiotowej sprawie; 4. art. 151 P.p.s.a. przez jego zastosowanie i oddalenie skargi skarżącej w okolicznościach, w których uzasadnionym było uwzględnienie skargi. Dyrektor Izby Skarbowej nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Naczelny Sąd Administracyjny podziela zawarte w niej zarzuty naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania sądowoadministracyjnego – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z wymienionymi w podstawach kasacyjnych przepisami O.p. oraz art. 151 P.p.s.a., a także art. 141 § 4 tej ustawy, które doprowadziły do wadliwego uznania postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 26 listopada 2014 r. za zgodne z prawem i oddalenia skargi, mimo popełnienia w toku postępowania podatkowego szeregu uchybień proceduralnych, prowadzących do braku dokonania kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy ustaleń faktycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął bowiem, za organami podatkowymi, błędne założenie, że wniosek spółki z 2 stycznia 2012 r. o wypłatę zwrotu VAT za miesiące 2008 r. wraz należnymi odsetkami uruchomił nowe postępowanie, a nie był kolejnym pismem w postępowaniu wszczętym na skutek wniosku złożonego 25 maja 2009 r. Przyjęcie takiego założenia byłoby możliwe jedynie w sytuacji gdyby okoliczności związane z doręczeniem w niemieckiej siedzibie spółki postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W. z 31 marca 2010 r. o pozostawieniu wniosku bez rozpoznania, a wcześniej także doręczenia wezwania tego organu do usunięcia braków z 15 października 2009 r. były bezsporne. Sąd uznał bowiem, że z dokumentu urzędowego stanowiącego zwrotne poświadczenie odbioru wynika, iż postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji z 31 marca 2010 r. kończące formalnie (pozostawieniem wniosku bez rozpatrzenia) postępowanie wszczęte wnioskiem spółki z 18 maja 2009 r. o zwrot VAT za miesiące 2008 r. zostało skutecznie doręczone w Niemczech na adres wskazany we wniosku - 26 kwietnia 2010 r. Ponadto, zdaniem Sądu, okoliczności związane z badaniem prawidłowości tego doręczenia mogły być analizowane tylko w przypadku gdyby spółka wniosła zażalenie od tego postanowienia wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego złożenia w momencie, gdy przy zapoznawaniu się z aktami sprawy 28 lipca 2010 r. dowiedziała się o jego istnieniu. Sąd pominął przy tym, naruszając art. 141 § 4 P.p.s.a., istotny element stanu faktycznego sprawy, jakim było poinformowanie przez spółkę organu, bezpośrednio po zapoznaniu się z aktami, że w jej ocenie zarówno wezwanie do usunięcia braków z 15 października 2009 r., jak i postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia z 31 marca 2010 r. nie zostało jej skutecznie doręczone, a także uzupełnienie wniosku o brakujące dokumenty. Nie zwrócił również uwagi na okoliczność, że wniosek z 2 stycznia 2012 r. o dokonanie wypłaty zwrotu VAT wraz z odsetkami został złożony przez spółkę, gdy przez prawie półtora roku nie uzyskała odpowiedzi na swoje wystąpienie z 28 lipca 2010 r. Nie wziął pod uwagę także i tej okoliczności, iż w piśmie z 7 lutego 2012 r. spółka uzyskała informację od Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W., że wystąpił 16 września 2011 r. z zapytaniem do Poczty Polskiej celem ustalenia osoby odbierającej przedmiotowe pismo (tj. postanowienie z 31 marca 2010 r.) oraz, że toczy się postępowanie wyjaśniające w Placówce Urzędu Pocztowego. Przy czym ta ostatnia kwestia nie znalazła ostatecznego odzwierciedlenia w aktach sprawy, co zresztą podnosi skarżąca w skardze kasacyjnej, informując, że nic jej nie wiadomo o wyniku tego postępowania wyjaśniającego. W związku z tym stanowisko, że doszło do skutecznego doręczenia postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji z 31 marca 2010 r. o pozostawieniu wniosku spółki z 18 maja 2009 r. o zwrot VAT za miesiące 2008 r. bez rozpoznania było co najmniej przedwczesne. Co do zasady pocztowy dowód doręczenia przesyłki (potwierdzenie odbioru) miał charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., na co trafnie zwrócił uwagę Sąd administracyjny pierwszej instancji. Skład orzekający w tej sprawie podziela pogląd, że takimi dokumentami mogą być również dokumenty sporządzone przez odpowiednie organy innego państwa, w tym organy pocztowe, honorowane przez władze RP na podstawie odrębnych przepisów np. umów międzynarodowych (por. B. Dauter, w pracy zbiorowej: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Warszawa 2017 r. s. 1111). Jednakże z dokumentu takiego muszą wynikać te okoliczność, które zgodnie z polskim prawem są niezbędne do uznania danej czynności za prawidłowo dokonaną. W przypadku doręczenia pisma osobie prawnej lub jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, zgodnie z art. 151 O.p. w brzmieniu obowiązującym w czasie doręczania postanowienia z 31 marca 2010 r., a wcześniej wezwania do uzupełnienia braków formalnych z 15 października 2009 r., doręczenie mogło nastąpić w lokalu siedziby lub miejscu prowadzenia działalności – jedynie osobie upoważnionej do odbioru korespondencji (z wyjątkami wymienionymi w zdaniu drugim art. 151 O.p., które nie odnoszą się do niniejszej sprawy). W rozpatrywanej sprawie bezsporna jest okoliczność, że doręczenie nastąpiło na adres wskazany przez spółkę, co podkreśla w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny. Jednakże nie wiadomo kim były w stosunku do spółki osoby o nazwiskach S. i K., które podpisały potwierdzenie odbioru korespondencji, tym bardziej, że poza ich podpisem na tych dokumentach nie znajduje się pieczęć adresata, ani nawet adnotacja, że czynią to z jego upoważnienia lub w jego imieniu. Zgodnie z polskimi przepisami obowiązującymi w 2009 i 2010 r. w czasie dokonywania doręczeń - § 35 pkt 4 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 9 stycznia 2004 r. w sprawie warunków wykonywania usług pocztowych (Dz. U. z 2004 r. Nr 5 poz. 34) jeżeli adresatem przesyłki lub przekazu pocztowego była osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, pokwitowanie odbioru powinno zawierać czytelny podpis odbiorcy, datę odbioru i odcisk stempla firmowego, a w przypadku braku stempla firmowego – informację o dokumencie potwierdzającym uprawnienie do odbioru przesyłki. Jeśli na potwierdzeniach odbioru brak takich informacji to należy przyznać rację skarżącej, że to organ podatkowy powinien wykazać, że pisma odebrały osoby upoważnione do odbioru korespondencji, jeśli adresat oświadczył, że osoby te nie były w czasie prowadzenia postępowania podatkowego w sprawie wniosku o zwrot VAT zatrudnione w spółce, ani uprawnione do odbioru korespondencji. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zawarte w skardze kasacyjnej, że to od organu podatkowego zależał sposób wyboru doręczenia pisma do podmiotu mającego siedzibę w innym Państwie Członkowskim Unii Europejskiej, tym bardziej, że w przepisach O.p. zawarta już była szczególna regulacja dotycząca takich doręczeń – art. 154a O.p. Jeśli organ podatkowy nie skorzystał z tej regulacji, natomiast doręczał pisma za pośrednictwem Poczty polskiej i niemieckiego operatora pocztowego, to brak jest podstaw do odstąpienia od spełnienia warunków przewidzianych w polskich przepisach, w tym przypadku w art. 151 O.p. w odpowiednim brzmieniu, aby można było uznać doręczenie za skuteczne. Dlatego, dopóki kwestia skuteczności doręczenia spółce postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W. z 31 marca 2010 r. o pozostawieniu jej wniosku o zwrot VAT bez rozpatrzenia nie zostanie wyjaśniona, stosownie do art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 oraz art. 124 O.p., nie można przyjąć, jak uczynił to w zaskarżonym wyroku Sąd Administracyjny pierwszej instancji, że sprawa ta została formalnie zakończona. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela przy tym stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku, że wyjaśnienie okoliczności związanych z prawidłowym doręczeniem mogło nastąpić jedynie w przypadku gdyby strona złożyła zażalenie od postanowienia z 31 marca 2010 r. wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu w momencie gdy dowiedziała się o jego istnieniu w związku z zapoznaniem się z aktami sprawy w lipcu 2010 r. Przede wszystkim należy zauważyć, że spółka 28 lipca 2010 r. po zapoznaniu się z aktami niezwłocznie skierowała do organu pismo informujące o braku skutecznego doręczenia i o przyczynach to powodujących, a także uzupełniła brakującą dokumentację. Obligowało to organ podatkowy do wyjaśnienia czy wydane przez niego postanowienie skutecznie weszło do obrotu prawnego i ewentualnego potwierdzenia tej okoliczności stronie. Dopiero w takim przypadku byłaby podstawa do oczekiwania od spółki reakcji w postaci złożenia zażalenia na to postanowienie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu. Należy przy tym zauważyć, że organy podatkowe, stosownie do art. 2 k.p.a. są obowiązane do stosowania art. 233 – 235 tej ustawy. W rozpatrywanej sprawie spółka nie otrzymała na swoje pismo żadnej odpowiedzi aż do momentu złożenia kolejnego pisma z 2 stycznia 2010 r., które w końcu organy potraktowały jako nowy, złożony po terminie, wniosek o wypłatę zwrotu VAT, załatwiony ostatecznie postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 26 listopada 2014 r. o odmowie wszczęcia postępowania, co wadliwie zaakceptował WSA w Warszawie. Dopóki bowiem nie zostanie wyjaśniona kluczowa w tej sprawie kwestia formalnego zakończenia postępowania wszczętego wnioskiem spółki z 18 maja 2009 r., poprzez prawidłowe wprowadzenie do obrotu prawnego postanowienia z 31 marca 2010 r. o pozostawieniu tego wniosku bez rozpatrzenia, dopóty nie można podejmować kolejnych działań formalnych czy merytorycznych dotyczących tego zwrotu. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. postanowił uchylić zaskarżony wyrok oraz rozpoznać skargę, uznając ją za zasadną, a zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 26 listopada 2014 r. za naruszące art. 165a § 1 O.p., w stopniu który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ podatkowy drugiej instancji będzie zobligowany w pierwszej kolejności do wyjaśnienia okoliczności związanych z doręczeniem spółce na adres jej niemieckiej siedziby postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W. z 31 marca 2010 r., a także wezwania z 15 października 2009 r. do usunięcia braków formalnych wniosku i ustalenia czy można było uznać w świetle obowiązujących w tym czasie przepisów, że były one skuteczne. W zależności od wyników tego ustalenia będą mogły być dopiero podjęte dalsze czynności związane z oceną czy sprawa zwrotu VAT spółce za miesiące 2008 r. może być rozpatrzona merytorycznie, czy też istnieją przeszkody formalne uniemożliwiające taki zwrot. W świetle powyższego na obecnym etapie postępowania ustosunkowywanie się do zarzutów naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 89 u.p.t.u. w powiązaniu z § 6 ust. 2 rozporządzenia MF byłoby przedwczesne. O zwrocie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego za obie instancje od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącej spółki NSA orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 200 w zw. z art. 188 i 193 P.p.s.a.