III SA/Wa 4024/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2015 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2014 r. nr IPPP3/443-487/14-2/IG w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. S. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej zwana: "Spółką") zwróciła się o wydanie interpretacji indywidulanej w zakresie podatku od towarów i usług (dalej zwany: "VAT") w zakresie nieodpłatnego przekazania towarów i świadczenia usług wykorzystywanych do wykonywania usługi marketingowej i promocyjnej, niezależnie od wynagrodzenia otrzymywanego za ww. usługę marketingową i promocyjną. Z opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka jest częścią międzynarodowego koncernu farmaceutycznego tzw. Grupy S. , zaangażowanej na całym świecie w wytwarzanie, wprowadzanie do obrotu oraz dystrybucję produktów leczniczych innowacyjnych i genetycznych, a także wyrobów medycznych. Spółka - w ramach działań w grupie, na podstawie umowy ze S. z siedzibą w Niemczech (czynny i zarejestrowany podatnik VAT, dalej zwana: "Kontrahentem") - prowadzi na terytorium kraju m.in. działania o charakterze marketingowym, promocyjnym i reklamowym, dotyczące produktów medycznych innych podmiotów Grupy. Odbywa się to na zlecenie Kontrahenta i na podstawie uzyskiwanego od niego wynagrodzenia. Działania te wchodzą w skład usług świadczonych kompleksowo i w sposób ciągły, są nakierowane na utrzymanie i zwiększenie sprzedaży produktów leczniczych oferowanych przez Kontrahenta lub inne Spółki z Grupy na polskim rynku. Działania Spółki w szczególności obejmują: - budowanie i utrzymywanie relacji z podmiotami i osobami mogącymi mieć wpływ na sprzedaż produktów, w tym z przedstawicielami środowiska medycznego (głównie lekarze, farmaceuci oraz inni pracownicy medyczni - dalej zwani "Przedstawicielami grupy docelowej"), co realizowane jest przez spotkania, prelekcje, prezentacje i inne formy marketingu bezpośredniego; - dystrybucję materiałów o charakterze informacyjnym (ulotki), reklamowym lub promocyjnym opatrzonych logo Kontrahenta, ewentualnie zawierających nazwy lub znaki handlowe promowanych produktów. Spółka w ramach usługi marketingowej na rzecz Kontrahenta, w celu realizacji obowiązków umownych: nabywa towary i usługi, które przekazuje Przedstawicielom grupy docelowej bez wynagrodzenia. Działania marketingowe Spółki mają na celu przede wszystkim zapoznanie Przedstawicieli grupy docelowej ze składem chemicznym produktów leczniczych, skutecznością ich działania i przedstawieniem innych korzyści wynikających z ich stosowania przez pacjentów. Spółka wydaje Przedstawicielom grupy docelowej: - drukowane materiały promocyjne, informacyjne i reklamowe pozbawione dodatkowych walorów użytkowych; - towary, które oprócz powyższych cech posiadają dodatkowe funkcje praktyczne umożliwiające ich użycie w różnych sytuacjach życia codziennego (np. długopisy, notesy, lupki z linijką, czyściki do telefonów, narzędzia wielofunkcyjne dla lekarzy, naklejki elektrostatyczne, podstawki, zegary ścienne, herbaty w opakowaniach z nazwą i logo produktu leczniczego, kalendarze, podstawki, stojaki); - niekiedy upominki (najczęściej pojedyncze egzemplarze książek zaliczanych do literatury medycznej opatrzonych stosownymi materiałami promocyjnymi). Spółkę udostępnia także w formie poczęstunku: - artykuły spożywcze np. słodycze, ciastka, napoje; - sporadycznie usługi cateringowe lub gastronomiczne nabyte przez Spółkę, gdyż część spotkań odbywa się w lokalach gastronomicznych. Spółka nie prowadzi działalności produkcyjnej (nie produkuje i nie kupuje/importuje produktów wytwarzanych przez inne spółki z Grupy, także od Kontrahenta) ani handlowej (towarami), celem ich dalszej odsprzedaży w kraju lub zagranicą. Przedmiotem działalności Spółki jest jedynie świadczenie usług, w tym ww., Kontrahentowi. Spółka wystawia faktury VAT z tytułu wykonania ww. działań marketingowych, reklamowych i promocyjnych, a wysokość jej wynagrodzenia obliczona jest na podstawie sumy poniesionych kosztów z uwzględnieniem umówionej marży. Kontrahent uiszcza opłatę za usługi odpowiadającą rzeczywistym pełnym kosztom poniesionym przez Spółkę z tytułu świadczenia usług i marży. Podstawę do kalkulacji wynagrodzenia są też wydatki na nabycie towarów i usług przekazywanych w ramach działań marketingowych, reklamowych i promocyjnych. W związku z tym Spółka zapytała: czy w ramach świadczenia usługi marketingowej i promocyjnej na rzecz Kontrahenta, niezależnie od opodatkowania wynagrodzenia za usługi, jest zobowiązana do opodatkowania VAT nieodpłatnych przekazań towarów i świadczenia usług, wykorzystywanych do wykonania ww. usługi głównej, osobom do których reklama jest kierowana (Przedstawicielom grupy docelowej)? Zdaniem Spółki ww. działań nie należy odrębnie opodatkowywać VAT. Skoro Spółka nie prowadzi działań w zakresie marketingu, promocji i reklamy własnych produktów, a przekazania towarów i świadczenie usług dokonywane są w ramach usługi świadczonej na rzecz Kontrahenta i dotyczącej promocji i reklamy produktów na jego zlecenie, za które otrzymuje wynagrodzenie, w poczet którego wkalkulowane są wydatki na nabycie towarów i usług przekazywanych w ramach działań marketingowych, reklamowych i promocyjnych oraz marża - czynności te nie stanowią odrębnych świadczeń, podlegających opodatkowaniu VAT. Świadczenia Spółki stanowią element usługi złożonej i jako takie winny być rozpoznane na potrzeby VAT. Odmienne stanowisko prowadziłoby do podwójnego opodatkowania elementów składowych ww. usługi marketingowej i promocyjnej. Za prawidłowości stanowiska Spółki przemawiają też art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1-4, art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej zwana: "u.p.t.u.") interpretowane przy zastosowaniu tez wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwany: "TSUE"), orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych i interpretacji indywidualnych. Czynności związane z przekazaniem towarów i odpowiadające świadczeniu na rzecz Przedstawicieli grupy docelowej usług gastronomicznych i cateringowych stanowią element złożonej usługi marketingowej, promocyjnej i reklamowej świadczonej na rzecz Kontrahenta. Przepisy u.p.t.u. o nieodpłatnym przekazaniu towarów i świadczeniu usług nie mają więc zastosowania, gdyż Spółka wydaje towary i świadczy usługi bez pobrania wynagrodzenia bezpośrednio od beneficjentów świadczeń, a czynności te stanowią część składową usługi marketingowej świadczonej na rzecz Kontrahenta. Usługa ta jest odpłatna i, co do zasady, podlega opodatkowaniu VAT. Ewentualna próba zastosowania ww. przepisów prowadziłaby m.in. do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, co nie jest prawidłowe w świetle wyroku TSUE w sprawie C-50/88 Heinz Kuhne; wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 25 października 2004r. sygn. akt SK 33/03, OTK-A 2004/9/94 i uchwały 7 sędziów NSA z 22 kwietnia 2002r. sygn. akt FPS 2/02, ONSA 2002/4/136. Spółka wskazała ponadto na art. 29a ust. 1 u.p.t.u. i sposób kalkulowania wynagrodzenia. Podkreśliła, że skoro wydanie towarów i świadczenie usług stanowi elementy usługi świadczonej na rzecz Kontrahenta, nie może jednocześnie stanowić odrębnej dostawy towarów czy odrębnego świadczenia usług i powołała się na orzecznictwo TSUE w zakresie usług kompleksowych, podkreślając konieczność analizy danego przypadku pod względem ekonomicznych skutków konkretnej czynności (np. wyroki TSUE: z 27 października 2005r. C-41/04 Levob Verzekeringen; z 29 marca 2007r. C-111/05 Aktiebolaget NN; z 21 czerwca 2007r. C-453/05 Ludwig; z 19 listopada 2009r. C-461/08 Don Bosco Onroerend Goedw; 2 maja 1996r. C- 31/94; 17 listopada 1993r. C-68/92 Komisja przeciwko Francji i C-69/92 Komisja przeciwko Luksemburgowi). Wskazała też, że choć koncepcja usług kompleksowych nie wynika wprost z u.p.t.u., ma źródło w ww. orzecznictwie i jest akceptowana przez polskie organy podatkowe. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia dokonane przez podatnika są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów rozliczeń VAT. Zdaniem Spółki jej działania marketingowe stanowią wykonywanie usługi kompleksowej, obejmującej szereg czynności, które nie mają samoistnego charakteru z punktu widzenia VAT, a jedynie są elementem usługi kompleksowej, wpływają na jej wartość. Celem Kontrahenta jest nabycie usługi, która zapewni prawidłowe przeprowadzenie działań promocyjnych, a w konsekwencji zwiększenie wolumenu sprzedaży produktów farmaceutycznych, zaś celem Spółki jest wykonanie usługi w sposób zgodny z oczekiwaniami (prowadzenie akcji promocyjnych w granicach obowiązujących ograniczeń prawnych, dbałość o atrakcyjność oferty). Spółka podniosła, że w branży farmaceutycznej i w innych branżach, w których prowadzone są działania promocyjne powszechnie stosowany jest model akcji promocyjnych z uwzględnieniem dystrybucji materiałów promocyjnych, reklamowych i informacyjnych z gadżetami, drobnymi upominkami, w połączeniu z poczęstunkiem. Nieodpłatne wydania towarów i świadczenia usług towarzyszące spotkaniom promocyjnym nie stanowią realizacji odrębnego celu gospodarczego do przyjętego jako podstawa działań promocyjnych i marketingowych i są nierozerwalnie związane z dominującym składnikiem usługi – marketingiem, prowadzącym do wzrostu poziomu sprzedaży produktów Kontrahenta. W ocenie Spółki w sprawie zastosowania nie znajdują tezy orzeczenia TSUE w sprawach połączonych C-53/09 i 55/09 Loyalty Management UK i Baxi Group, bo dotyczy innej sytuacji - dystrybucji towarów (nagród) na rzecz końcowego odbiorcy (konsumenta) i rozpatrywano w nim jedynie fragment świadczenia z wyłączeniem aspektu kompleksowości usługi, który nie był objęty zakresem pytań prejudycjalnych. Spółka nie ma też obowiązku rozliczenia VAT należnego od wydań towarów i świadczenia usług bez wynagrodzenia, gdyż czynności te wykonywane są w związku ze świadczeniem, w ramach umowy, odpłatnej, kompleksowej usługi marketingowej na rzecz Kontrahenta. 2. Minister Finansów (dalej zwany także: "Ministrem") w interpretacji indywidualnej z 22 sierpnia 2014r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, odwołując się do treści art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 2-4, art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Minister podkreślił, że do uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu VAT, bezwzględnym warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem na rzecz istniejącego konsumenta. Istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Z orzecznictwa TSUE wynika, że pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego) – wyroki TSUE z:15 lipca 1982r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, z 8 marca 1988r. w sprawie Apple and Pear Development Council; w sprawie C-16/93 R.J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia). W konsekwencji opodatkowaniu VAT będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Ministra czynności wydania przez Spółkę towarów i świadczenia usług w ramach usługi organizowanych działań promocyjnych wypełnia znamiona dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. i świadczenia usług w rozumieniu art. 8 u.p.t.u. w związku z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., gdyż dochodzi do przeniesienie na podmioty trzecie (uczestników akcji promocyjnych) prawa do rozporządzania, jak właściciel wydawanymi towarami, nabytymi przez Spółkę i świadczenia na ich rzecz usług – poczęstunku, w związku z nabyciem przez Spółkę usług cateringowych lub gastronomicznych. Choć wydanie ww. towarów i świadczenie usług następuje nieodpłatnie, nie oznacza to czynności nieodpłatnej. Wynagrodzenie za świadczenie usług promocyjnych i marketingowych przez Spółkę na rzecz Kontrahenta, obejmuje też koszty nabycia ww. towarów i usług. W przypadku ww. wydania towarów i świadczenia usług zapłaty nie dokonuje nabywca (uczestnik akcji promocyjnej) lecz Kontrahent. Ww. czynność wydania towarów (niespełniająca kryteriów z art. 7 ust. 3, 4 i 7 u.p.t.u.) w ramach świadczonej usługi, jako odpłatna dostawa towarów i świadczenia usług, podlega opodatkowaniu VAT na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Problem podobny do przedstawionego w sprawie, był przedmiotem rozważań TSUE w sprawie C-55/09. Przenosząc tezy z tego wyroku na grunt sprawy stwierdził, że w przedstawionej sytuacji otrzymywane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie za świadczoną usługę dotyczy w rzeczywistości wykonania przez Spółkę działań promocyjnych oraz obejmuje zapłatę za zakupione towary i świadczone usługi, które są następnie nieodpłatnie przekazywane. Wynagrodzenie wypłacone Spółce za wykonanie czynności obejmuje dwa elementy: a) za usługi promocyjne; b) za dostawę towarów i świadczenie usług na rzecz uczestników akcji promocyjnych (podmiotów trzecich). Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą TSUE świadczenie kompleksowe podlega opodatkowaniu VAT, w stawce właściwej świadczeniu głównemu. Skoro usługa świadczona przez Spółkę obejmuje różne elementy, a wynagrodzenie Spółki obejmuje też cenę towarów i usług świadczonych nieodpłatnie i w tej części stanowi płatność za wydane towary i świadczone usługi, nie dojdzie do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, raz jako świadczenia usługi promocyjnej i drugi raz - jako nieodpłatnego wydania towarów i świadczenia usług. Opodatkowaniu VAT - jako dostawa towarów i świadczenie usług - podlega tylko część wynagrodzenia otrzymanego od Kontrahenta - za przekazane towary i świadczone usługi. Pozostała część wynagrodzenia, nieobejmująca dostawy towarów, powinna być traktowana odrębne do celów opodatkowania VAT - jako wynagrodzenie za świadczenie usługi. Usługa marketingowa, gdzie wydawanie towarów i świadczenie usług w ramach różnych przedsięwzięć jest jednym z jej elementów, nie jest uznawana na gruncie przepisów u.p.t.u. za jedno świadczenie. W ramach takiego świadczenia wykonywane są dwie czynności: świadczenie usługi na rzecz Kontrahenta i dostawa towarów i świadczenie usług na rzecz Przedstawicieli grupy docelowej. Obie te czynności dokonywane są odpłatnie. Płatności za usługi i dostawę towarów dokonuje Spółka, więc obie czynności wykonywane przez Spółkę podlegają VAT na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., jedna jako odpłatna dostawa towarów i świadczenie usług (art. 7 ust. 1 i 8 ust. 1 u.p.t.u.), a druga jako świadczenie usług (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.). Spółka powinna zatem wykazać sprzedaż towaru i świadczenie usług na rzecz beneficjentów programu jako transakcję odrębną od świadczonej usługi. O świadczeniu złożonym (kompleksowej usłudze marketingowej) można mówić, gdy odbiorcą świadczenia jest jeden podmiot – Kontrahent, ale w sprawie nie mamy do czynienia z taką sytuacją. Usługa marketingowa jest świadczona na rzecz Kontrahenta, a przekazanie nieodpłatne towarów i usług dokonywane jest na rzecz Przedstawicieli grupy docelowej. Minister nie zgodzić się więc ze Spółką, że w sprawie mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym na rzecz Kontrahenta i że orzeczenie TSUE w sprawie C-53/09 i C-55/09 nie znajduje zastosowania, bo dotyczy innej sytuacji. Minister Finansów, odnosząc się do przywołanych przez Spółkę orzeczeń oraz interpretacji indywidualnych, wskazał, że są one elementem argumentacji, ale wnioski płynące z wyroku TSUE w sprawie C-53/09 i C-55/09 powodują, że nie można ich zastosować w sprawie.. 3. Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Spółkę, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie: a) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. - przez przyjęcie, że wydania towarów/świadczenie usług w ramach akcji promocyjnych podlegają VAT jako odpłatna dostawa towarów/odpłatne świadczenie usług dokonywane na rzecz osób innych niż kontrahent zlecający Spółce wykonanie usługi marketingowej; b) art. 8 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. EU L z 2006 r. Nr 347/1, dalej zwana: "Dyrektywa 112") - przez przyjęcie, że wydawanie towarów i świadczenie usług, wykonywane jako element świadczonej usług marketingowej powinny być, do celów VAT, traktowane jako opodatkowane odrębnie od świadczonej usługi głównej; c) art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej zwana: "O.p.") przez: - uzasadnienie interpretacji w oderwaniu od treści zapytania Spółki i uznanie za nieprawidłowe stanowiska Spółki, choć potwierdzono prawidłowości stanowiska Spółki w zakresie braku nieodpłatnego przekazania towarów na rzecz adresatów akcji promocyjnych, oraz brak obowiązku opodatkowania nieodpłatnych wydań; - brak przedstawienia jednoznacznego stanowiska prawnego i wewnętrzną sprzeczność interpretacji w zakresie uznania dostawy towarów za czynność opodatkowaną VAT; - brak ustosunkowania się do orzecznictwa TSUE powoływanego we wniosku o wydanie interpretacji; d) art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. - przez wydanie interpretacji sprzecznej z postanowieniem Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w R. z 2005r. nr [...], wydanym wobec Spółki, w którym potwierdzono, że przekazanie przez Spółkę materiałów promocyjnych, w tym prezentów i gadżetów służących świadczeniu usługi reklamowo-promocyjnej stanowi część składową kompleksowej usługi marketingowej. Spółka w uzasadnieniu podkreśliła, że skoro nieodpłatne przekazanie towarów i świadczenie usług to czynności, które są wykonywane na rzecz Kontrahenta, należy je potraktować na potrzeby VAT, jako integralny element usługi marketingowej. Stąd, jeżeli Kontrahent zobowiązuje się do uiszczenia na rzecz Skarżącej kosztów ww. czynności (powiększonych o marżę), to jedynym dopuszczalnym i uzasadnionym na gruncie VAT podejściem jest włączenie tych kwot do podstawy opodatkowania usługi świadczonej na rzecz Kontrahenta. Przekazania towarów i świadczenie usług nie powinny więc być rozpatrywane przez Ministra jako osobne czynności, bo są one elementem kompleksowej usługi. Nie zachodzi też dostawa towarów/świadczenie usług między Spółką a finalnymi konsumentami – Przedstawicielami grupy docelowej. Spółka podkreśliła, że choć Minister powołał w interpretacji indywidualnej wyroki TSUE w zakresie odpłatności za usługi, nie odniósł ich do stanu faktycznego spawy, a gdyby to uczynił, doszedłby do odmiennych wniosków. TSUE w wyroku C-16/93 (Tolsma) wskazał, że konieczne jest istnienie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści po stronie dostawcy towaru lub usługi, mającej bezpośredni związek z konkretną czynnością, która miałaby być opodatkowana; istnienie stosunku prawnego pomiędzy dostawcą a odbiorcą świadczenia oraz istnienie konsumenta czynności, który odnosi z niego choćby potencjalną korzyść. Spółka spełnia pierwszą z ww. przesłanek, gdyż odnosi bezpośrednią i jasno zindywidualizowaną korzyść - otrzymuje wynikające z umowy wynagrodzenie od Kontrahenta. Zachodzi zatem związek wynagrodzenia z usługą. Celem zawarcia umowy i korzyścią Kontrahenta (konsumenta) jest oczekiwane zwiększenie sprzedaży jego produktów. Gdyby natomiast za prawidłowe przyjąć stanowisko Ministra w odniesieniu do odrębnego opodatkowania przekazania nieodpłatnego towarów i świadczenia nieodpłatnego usług na rzecz Przedstawicieli grupy docelowej, nie można wskazać korzyści - ani bezpośredniej, ani pośredniej - po stronie Spółki, jako domniemanego dostawcy towarów i usług. Nie ma też związku prawnego (umowy) między Spółką, a Przedstawicielami grupy docelowej, którzy nie są świadomi, że są odbiorcami świadczeń, bo przekazywanie im drobnych upominków i poczęstunku odbywa się nieodpłatnie w ramach organizowanych przez Spółkę spotkań, prezentacji, czy prelekcji prowadzonych na rzecz Kontrahenta, który płaci wynagrodzenie za świadczenie usług marketingowych. Wynagrodzenie to nie jest uwarunkowane dokonaniem nieodpłatnych przekazań i jest otrzymywane za rzetelne i profesjonalne prowadzone działań marketingowych, których elementem jest wydanie materiałów reklamowych i upominków czy zaoferowanie poczęstunku. Wynagrodzenie uwzględnia wszystkie koszty poniesione przez Spółkę (w tym wynajem sali, wynagrodzenia osób je prowadzących, itp.) w związku z wykonaniem usługi o charakterze ciągłym i jest powiększane o marżę. Minister uznając, że wynagrodzenie Spółki należy podzielić na opłaty za poszczególne elementy usługi, dokonał nieuzasadnionej zmiany stanu faktycznego opisanego we wniosku, tak, aby pasował do założonej konkluzji w zakresie opodatkowania elementów składowych usługi. Nie wziął też pod uwagę innych składników wynagrodzenia przy jego podziale. Przy przyjęciu ww. konstrukcji wynagrodzenie nie stanowiłoby "wartości faktycznie przekazanej w zamian za usługę wykonaną na rzecz usługobiorcy". Kontrahent nie płaci za prezenty i posiłki uczestników akcji marketingowej, ale za usługę, którą wykonuje Spółka. Przekazanie prezentów o małej wartości, czy organizacja spotkań promocyjnych z poczęstunkiem, należą do dopuszczalnych form reklamy, a Spółka może, ale nie ma obowiązku, korzystać z tych form, gdyż umowa z Kontrahentem nie reguluje tej kwestii. Dopuszczalna jest więc sytuacja, gdy Spółka w danym okresie realizacji usługi marketingowej zrezygnuje z przekazań, realizując inne czynności, w tym przede wszystkim utrzymanie efektywnie działającej organizacji sprzedażowo-promocyjnej na rynku polskim. Przedstawiciele grupy docelowej, z uwagi zarówno na brak więzi prawnej ze Spółką i z Kontrahentem nie mogą się domagać, aby na ich rzecz doszło do nieopłatnych przekazań towarów czy świadczenia usług. Brak jest podstaw do przyjęcia, że dochodzi do skutku odpłatna dostawa towarów/usług na rzecz ww. Przedstawicieli, mając na uwadze tezy wyroków TSUE przytoczonych w interpretacji. Brak stosunku prawnego Skarżącej/Kontrahenta z Grupą docelową stanowi istotną różnicę wobec stanu faktycznego podlegającego ocenie TSUE w sprawach C- 53/09, (LMUK) i C-55/09 (Baxi Group Ltd), gdzie uczestnik programu lojalnościowego po spełnieniu określonych warunków uprawniony był do domagania się przyznania mu określonej regulaminem korzyści. Organizacja programów lojalnościowych przy produktach leczniczych jest niezgodna z art. 53 ust 2 Prawa farmaceutycznego, który stanowi, że reklama produktu leczniczego nie może polegać na oferowaniu lub obiecywaniu jakichkolwiek korzyści w sposób pośredni lub bezpośredni w zamian za nabycie produktu leczniczego lub dostarczanie dowodów, że doszło do jego nabycia. Spółka przekazuje nieodpłatnie towary na rzecz osób mogących mieć pośredni lub bezpośredni wpływ na wzrost sprzedaży produktów Kontrahenta jako jeden, nie kluczowy elementem usługi marketingowej/reklamowej. W latach 2012-2013 przekazywane przez Spółkę towary i usługi stanowiły mniej niż 10% wartości usług marketingowych na rzecz Kontrahenta, miały charakter uzupełniający wobec ww. usługi i nie stanowiły celu tej usługi. Wydania te stanowią element profesjonalnych kampanii marketingowo-promocyjnych, są niezbędne do wzmocnienia pozostałych ich elementów i osiągnięcia zamierzonego celu, jakim jest zwiększenie sprzedaży produktów Kontrahenta. Specyfika usługi marketingowej i jej kompleksowy charakter nie ogranicza się do przekazań towarów i usług. Upominek lub poczęstunek ma znaczenie marginalne (o ile w ogóle występuje) i to zarówno z punktu widzenia odbiorców, jak i Spółki, u której liczy się dostarczenie przekazu promocyjnego bądź edukacyjnego, w celu zwiększenia sprzedaży lub usługi Kontrahenta. Zdaniem Spółki, gdyby dokonać sztucznego wyodrębnienia z usługi świadczonej przez Spółkę wynagrodzenia za nieodpłatnej dostawy towarów i świadczenia usług, można by dopatrywać się istnienia beneficjenta (Przedstawicieli grupy docelowej). Korzyść ww. Przedstawicieli nie jest oczywista i łatwo identyfikowalna, bo niemożliwe jest określenie, w jakim stopniu uczestnik skorzystał z oferowanych mu świadczeń (ile darmowych gadżetów otrzymał/w jakim zakresie skorzystał z poczęstunku). Nie w każdym przypadku dochodzi do powstania nawet potencjalnej korzyści po stronie uczestnika, bo przekazywane są towary reklamowe, które nie mają wartości użytkowej (brak przysporzenia). Podobna sytuacja występuje przy poczęstunku związanym z uczestnictwem w spotkaniach promocyjnych - główną korzyść z tej formy reklamy odnosi Spółka, która ma możliwość zaprezentowania produktów Grupy. Jedynym beneficjentem usługi jest więc Kontrahent, a wydzielanie "podbeneficjentów" – ww. Przedstawicieli jest działaniem sztucznym, niezgodnym z ekonomiczną treścią usługi i orzecznictwem TSUE w zakresie uznania danej czynności za odpłatną dostawę towarów/świadczenie usług. Minister całkowicie zignorował wyroki TSUE C-68/92 (Komisja przeciwko Francji) i C-69/92 (Komisja przeciwko Luksemburgowi), które odnoszą się do usług o charakterze analogicznym. Usługi marketingowe świadczone przez Spółkę w celu zwiększenia sprzedaży produktów Kontrahenta wypełniają (po odpowiednim uwzględnieniu specyfiki branży farmaceutycznej, jako branży regulowanej) tezy ww. wyroków i możliwe jest uznanie ich za usługę kompleksową. Stanowisko Ministra świadczy o braku przeprowadzenia niezbędnej wykładni tez z ww. wyroków TSUE (25 lutego 1999r. C- 349/96 Card Protection Plan Ltd., 27 października 2005r. C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV) w celu odpowiedniego zastosowania przepisów prawa materialnego do stanu faktycznego. Minister nie dokonał oceny: a) czy dochodzi do wykonania jednego świadczenia czy szeregu świadczeń, b) czy z perspektywy nabywcy występuje świadczenie główne i towarzyszące mu świadczenia poboczne, c) jaki jest biznesowy i funkcjonalny związek pomiędzy tymi czynnościami w kontekście możliwości/braku możliwości uznania tych czynności za ekonomicznie integralną całość. Minister postawił tezę i zaniechał oceny stanu faktycznego sprawy w świetle ww. orzeczeń TSUE o opodatkowaniu świadczeń kompleksowych VAT. Dopiero dokonanie takiej analizy mogłoby prowadzić do wniosku, że mamy do czynienia ze świadczeniami kierowanymi do różnych odbiorców. Spółka, podniosła też, że skoro Minister przyjął, że czynność wydania nie stanowi nieodpłatnej dostawy towarów, to w istocie potwierdził prawidłowość stanowiska, że Spółka nie jest zobowiązana do opodatkowania nieodpłatnych wydań. Tym samym, udzielona przez organ odpowiedź na przedstawiony we wniosku problem interpretacyjny (odpłatność dostawy na gruncie u.p.c.c.) winna skutkować uznaniem stanowiska Spółki za prawidłowe. Sprzeczność interpretacji z uzasadnieniem prawnym narusza art. 140 O.p. w stopniu mające istotny wpływ na wynik sprawy. Brak zaś odniesienia się do tez wynikających z orzecznictwa TSUE może być odczytywane jako naruszenie przepisów art 14c § 1 i 2 O.p. 5. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga jest zasadna. 2. Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej, zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 – dalej zwana: "P.p.s.a."), przez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej, w tym także na pisemne interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Punktem wyjścia do podjęcia rozważań czy zaskarżona interpretacja indywidualna jest legalna jest przyjęcie przez Sąd opisu stanu faktycznego, który skarżąca Spółka przedstawiła we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wszczynane jest tylko na wniosek, na podstawie art. 14b § 1 O.p. Treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza zakres postępowania interpretacyjnego. Wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej i systemowe odczytanie art. 14b-14h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku (por. wyrok NSA z 7 lipca 2011r. sygn. akt I FSK 1135/10, LEX nr 1082188). 3. Sąd, dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej na mocy ww. zasad, doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. 4. Spór w sprawie koncentruje się na wyjaśnieniu kwestii, czy usługa marketingowa i promocyjna, o której mowa we wniosku o wydanie interpretacji ma charakter usługi kompleksowej w skład której wchodzą wydania bez wynagrodzenia towarów (materiały promocyjne, reklamowe pozbawione walorów użytkowych, jak również te, które mają walory praktyczne, umożliwiające ich zużycie w życiu codziennym) i sporadycznie organizacja spotkań promocyjnych z poczęstunkiem (usługi gastronomiczne lub catering). Spółka zadała bowiem pytanie: czy w ramach świadczenia usługi marketingowej i promocyjnej na rzecz Kontrahenta, niezależnie od opodatkowania wynagrodzenia za usługi, Spółka jest zobowiązana do opodatkowania VAT nieodpłatnych przekazań towarów i świadczenia usług, wykorzystywanych do wykonania ww. usługi głównej osobom, do których reklama jest kierowana (przedstawicielom grupy docelowej)? Zdaniem Spółki ww. nieodpłatne wydania towarów i nieodpłatne świadczenie ww. usług nie ma charakteru samoistnego i stanowi element kompleksowej usługi marketingowej/reklamowej, za realizację której Spółka otrzymuje jedno wynagrodzenie, w które wkalkulowane są ww. nieodpłatne wydania towarów i nieodpłatne świadczenie ww. usług cateringowych i gastronomicznych. Tym samym Spółka nie powinna ww. wydań towarów/świadczenia usług odrębnie opodatkowywać VAT. Ani Spółki ani jej Kontrahenta z Przedstawicielami grupy docelowej nie łączy stosunek umowny, który pozwalałby ww. Przedstawicielom domagania się wydania ww. towarów czy wyświadczenia usługi poczęstunku. Celem Spółki jest wykonanie usług marketingowej/reklamowej w sposób zgodny z oczekiwaniami Kontrahenta. Istnieją więc istotne różnice w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację indywidualną, a tym, który stanowił podstawę do wydania przez TSUE wyroku w sprawach C- 53/09, (LMUK) i C-55/09 (Baxi Group Ltd). Tym samym w sprawie błędne było powołanie się przez Ministra Finansów na tezy z ww. orzeczenia, które nie znajdują zastosowania w sprawie. Minister nie podzielił natomiast tego stanowiska Spółki, uznając, że skoro możliwe jest wyodrębnienie z otrzymywanego przez Spółkę wynagrodzenia wydatków, które ponosi ona na nieodpłatnie wydania towarów/świadczenie usług, to należy ww. wydania towarów/świadczenie usług odrębnie opodatkować VAT. Minister nie znalazł też podstaw do odstąpienia od tez z ww. orzeczenia w sprawach C- 53/09, ("LMUK") i C-55/09 (Baxi Group Ltd) oraz przyjął, że w sprawie nie można uznać, że doszło do wyświadczenia przez Spółkę usługi kompleksowej w ramach, której dochodzi do nieodpłatnego wydania towarów/świadczenia usług. 5. Zdaniem Sądu w sporze należało przyznać rację skarżącej Spółce, a nie Ministrowi Finansów, który wydał zaskarżoną interpretację indywidualną z naruszeniem zarówno przepisów prawa procesowego, a w szczególności 14c § 1 i 2 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p., jak i naruszeniem przepisów prawa materialnego – art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 2-4, art. 8 ust. 1 u.p.t.u. 5.1. Sąd jednakowoż na wstępie podkreśla, że rozszerzanie przez Spółkę na etapie uzasadnienia skargi stanu faktycznego, który został przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, a którym był związany Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretację indywidualną (z uwagi na specyfikę postępowania interpretacyjnego – art. 14b § 1 i 3 O.p. i art. 14c O.p.), należy uznać za bezskuteczne i nie mogące mieć jakiegokolwiek wpływu na wynik sprawy. Sąd w związku z tym nie brał pod uwagę m.in. twierdzeń skarżącej Spółki, że "Umowę ze Zleceniodawcą cechuje duży stopień ogólności - nie określa ona szczegółowego zakresu czynności, wchodzących w skład Usługi. W praktyce, Usługa jest definiowana poprzez cele, wyznaczane Skarżącej do osiągnięcia, pozostawiając sposób realizacji tych celów uznaniu Spółki."; "Przekazanie prezentów o małej wartości, czy organizacja spotkań promocyjnych z poczęstunkiem, należą do takich właśnie dopuszczalnych na mocy prawa form reklamy. Jednocześnie Spółka może (ale nie ma obowiązku) korzystać z powyższych form, gdyż - jak wskazano - umowa ze Zleceniodawcą kwestii tej nie reguluje. Absolutnie dopuszczalna jest więc sytuacja, w której w danym okresie realizacji Usługi Spółka w ogóle zrezygnuje z przekazań, co nie będzie oznaczało, że w okresach tych nie dojdzie do świadczenia przedmiotowej Usługi; w dalszym ciągu będą bowiem realizowane wszystkie inne czynności, do których realizacji powołana została Spółka w ramach świadczenia Usługi, w tym - przede wszystkim - utrzymanie efektywnie działającej organizacji sprzedażowo-promocyjnej dla rynku polskiego." 5.2. Sąd za zasadną uznaje argumentację skargi, że choć Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej powołał wyroki TSUE w zakresie odpłatności za usługi, nie przeanalizował ich treść w sposób dostateczny w kontekście stanu faktycznego spawy przedstawionego we wniosku o udzielenie ww. interpretacji indywidualnej. Sąd uznaje jednak, że w ten sposób Minister Finansów naruszył przepis art. 14c § 1 i 2 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. Przepis art. 14c § 1 O.p. stanowi bowiem, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Przepis art. 14c § 2 O.p. wskazuje, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Przepis art. 14h O.p. stanowi, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 135-137, art. 140, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Z art. 121 § 1 O.p. wynika natomiast, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Tym samym na mocy art. 121 § 1 i art. 14h O.p. organ udzielający interpretacji indywidualnej również w postępowaniu o udzielenie tej interpretacji powinien działać z uwzględnieniem zasady zaufania do organów podatkowych. Tym samym – w świetle ww. przepisów - Minister Finansów w interpretacji indywidualnej miał obowiązek odnieść się zarówno do stanu faktycznego sprawy przedstawionego przez Spółkę we wniosku – bez pomijania czy dowolnego interpretowania poszczególnych treści zawartych w tym stanie faktycznym, jak również odwołać się i ocenić argumentację prawną prezentowaną przez skarżącą Spółkę we wniosku o wydanie tej interpretacji. Sąd wskazuje natomiast, że jakkolwiek Minister Finansów w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej przedstawił stan faktyczny sprawy w sposób należyty, tym niemniej przedstawiając uzasadnienie prawne nie odniósł się do wszystkich elementów stanu faktycznego oraz pominął okoliczności faktyczne w kontekście powoływanych przez skarżącą Spółkę orzeczeń TSUE, w tym przede wszystkim koniecznych elementów, które muszą wystąpić, aby daną nieodpłatną usługę czy przekazanie towarów można było objąć odrębnym opodatkowaniem VAT, a nie traktować jedynie jako element kompleksowej usługi marketingowej/ reklamowej. Zdaniem Sądu niewystarczające było przy interpretacji art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. odwołanie się wyłącznie do elementu wynagrodzenia - "odpłatności" za daną czynność, choć rzeczywiście jest to warunek niezbędny do uznania, że dana dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu VAT, także w świetle wskazanych w interpretacji indywidualnej wyrokach TSUE z 15 lipca 1982r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, z 8 marca 1988r. w sprawie Apple and Pear Development Council. Wskazać jednak należy, że prawidłowe było odwołanie się przez Ministra Finansów do wyroku TSUE C-16/93 (Tolsma). W orzeczeniu tym wskazano bowiem, że konieczne jest istnienie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści po stronie dostawcy towaru lub usługi, mającej bezpośredni związek z konkretną czynnością, która miałaby być opodatkowana; istnienie stosunku prawnego pomiędzy dostawcą a odbiorcą świadczenia oraz istnienie konsumenta czynności, który odnosi z niego choćby potencjalną korzyść. Prawidłowe było również przyjęcie przez Ministra Finansów, na podstawie ww. orzeczeń, że wynika z nich, że opodatkowaniu VAT będzie podlegało tylko świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument - odbiorca odnoszący z tego świadczenia choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT. Minister Finansów pominął jednak, że Spółka powołała się w swej argumentacji na wyroki TSUE z 17 listopada 1993r. C-68/92 (Komisja przeciwko Francji) i C-69/92 (Komisja przeciwko Luksemburgowi.), w których zwrócono m.in. uwagę, że w celu ustalenia, czy dana transakcja powinna być uznana za usługę reklamową, należy w każdym wypadku brać pod uwagę wszystkie okoliczności świadczenia ww. usługi. Jedna z tego typu okoliczności umożliwiających określenie usługi mianem reklamowej występuje, gdy użyte środki zostały zamówione przez agencję reklamową. Trybunał wymienił wśród przykładowych świadczeń, które mogą zostać uznane za element usługi reklamowej w rozumieniu art. 9(2) lit. e VI Dyrektywy: sprzedaż towarów po obniżonych cenach, wręczanie klientom ruchomego majątku trwałego sprzedanego odbiorcy przez agencję reklamową, świadczenie usług po niższych cenach lub bez wynagrodzenia, organizację przyjęć lub bankietów - jeśli w zakres tych czynności wchodzi informowanie odbiorców o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług będących przedmiotem tych czynności w celu zwiększenia sprzedaży produktu lub usługi. Dotyczy to również czynności, stanowiących integralną część kampanii reklamowej, które przyczyniają się do reklamy produktu lub usługi np. wytwarzanie przedmiotów wykorzystywanych w konkretnej reklamie (C-68/92). TSUE w orzeczeniu C-69/92 wskazał zaś, że za usługę reklamową mogą być uznane czynności zmierzające do poinformowania odbiorców o istnieniu produktu lub jego określonych cechach, zwiększenia sprzedaży oferowanego towaru lub usługi, natomiast jako przykłady elementów usługi reklamowej wymieniono: sprzedaż w ramach kampanii reklamowej ruchomego majątku rzeczowego przekazywanego bezpłatnie klientom lub sprzedawanego po niższych cenach, organizację przyjęcia, konferencji prasowej, seminarium, jeśli w zakres takiej imprezy wchodzi informowanie odbiorców o istnieniu i jakości oferowanych produktów lub usług będących przedmiotem tej działalności w celu zwiększenia sprzedaży produktu lub usługi. Odnosi się to również do wszelkich czynności, które są częścią kampanii reklamowej i przyczyniają się do reklamy produktu lub usługi. Zdaniem Sądu powyższe orzeczenia TSUE powinny być rozważone przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej w kontekście możliwość uznania nieodpłatnych wydań towarów/świadczenia usług gastronomicznych i cateringowych za elementy świadczenia usług marketingowych opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. TSUE w ww. orzeczeniach C-69/92 oraz C-68/92 orzekł bowiem, że: "(...) usługi reklamowe obejmują również: nieodpłatne przekazywanie lub sprzedaż towarów po promocyjnych cenach (...). Dotyczy to także wszelkich czynności stanowiących integralną część kampanii reklamowej, które przyczyniają się do reklamy produktu lub usługi, takich jak: wytwarzanie przedmiotów wykorzystywanych w konkretnej reklamie, jak i przekazywanie odbiorcy - w ramach kampanii reklamowej - towarów lub świadczenia usług w trakcie różnych imprez public relations, nawet jeśli towary te lub usługi - rozpatrywane odrębnie - nie zawierałyby treści reklamowych". TSUE w ww. orzeczeniach wyraźnie wskazał, że nawet nieodpłatne przekazanie towarów niezawierających treści reklamowych stanowi część działań promocyjnych będących elementem usługi marketingowej. Minister Finansów nie ustosunkował się do argumentacji Spółki opierającej się o treść ww. orzeczeń TSUE i choć przytoczył stan faktyczny sprawy opisany przez Spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, nie odniósł argumentacji prawnej do tego stanu. W tym zakresie Sąd uznaje więc, że zaskarżona interpretacja indywidualna jest wadliwa. 5.4. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Minister Finansów powinien przeanalizować opis stanu faktycznego pod kątem tego czy: a) w wyniku nieodpłatnych przekazań lub nieodpłatnego świadczenia poczęstunku dochodzi do dostawy towarów/świadczenia usług między Spółką a finalnymi konsumentami oraz czy Przedstawicieli grupy docelowej można uznać za finalnych konsumentów towarów kupowanych od Kontrahenta Spółki, którzy odnoszą w związku z ww. czynnościami choćby potencjalną korzyści; b) dochodzi do bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści po stronie Przedstawicieli grupy docelowej w wyniku nieodpłatnego poczęstunku czy nieodpłatnych wydań wszystkich towarów, które dokonywane są w ramach usługi marketingowej/reklamowej; c) istnieje bezpośredni związek z konkretną czynnością, która miałaby być opodatkowana; d) istnieje stosunek prawny między dostawcą a odbiorcą ww. nieodpłatnych świadczeń? 5.5. Sąd wskazuje ponadto, że rację ma skarżąca Spółka, jak również Minister Finansów, że TSUE w orzeczeniach dotyczących świadczeń kompleksowych, wielokrotnie zaznaczał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Sąd, odnosząc się do kompleksowości usług stwierdza, że należy ponadto podzielić wyrażany w dotychczasowym orzecznictwie pogląd, że świadczenie złożone (kompleksowe) będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być raczej traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Inaczej mówiąc, jeżeli z ekonomicznego punktu widzenia oraz z perspektywy oczekiwań nabywcy, dane świadczenie ma charakter kompleksowy (złożony z kilku lub więcej różnych czynności, które łącznie składają się na jedną całość), wówczas dla celów opodatkowania VAT nie należy sztucznie rozdzielać poszczególnych czynności (por. wyroki TSUE w sprawach: C-231/94 (Faaborg-Gelting Linien), C-349/96 (Card Protection Plan Ltd), C-41/04 (Levob Verzekeringen), C-111/05 (Aktiebolaget NN). Trybunał w ww. orzeczeniach stanął na stanowisku, że jeżeli poszczególne czynności świadczone przez dany podmiot wchodzą w skład jednej złożonej usługi, to czynności tych na potrzeby opodatkowania VAT nie należy rozdzielać, lecz opodatkowaniu powinna podlegać właśnie ta kompleksowa (złożona) usługa jako całość. Wskazówki, kiedy określone usługi złożone należy traktować jako usługę kompleksową, a kiedy jako odrębne usługi ze wszystkimi tego konsekwencjami, wynikają z orzecznictwa TSUE. Trybunał w orzeczeniu wydanym w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd), odnosząc się do art. 2(1) VI Dyrektywy, uznał, iż z przepisu tego wynika, po pierwsze, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne, po drugie zaś, iż świadczenie składające się z jednolitej usługi (z ekonomicznego punktu widzenia) nie powinno być w sztuczny sposób dzielone, gdyż to mogłoby spowodować naruszenie całego systemu opodatkowania. TSUE podkreślił też, że świadczenie jednolitej usługi ma miejsce w szczególności w przypadkach, gdy jeden lub więcej elementów może być uznany za tworzący świadczenie (usługę) główne podczas, gdy jeden lub więcej elementów mogą być uznane za świadczenia (usługi) dodatkowe, do których stosuje się te same konsekwencje podatkowe, jak w przypadku świadczenia (usługi) głównego. Usługa musi być uznana za dodatkową w stosunku do usługi głównej, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale środek lepszego wykorzystania dostarczonej usługi głównej (tak w połączonych sprawach C-308/96 i C-94/97, Madgett i Baldwin). W wyroku tym TSUE zauważył także, że do ustalenia czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, ustalenie jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, iż w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitą usługą. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część. Sąd, mając powyższe rozważania TSUE na względzie stwierdza, że Minister Finansów rozpatrując sprawę ponownie, będzie zobowiązany wziąć je pod rozwagę w kontekście stanu faktycznego sprawy przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Stanowisko Ministra Finansów pomija bowiem stwierdzenie Spółki, że w sprawie mamy do czynienia z jedną usługą marketingową, w ramach której Spółka nabywa towary i usługi, które następnie nieodpłatnie przekazuje – bez wynagrodzenia – Przedstawicielom grupy docelowej. – osobom, do których kierowana jest reklama. Stanowisko Ministra Finansów nie bierze też pod uwagę jaki był celowi świadczonej przez skarżącą Spółkę usługi marketingowej. Sąd zwraca ponadto uwagę, że okoliczności wskazywane w opisie stanu faktycznego sprawy wskazuje, wbrew stanowisku Ministra Finansów, że opisana we wniosku usługa marketingowa ma charakter złożony i kompleksowy. W istocie bowiem składa się z szeregu świadczeń takich jak: a) budowanie i utrzymywanie relacji z podmiotami i osobami mogącymi mieć wpływ na sprzedaż produktów, w tym z przedstawicielami środowiska medycznego (głównie lekarze, farmaceuci oraz inni pracownicy medyczni - Przedstawiciele grupy docelowej), co realizowane jest przez spotkania, prelekcje, prezentacje i inne formy marketingu bezpośredniego; b) dystrybucję materiałów o charakterze informacyjnym (ulotki), reklamowym lub promocyjnym opatrzonych logo Kontrahenta, ewentualnie zawierających nazwy lub znaki handlowe promowanych produktów. Działania marketingowe Spółki mają przede wszystkim na celu zapoznanie przedstawicieli ww. grup zawodowych ze składem chemicznym oferowanych produktów leczniczych, skutecznością ich działania oraz przedstawieniem innych korzyści wynikających z ich stosowania przez pacjentów. Spółka w celu realizacji obowiązków umownych, w ramach świadczonej usługi marketingowej nabywa na rzecz Kontrahenta, szereg towarów i usług, które następnie przekazuje bez wynagrodzenia przedstawicielom grupy docelowej – osobom, do których jest kierowana reklama. Spółka wydaje personelowi medycznemu, lekarzom, farmaceutom w szczególności: 1) drukowane materiały promocyjne, informacyjne i reklamowe - pozbawione dodatkowych walorów użytkowych, 2) towary, które oprócz ww. cech posiadają dodatkowe funkcje praktyczne, umożliwiające ich użycie w różnych sytuacjach życia codziennego (przykładowo: długopisy, notesy, lupki z linijką, czyściki do telefonów, narzędzia wielofunkcyjne dla lekarzy, naklejki elektrostatyczne, podstawki, zegary ścienne, herbaty w opakowaniach z nazwą i logo produktu leczniczego, kalendarze, podstawki, stojaki); 3) upominki - najczęściej w postaci pojedynczych egzemplarzy książek zaliczanych do literatury medycznej opatrzonych stosownymi materiałami promocyjnymi; 4) w formie poczęstunku, w ramach akcji promocyjnych - artykuły spożywcze np. słodycze, ciastka, napoje; 5) poczęstunek w oparciu o nabyte przez Spółkę usługi cateringowe lub gastronomiczne - sporadycznie w trakcie spotkań z przedstawicielami grupy docelowej. Zdaniem Sądu uzasadnienie zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie odnosi się w sposób należyty do wyżej wskazanych kwestii. Sąd stwierdza ponadto, że jakkolwiek nie ma podstaw do kwestionowania stanowiska Ministra Finansów w zakresie stwierdzenia, że w sprawie dochodzi do nieodpłatnego przeniesienie na podmioty trzecie – Przedstawicieli grupy docelowej (uczestników akcji promocyjnych) prawa do rozporządzania, jak właściciel wydawanymi towarami, nabytymi przez Spółkę i świadczenia na rzecz ww. osób usług – poczęstunku, w związku z nabyciem przez Spółkę usług cateringowych lub gastronomicznych, to warto zwrócić uwagę na kontekst dokonywanych wydań i korzystania z poczęstunku – dzieje się to w ramach świadczenia przez Spółkę usług marketingowych/reklamowych, a Spółka otrzymuje wynagrodzenie za ww. usługę – jako całość - od Kontrahenta, zaś w ramach tego wynagrodzenia mieści się również koszt nabycia ww. towarów i usług, następnie nieodpłatnie wydanych Przedstawicielom grupy docelowej. Zdaniem Sądu Minister Finansów uznając, że można z wynagrodzenia Spółki za wykonaną usługę wyodrębnić koszt nabycia ww. towarów i usług następnie nieodpłatnie wydanych ww. Przedstawicielom, zmodyfikował stan faktyczny opisany we wniosku o udzielenie zaskarżonej interpretacji indywidualne, dopowiadając do stanu faktycznego treści, których w nim nie było. Minister Finansów wskazał bowiem w treści zaskarżonej interpretacji, że "wynagrodzenie wypłacone Spółce przez Zleceniodawcę za wykonanie przez nią czynności w ramach zawartej umowy obejmuje w rzeczywistości dwa elementy - pierwszym elementem tej kwoty jest wynagrodzenie za usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Zleceniodawcy (działania promocyjne), natomiast drugim elementem kwoty jest wynagrodzenie wypłacane przez tego Zleceniodawcę za dostawę towarów i świadczenie usług dokonywane przez Spółkę na rzecz podmiotów trzecich (uczestników akcji promocyjnych)." Ww. działania Ministra Finansów nie można uznać za uzasadnione ani prawidłowe w rozumieniu art. 14c O.p. w związku z art. 14b § 3 O.p. w związku z art. 14h O.p. i art. 169 § 1 O.p. Skoro bowiem Minister Finansów uznał, że możliwe jest wydanie zaskarżonej interpretacji, bez wzywania Spółki o uzupełnianie stanu faktycznego sprawy, nie mógł samodzielnie domniemywać treści, których Spółka nie wskazywała we wniosku o udzielenie ww. interpretacji indywidualnej, jedynie po to by stan faktyczny pasował do założonej konkluzji w zakresie opodatkowania elementów składowych usługi. Działanie to sprzeczne jest także z zasadą zaufania do organu powołanego do wydawania interpretacji indywidualnych w sprawach podatkowych (art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p.). W ocenie Sądu ze stanu faktycznego sprawy wynika, że zarówno wydania nieodpłatne towarów, jak również związane z nimi usługi poczęstunku są ściśle powiązane z usługą marketingową/reklamową wykonywaną przez skarżącą Spółkę na rzecz Kontrahenta. Zdaniem Sądu związek gospodarczy jest obiektywny i przemawia za uznaniem, że wszystkie ww. świadczenia stanowią całość gospodarczą, której podział miałby sztuczny charakter. Celem usługi marketingowej/ reklamowej dokonywanej przez skarżącą Spółkę, co wynika ze stanu faktycznego sprawy przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, jest zwiększenie poziomu sprzedaży u Kontrahenta. Organ udzielający zaskarżonej interpretacji indywidualnej w swoim stanowisku nie kwestionował wyżej wskazanego związku gospodarczego, nie podważał i nie uzasadniał tezy, że bez nieodpłatnych wydań towarów czy poczęstunku możliwe byłoby osiągnięcie założonego i ww. wskazanego celu usługi marketingowej. Skarżąca Spółka zarówno we wniosku, jak też wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wskazywała natomiast na kompleksowość wykonywanych czynności. W skardze Spółka wskazała, że realizacja pojedynczych elementów ww. usługi nie doprowadzi do pożądanego skutku i nie pozwoli na wykonanie przedmiotu umowy i na zrealizowanie ww. celu gospodarczego. Wszystkie ww. czynności tworzą w sensie gospodarczym jedną usługę, a każda z wymienionych czynności, w oderwaniu od pozostałych nie ma dla usługobiorcy żadnego znaczenia. Sąd zwraca ponadto uwagę, że skarżąca Spółka we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej podkreśliła, że wynagrodzenie za wydania towarów oraz koszt poczęstunku (usług gastronomicznych i cateringowych) stanową element kalkulacyjny wynagrodzenia za świadczone przez Spółkę na rzecz Kontrahenta usługi marketingowe. Należało się więc zastanowić czy na fakturach zostanie wyszczególniona wartości przekazanych wydań towarów oraz należności za usługi wiążące się z poczęstunkiem, czy też nie. Tej okoliczności nie można domniemywać. Jeśli na fakturach nie dochodzi do wyodrębnienia ww. części wynagrodzenia, należy przyjąć, że sztuczne i nieuprawnione byłoby wydzielanie i wyodrębnianie z wynagrodzenia za usługi marketingową w części dotyczącej nieodpłatnej dostawy towarów czy nieodpłatnego świadczenia usług. Skoro bez umowy marketingowej nie byłoby nieodpłatnej dostawy towarów czy nieodpłatnego świadczenia usług realizowanej przez Spółkę na rzecz Przedstawicieli grupy docelowej, których podjęcie działań po przeprowadzeniu akcji promocyjnych może, lecz nie musi zwiększyć sprzedaż produktów Kontrahenta, należy uznać, że ww. świadczenia realizowane są w ramach umowy marketingowej i służą jej wykonaniu. Skoro całość usługi marketingowej jest świadczona przez Spółkę na rzecz Kontrahenta, również nabywanie przez Spółkę towarów i usług związanych z poczęstunkiem nieodpłatnie przekazywanych następnie ww. Przedstawicielom (do których kierowane są usługi marketingowe, a którzy nie są bezpośrednim konsumentem usług Kontrahenta), natomiast ww. przekazania i poczęstunek mają jedynie charakter uzupełniający w stosunku do całości działań marketingowych oraz pozwalają realizować cel umowy, a także zwiększyć efektywność usług marketingowych świadczonych przez skarżącą Spółkę, sztuczne jest wydzielanie ww. świadczeń z usługi marketingu. 5.6. W ocenie Sądu rację ma również skarżąca Spółka, że wskazany przez organ wyrok TSUE w spawach połączonych C-53/09 i C-55/09 odnosi się do odmiennej sytuacji, związanej z dystrybucją nagród na rzecz końcowego odbiorcy (konsumenta) oraz w rozpatrywano w nim jedynie fragment świadczenia, z wyłączeniem aspektu kompleksowości usługi, który ze względu na związanie TSUE zakresem pytań prejudycjalnych, nieodnoszących się do powyższego zagadnienia, nie był w ogóle analizowany. Tym samym tezy tego orzeczenia nie mają znaczenia w przyjętej przez Ministra Finansów ocenie prawnej stanowiska skarżącej Spółki. W konsekwencji należy przyjąć, że nieuprawnione było stanowisko Ministra Finansów, że odrębnemu opodatkowaniu VAT podlegały nieodpłatne wydania towarów i świadczenie usług na rzecz Przedstawicieli grupy docelowej, które służyły wykonaniu usługi głównej. Skoro bowiem ze stanu faktycznego sprawy przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wynika, że Kontrahent Spółki jest zobowiązany na podstawie umowy do uiszczenia na rzecz skarżącej jednego wynagrodzenia powiększonego o marżę, w które wkalkulowane jest wynagrodzenie za nieodpłatne wydania towarów i usług, to jedynym uzasadnionym na gruncie u.p.t.u. jest opodatkowania jedynie usługi marketingowej, w skład której wchodzą nieodpłatne wydania towarów i usług na rzecz Przedstawicieli grupy docelowej. Ze stanu faktycznego sprawy nie wynika też, że między Spółką a Przedstawicielami grupy docelowej istnieje stosunek prawny, jak również to, że skarżąca Spółka, działając na rzecz Kontrahenta, kieruje usługi marketingowe/reklamowe do bezpośredniego konsumenta, który odnosi z niego choćby potencjalną korzyść. Przedstawiciele grupy docelowej, do których kierowana jest ww. usługa nie mogą być uznani za bezpośrednich konsumentów produktów sprzedawanych przez Kontrahenta. Osoby te, co wynika z wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, mogą mieć jedynie wpływ na sprzedaż produktów Kontrahenta. Ze stanu faktycznego sprawy wynika ponadto, że to Spółka przez otrzymywanie od Kontrahenta wynagrodzenia za wyświadczenie usługi marketingowej otrzymuje realną korzyść. Wynagrodzenie to wynika bezpośrednio z umowy, zawartej z Kontrahentem – w tym tylko zakresie istnieje stosunek prawny, o którym mowa w ww. wyroku TSUE w sprawie C-16/93, (Tolsma). Również po stronie Kontrahenta widoczna jest realna korzyść wynikająca z oczekiwane zwiększenie sprzedaży jego produktów. W związku z tym jasno widoczny jest ścisły związek łączący Spółkę z Kontrahentem, a nie Przedstawicieli grupy docelowej ze Spółką. Nie oznacza to jednak, że można przyjąć, że ww. nieodpłatne świadczenia i wydania na rzecz Przedstawicieli grupy docelowej są odrębne i niezależnie (jako przedmiot opodatkowania) od świadczonej przez Spółkę usługi marketingowej. W ocenie Sądu w sprawie należy bowiem wziąć pod rozwagę powoływane przez Spółkę orzeczenia TSUE w sprawach C-68/92 i C-69/92, odnoszą się wprost do usług o takim samym charakterze, jak te będące przedmiotem zaskarżonej interpretacji. Z wyroków tych wynika, że świadczenie usług po niższych cenach lub bez wynagrodzenia, organizacja przyjęć lub bankietów - jeśli w zakres tych czynności wchodzi informowanie odbiorców o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług będących przedmiotem tych czynności w celu zwiększeń sprzedaży lub usługi należy traktować jako element usługi reklamowej. W kontekście powyższych rozważań zasadne są zarzuty skargi o naruszeniu przez Ministra Finansów przepisów prawa materialnego: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. - przez przyjęcie, że wydania towarów/świadczenie usług w ramach akcji promocyjnych podlegają VAT jako odpłatna dostawa towarów/odpłatne świadczenie usług dokonywane na rzecz osób innych niż kontrahent zlecający Spółce wykonanie usługi marketingowej. 6. Minister Finansów ponownie rozpatrując wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej uwzględni powyższe rozważania Sądu orzekającego, stosownie do treści art. 153 P.p.s.a. 7. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a.