I GSK 607/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska ( spr.) Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia del. WSA Inga Gołowska Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej T. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 9 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 825/13 w sprawie ze skargi T. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie powstania długu celnego oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od T. W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w [...] 120 zł (sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 9 stycznia 2014 r. o sygn. akt I SA/Ol 825/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zw. dalej "p.p.s.a."), oddalił skargę T. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] września 2013 r. (nr [...]), którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] czerwca 2013 r. (nr [...]) o określeniu T. W. kwoty długu celnego, podatku akcyzowego, opłaty paliwowej i podatku od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne i stanowisko organów celnych wyrażone w kontrolowanych decyzjach administracyjnych. Organy te ustaliły, że w dniu [...] lipca 2011 r. T. W. dwukrotnie dokonał przywozu na obszar celny Wspólnoty Europejskiej oleju napędowego w zbiorniku autobusu o nr rej. [...] przez przejście graniczne w [...]. Ilość paliwa przywiezionego na obszar celny Wspólnoty w niniejszej sprawie (450 litrów oleju napędowego) została potwierdzona protokołem sporządzonym przez organ celny w oparciu o deklarację kierowcy (protokół przyjazdu do RP nr [...] z dnia [...] lipca 2011 r.). Ustalono również, że strona dokonywała systematycznych (zazwyczaj kilkanaście razy w miesiącu, zaś w lipcu 2011 r. nawet 21 razy) przywozów paliwa przez przejście graniczne w [...] od prawie trzech lat. W okresie od 16 czerwca do 13 sierpnia 2011 r. skarżący trzydziestokrotnie przekroczył granicę Wspólnoty Europejskiej (w tym codziennie w okresie 19 - 26 lipca 2011 r., gdy każdego dnia przywożono po 600 litrów paliwa), przy czym strona wyjaśniła, że celem częstego podróżowania na obszar Federacji Rosyjskiej jest głównie zatankowanie paliwa, a także turystyka (wyjazd na ryby, grzyby, nad morze, wycieczki, odwiedziny znajomych, zakupy na bazarze). Za każdym razem skarżący dokonywał wwozu paliwa, które na wniosek zgłaszającego zostało objęte procedurą dopuszczenia do obrotu i zwolnione z należności przywozowych - w związku z uznaniem podatnika za podróżnego, a paliwa znajdującego się w zbiornikach za bagaż podróżnego w rozumieniu przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. WE L 324 z dnia 10 grudnia 2009 r., s. 23; dalej zwanego "rozporządzeniem nr 1186/2009") i dyrektywy Rady 2007/74/WE z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy (Dz. Urz. UE L 346 z dnia 29 grudnia 2007 r., s. 6; dalej zwanej "dyrektywą 2007/74/WE"). Zdaniem organów celnych, przywóz paliwa dokonany w dniu [...] lipca 2011 r. (będący przedmiotem analizy w niniejszej sprawie) nie podlega zwolnieniu od należności celno-podatkowych, bowiem nie może być zakwalifikowany jako przywóz o charakterze niehandlowym, gdyż nie został spełniony warunek okazjonalności określony w art. 56 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Zdaniem organów, potwierdzeniem tego jest regularność przejazdów, deklarowane ilości paliwa, a szczególne wskazany przez stronę cel podróży do Federacji Rosyjskiej. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Celnego określił T. W. - w związku z importem paliwa dokonanym w dniu [...] lipca 2011 r. - kwotę długu celnego ([...] zł), kwotę podatku akcyzowego ([...] zł), kwotę opłaty paliwowej ([...] zł) i kwotę podatku od towarów i usług ([...] zł), zaś Dyrektor Izby Celnej uznał to stanowisko za zgodne z prawem, nie uwzględniając odwołania strony. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, wydane w sprawie decyzje administracyjne nie naruszyły prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie ich z obrotu prawnego. Sąd wskazał, że zwolnieniu z należności celnych przywozowych podlega paliwo przewożone w standardowych zbiornikach pojazdów zgodnie z art. 107 - 111 rozporządzenia nr 1186/2009. Natomiast z art. 11 dyrektywy 2007/74/WE wynika, że państwa członkowskie zwalniają z VAT i akcyzy - w przypadku dowolnego pojazdu silnikowego - paliwo znajdujące się w standardowym zbiorniku paliwa. Z kolei powołując się na treść art. 6 tej dyrektywy, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że za przywóz, który nie ma charakteru handlowego uważa się przywóz, który odbywa się okazjonalnie i obejmuje wyłącznie towary na własny użytek podróżnych lub ich rodzin lub towary przeznaczone na prezenty, przy czym charakter lub ilość tych towarów nie może wskazywać na przywóz w celach handlowych. Sąd przytoczył również analogiczną treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (art. 56 ust. 1 i 5, art. 77 ust. 1, 3 i 4). Sąd odwołał się także do wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 4 czerwca 2002 r. w sprawie C-99/00 oraz odpowiedzi podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 24 kwietnia 2012 r. na interpelację nr 3436 w sprawie nielegalnego importu paliwa do Polski, stwierdzając że za przywóz o charakterze okazjonalnym nie można uznać podróży w celu zaopatrzenia się poza obszarem Wspólnoty w paliwo znajdujące się w standardowym zbiorniku dowolnego pojazdu silnikowego, gdy odbywały się one z częstotliwością większą niż wynikająca z instrukcji opracowanych przez organy celne - dyrektorów izb celnych granicznych. W ocenie Sądu pierwszej instancji, prawidłowe było stanowisko Dyrektora Izby Celnej, że przywóz paliwa dokonany w dniu [...] lipca 2011 r., a będący przedmiotem zaskarżonej decyzji, nie spełnia warunku przywozu o charakterze niehandlowym. Z zestawienia treści protokołów jednoznacznie wynika, że przywiezione paliwo nie mogło być wykorzystane przez autobus, w którym zostało przywiezione. Za tym, że wyjazdy po paliwo miały charakter handlowy przemawiało również to, że skarżący jeździł po paliwo prywatnym autobusem, choć posiadał samochód osobowy (co potwierdza wydruk z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców). Ponadto skarżący nie posiada uprawnień do kierowania autobusem. W związku z tym nie mógł - zdaniem Sądu - zużyć przywiezionego paliwa na podróże na ryby, grzyby, nad morze, wycieczki, na załatwianie spraw prywatnych, zaś posiadany przez niego autobus był wykorzystywany do importu paliwa w celach handlowych. Taki import paliwa podlega opłatom przywozowym i podatkowym. Za niezasadne uznał Sąd zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Zdaniem Sądu, stan faktyczny w sprawie został prawidłowo ustalony, a organy nie musiały wykazywać, czy i w jakim zakresie przywiezione paliwo zostało usunięte spod dozoru celnego. Część paliwa, która została usunięta spod dozoru celnego podlegałaby procedurze celnej i podatkowej tylko w przypadku przywozu w bagażu osobistym paliwa, które nie miało charakteru handlowego, natomiast w niniejszej sprawie przedmiotem postępowania był przywóz paliwa, który nie podlegał zwolnieniu od należności przywozowych i podatkowych. W rezultacie Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił również zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 56 ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 6 dyrektywy 2007/74/WE poprzez ich niewłaściwą interpretację i zastosowanie w niniejszej sprawie. Zdaniem Sądu, w okolicznościach przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z nieokazjonalnym przywozem paliwa, który nie był zwolniony od należności przywozowych, co skutkowało określeniem wobec skarżącego należności w łącznej wysokości [...] zł. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył T. W. Zaskarżył wyrok w całość i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, jak również o rozpoznanie skargi na posiedzeniu niejawnym. Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił zaskarżonemu wyrokowi: 1) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na oddaleniu skargi pomimo dokonania przez organ I instancji niewszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów w zakresie ustalenia, że T. W. przywoził paliwo z Rosji w celach handlowych, podczas gdy prawidłowa analiza zebranego materiału dowodowego nie pozwalała na wyciągnięcie powyższych wniosków, 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 56 ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 6 pkt a dyrektywy 2007/74/WE poprzez ich niewłaściwą interpretację i zastosowanie w niniejszej sprawie, polegające na wyrażeniu mylnego poglądu, iż w okolicznościach przedmiotowej sprawy mamy do czynienia z nieokazjonalnym przewozem w bagażu osobistym paliwa w wyniku czego stronie, zdaniem skarżącego, w imporcie tego paliwa z państwa trzeciego nie przysługuje zwolnienie od należności przywozowych, co skutkowało określeniem wobec skarżącego podatku akcyzowego, podatku VAT i opłaty paliwowej w łącznej wysokości [...] zł. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej stwierdził w szczególności, że żaden z przeprowadzonych przez organy obu instancji dowodów nie dowodzi, iż skarżący poruszał się swoim autobusem w celach niehandlowych. W przypadkach, gdzie brak dowodu na to, że przywóz paliwa posiada charakter handlowy i ilości przewożonego paliwa w odniesieniu do rodzaju pojazdu, w którym jest ono wykorzystywane wskazują na zużycie w celach prywatnych, należy przyjąć, że mamy do czynienia z przywozem okazjonalnym. W sprawie brak jest dowodów, że skarżący sprzedawał paliwo, czy też spuszczał je ze zbiornika. Co ważniejsze, z protokołów odpraw celnych wynika, że zgadza się ilość przejechanych kilometrów z ilością zatankowanego przez skarżącego paliwa w stosunku do ustalonego stopnia zużywania tego paliwa przez autobus na 100 km (ok. 40 litrów). Jeżeli organy obu instancji nie podważyły tej okoliczności, to nie można zasadnie twierdzić, że doszło do handlowego przywozu paliwa. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, podstawy rozstrzygnięcia w sprawie nie powinny stanowić niejednoznaczne i chwiejne interpretacje organów celnych w zakresie pojęcia okazjonalności. Organy i Sąd pierwszej instancji zastosowały ogólnie stosowaną przez urząd celny w pewnym czasie zasadę, że jedynie 10 przywozów paliwa z państwa trzeciego w okresie jednego miesiąca można traktować jako okazjonalne (od 17 czerwca 2013 r. służby celne traktowały tylko 5 przywozów paliwa w miesiącu jako okazjonalne, a obecnie jako nieokazjonalny traktowany jest przywóz paliwa częściej niż co 72 godziny). Takie sztywne stanowisko całkowicie abstrahuje od jakichkolwiek indywidualnych okoliczności poszczególnych przypadków, jak chociażby miejsce zamieszkania osoby przewożącej paliwo, rodzaj pojazdu, którym się porusza, cel podróży, ilość przewożonego paliwa, czy też sposób jego zużycia. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej (zastępowany przez radcę prawnego) wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ stwierdził w szczególności, że definicja "towaru pozbawionego charakteru handlowego" nie uzależnia charakteru handlowego towaru od tego, że musi on być przedmiotem handlu, sprzedaży. Zgodnie z tą definicją należy ustalić, czy objęcie towarów procedurą (w tym przypadku procedurą dopuszczenia do obrotu) ma charakter sporadyczny i czy ich rodzaj i ilość wskazują na przeznaczenie do użytku prywatnego, osobistego lub rodzinnego skarżącego. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że towary przywożone przez skarżącego nie mogą być zakwalifikowane jako towary pozbawione charakteru handlowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wniesiona w sprawie niniejszej skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, albowiem okazała się ona nieuzasadniona. W pierwszym rzędzie należy przypomnieć, że w odróżnieniu od innych postępowań sądowych, postępowanie sądowoadministracyjne nie zajmuje się samą sprawą jako taką, ale zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli Wojewódzki Sąd Administracyjny może – w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.) – uchylić decyzję dotkniętą tego rodzaju naruszeniami prawa. Tak więc, zadaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest kontrola organów administracji pod względem zgodności ich działania z prawem, natomiast zadaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jest kontrola wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeczenia i zbadanie, czy Sąd ten wykonał kontrolę w sposób właściwy. Rozdział tych kompetencji wynika z dość szeroko określonego zakresu kognicji Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (art. 134 § 1 w zw. z art. 135 p.p.s.a.) oraz dość zawężonego zakresu kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego (art.. 174 w zw. z art. 183 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje bowiem wydawane przez Wojewódzkie Sądy Administracyjne orzeczenia pod względem uchybień prawu materialnemu lub przepisom postępowania, ale jedynie w takim zakresie, w jakim wyznacza go wniesiona skarga kasacyjna, chyba że zachodzi nieważność postępowania sądowoadministracyjnego. Trzeba przy tym zwrócić uwagę, że skarga kasacyjna jest dość rygorystycznym środkiem zaskarżenia w każdym postępowaniu sądowym. Zgodnie z nałożonymi wymogami formalnymi powinna ona określać podstawy kasacyjne, jednoznacznie wskazywać przepisy, których naruszenie zarzucono oraz powinna zawierać uzasadnienie przytoczonych podstaw kasacyjnych, co oznacza, że skarżący stawiając określone zarzuty powinien nie tylko wskazać, jakim przepisom uchybił jego zdaniem Wojewódzki Sąd Administracyjny, lecz wykazać i opisać na czym uchybienie polega. Natomiast w przypadku drugiej podstawy kasacyjnej (naruszenie przepisów postępowania) dodatkowo należy wykazać, że dane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Wniesiona w sprawie niniejszej skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych. W takiej sytuacji zwykle w pierwszej kolejności badaniu powinny podlegać zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem ewentualne uchybienia procesowe mogą powodować, że zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej. Postawione w tym zakresie zarzuty naruszenia art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej są oczywiście nieuzasadnione. Strona skarżąca w ogóle nie odnosi się do konkretnie poczynionych w sprawie niniejszej ustaleń, a jedynie ogólnikowo wskazuje, że są one niedostateczne, a wnioski zbyt daleko idące. Mimo iż strona skarżąca kwestionuje, że stwierdzone protokołami dwukrotne (o 02:42 i 22:10) przywiezienie na terytorium Polski w dniu [...] lipca 2011 r. po 450 l paliwa autobusem wiozącym jednego pasażera, przy łącznym przebiegu w tym czasie 75 km nie wskazywało na handlowy charakter przewozu – to nie przedstawiła jakiejkolwiek argumentacji uzasadniającej, że paliwo to zostało (lub mogło zostać) zużyte na własne potrzeby. Twierdzi ona też (str. 5 skargi kasacyjnej): "Co najważniejsze z protokołów odpraw celnych wynika,, że zgadza się ilość przejechanych kilometrów z ilością zatankowanego przez skarżącego paliwa w stosunku do ustalonego stopnia zużywania tego paliwa przez autobus na 100 krn (ok. 40 litrów )". Tymczasem ze znajdującego się w aktach administracyjnych protokołu wyjazdu z RP nr [...] wynika, że po przyjeździe do Polski o godz. 02:42 do godz. 18:04, kiedy skarżący znów stawił się na granicy celem wjazdu do Federacji Rosyjskiej, z 450 l. wwiezionego do kraju paliwa pozostało 152 l., choć w tym czasie pojazd pokonał trasę 72 km. To więc wskazywałoby na zużycie paliwa na poziomie ok. 414 l na 100 km. Strona skarżąca twierdzi również (str. 5 skargi kasacyjnej), że: "In concreto nie przedstawiono w tej sprawie żadnego dowodu, z którego wynikałoby, że T. W. przywoził paliwo w celach handlowych", podczas gdy Sąd (str. 5 uzasadnienia wyroku) wyraźnie wskazuje na udokumentowane dwa przywozy paliwa w dniu [...] lipca 2011 r.: "Jeden będący przedmiotem niniejszej sprawy, co potwierdza ww. protokół przyjazdu nr [...]. Drugi przywóz potwierdza protokół przyjazdu nr [...] z dnia [...].07.2011r. wraz ze złożoną przez stronę deklaracją (dokumenty w aktach sprawy)". Nie wskazała również na żadne konkretne błędy organów celnych lub Sądu, które doprowadziły do błędnych – zdaniem strony skarżącej – konkretnych ustaleń. W szczególności, że – jak za organem wskazał to Sąd na str. 5 uzasadnienia zaskarżonego wyroku – sprawa niniejsza nie jest jednostkowym zdarzeniem, "bo od marca do października 2011 r. podatnik swoim autobusem dokonał miesięcznie odpowiednio 12, 18, 17, 13, 21, 11, 5 i 4 razy przywozu paliwa z Federacji Rosyjskiej". W tym stanie rzeczy zarzuty naruszenia art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej należało uznać za oczywiście nieuzasadnione. Wobec powyższego, zarówno organy celne, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo przyjęły, że w sprawie niniejszej nie mamy do czynienia z przewozem okazjonalnym. Trzeba też zwrócić uwagę, że zgodnie ze zdaniem ostatnim art. 6 dyrektywy 2007/74/WE: "Charakter lub ilość tych towarów nie może wskazywać na przywóz w celach handlowych". Tymczasem, jak ustaliły to organy celne, w samym lipcu 2011 r. strona skarżąca dokonała 21 przywozów paliwa, przy czym "raporty z systemu PALOMA potwierdzają, iż wyjazdy do Federacji Rosyjskiej odbywały się w kolejne dni np. 19-26.07.2011r., gdzie każdego dnia przywożono po 600 litrów paliwa" – str. 5 uzasadnienia wyroku. Taka częstotliwość przejazdów i przywożonej ilości paliwa w sposób jednoznaczny wskazuje na przewóz w celach handlowych. Mając na względzie poparte dowodami powyższe ustalenia, należy stwierdzić, że w sprawie niniejszej nie ma zastosowania art. 6 dyrektywy 2007/74/WE, ze względu na uczynione in fine tego przepisu zastrzeżenie. W konsekwencji w sprawie niniejszej nie ma również zastosowania art. 56 ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W tym stanie rzeczy w sprawie niniejszej nie doszło również do naruszenia prawa materialnego. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego też, działając na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.