I SA/Bd 880/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant Asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2015 r. sprawy ze skargi M. J. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. J. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania W złożonym wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług skarżąca podała, że ukończyła studia na Wydziale Sztuk Pięknych [...] i otrzymała w 1986 r. tytuł magistra sztuki w zakresie konserwacji i restauracji malarstwa i rzeźby polichromowanej, zatem jako twórca posiada prawa autorskie. Będąc twórcą, przysługuje jej prawo do korzystania z praw autorskich i praw pokrewnych (Dz. U. nr 24, poz. 83), co jest zgodne również z ustawą z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. nr 162, poz. 1568). Wnioskodawca od 1998 r. prowadzi działalność gospodarczą i odprowadza podatek w formie karty podatkowej. Według GUS, prowadzona przez stronę działalność została zakwalifikowana jako PKD 91.03.2 Działalność historycznych miejsc i budynków oraz podobnych atrakcji turystycznych. Wykonywane przez skarżącą usługi to prace konserwatorsko-restauratorskie, są one ściśle związane z kulturą i dotyczą zabytków ruchomych. Po zakończeniu prac, strona przekazuje zleceniodawcy dokumentację tych prac oraz przekazuje prawa autorskie do wykonywanego dzieła (na podstawie rozporządzenia Ministra Kultury z dnia 9 czerwca 2004 r. w sprawie prowadzenia prac konserwatorskich, restauratorskich, robót budowlanych, badań konserwatorskich, architektonicznych, a także innych działań przy zabytku wpisanym do rejestru zabytków oraz badań archeologicznych i poszukiwań ukrytych lub porzuconych zabytków ruchomych). W związku z powyższym opisem stanu faktycznego skarżąca zadała pytanie, czy w związku ze zmianą przepisów dotyczących prac konserwatorskich, wykonywana przez nią działalność gospodarcza nie powinna być zwolniona od podatku od towarów i usług, jeżeli nie nastąpiły zmiany w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. nr 24, poz. 83), ustawie o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. nr 162, poz. 1568) oraz ustawie o podatku od towarów i usług - art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) Zdaniem strony, wykonywana przez nią działalność w zakresie konserwacji i restauracji dzieł sztuki jest zwolniona od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko zawarte we wniosku jest nieprawidłowe. W ocenie organu, skarżąca nie może być uznana za twórcę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. nr 90, poz. 631 ze zm.), gdyż przejawem prowadzonej przez nią działalności nie jest powstanie utworu lecz jego konserwacja i restauracja związana z wykonaniem określonych czynności o charakterze technicznym. Usługi konserwatorskie i restauratorskie mają charakter prac odtworzeniowych, pozbawione są indywidualnego, kreatywnego działania. Są to prace naprawcze, które nie przyczyniają się do powstania czegoś twórczego, a jedynie uzupełniają lub odtwarzają stan pierwotny. Z powyższego wynika, iż charakter wykonywanych prac - wbrew twierdzeniu wnioskodawcy - nie wskazuje, aby wykonywane były przez podmiot wymieniony w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy o VAT. Organ wskazał, że wobec utraty mocy prawnej z dniem 31 grudnia 2011 r. przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 73, poz. 392 ze zm.), usługi konserwatorskie i restauratorskie od dnia 1 stycznia 2012 r. nie korzystają ze zwolnienia od podatku, zatem przedmiotowe usługi podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%. Odmienna interpretacja podważałaby racjonalność ustawodawcy. Gdyby bowiem przyjąć, iż przedmiotowe usługi korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie przepisów ustawy, zbędna okazałaby się regulacja § 43 wskazanego rozporządzenia, na podstawie którego przedmiotowe usługi korzystały ze zwolnienia do dnia 31 grudnia 2011 r. Zatem ze względu na niespełnienie przesłanki określonej w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy o VAT, tj. usługi opisane we wniosku nie są usługami indywidualnego twórcy i artysty, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czynności wykonywane przez wnioskodawcę nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie ww. przepisu. Z uwagi na fakt, iż ani przepisy ustawy o VAT, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zastosowania obniżonej stawki podatku od podatku dla usług świadczonych przez wnioskodawcę, o których mowa we wniosku, usługi te podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT, w wysokości 23%. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucając jej naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i przyznanie, że twórcy wykonującemu prace konserwatorskie podlegającemu reżimowi prawa autorskiego nie przysługuje zwolnienie przedmiotowe od podatku od towarów i usług oraz przyjęcie założenia, że zmiana przepisów rangi podustawowej ma wpływ na interpretowanie przepisów rangi ustawowej. Zdaniem skarżącej, wykonywana przez nią działalność w zakresie konserwacji i restauracji dzieł sztuki jest zwolniona od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy o VAT. W tym zakresie strona powołała się na wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1750/12 dotyczący analogicznej sprawy oraz na opinię prof. dr hab. [...] w sprawie autorskiego charakteru prac konserwatorskich, które załączyła do skargi. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r., poz. 1647, ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Stosownie do art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a."), Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie do art. 57 a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucając jej naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), poprzez jego błędną wykładnię i przyznanie, że twórcy wykonującemu prace konserwatorskie podlegającemu reżimowi prawa autorskiego nie przysługuje zwolnienie przedmiotowe od podatku od towarów i usług oraz przyjęcie założenia, że zmiana przepisów rangi podustawowej ma wpływ na interpretowanie przepisów rangi ustawowej. Zdaniem skarżącej, wykonywana przez nią działalność w zakresie konserwacji i restauracji dzieł sztuki jest zwolniona od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy o VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 33b ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów. Zatem objęte powyższym zwolnieniem są niektóre usługi kulturalne świadczone przez twórców, a mianowicie te, które wynagradzane są w formie honorariów. Ustawodawca w analizowanej normie prawnej odwołuje się do ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006, Nr 90, poz. 631 ze zm.). Przy czym to odesłanie odnosi się do pojęcia twórcy i artysty wykonawcy. Powyższy zaś akt prawny w sposób jednoznaczny nie definiuje tych pojęć. W art. 8 w/w ustawy wskazano jedynie, że twórca jest podmiotem praw autorskich. Te zaś zostały zdefiniowane w art. 1 bardzo szeroko. Stosownie do treści ustępu 1 przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Zatem ustawodawca przede wszystkim kładzie nacisk na działalność twórczą noszącą cechy indywidualnego charakteru. Wnioskodawca wskazując we wniosku stan faktyczny podał, że "ukończył studia na Wydziale Sztuk Pięknych i otrzymał tytuł magistra w zakresie konserwacji i restauracji malarstwa i rzeźby polichromowanej. Wykonywane usługi to prace konserwatorsko-restauratorskie, ściśle związane z kulturą i dotyczą zabytków ruchomych. Po zakończeniu prac przekazuje się zleceniodawcy dokumentację tych prac oraz prawa autorskie do wykonywanego dzieła." Minister Finansów uznał ten stan faktyczny za wystarczający do wydania interpretacji indywidualnej. Nie wzywał bowiem wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Tenże stan faktyczny nie jest oceną materialnoprawną, a zatem wiąże organ interpretacyjny oraz sąd administracyjny dokonujący kontroli legalności zaskarżonej interpretacji. Skoro więc wnioskodawca podaje, że świadczone przez niego usługi kulturalne, bliżej nie opisane we wniosku, mogą być charakterystyczne dla działalności twórczej, mające cechy indywidualne, a prawa autorskie po otrzymaniu honorarium przenoszone są na zleceniodawców, to nie sposób zaakceptować stanowiska, że powyższy stan faktyczny nie wyczerpuje dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 33b ustawy o VAT. Należy bowiem ponownie podkreślić, że Minister Finansów nie może wydawać indywidualnej interpretacji w oparciu o stan faktyczny wykreowany przez organ interpretacyjny. Zwolnienie od podatku od towarów i usług, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 33b ustawy o VAT nie będzie miało zastosowanie do wszystkich usług świadczonych przez stronę. Dotyczy bowiem jedynie działań o charakterze twórczym, noszących cechy indywidualne, wynagradzanych za pośrednictwem honorariów w zamian za które przenoszone są prawa autorskie na zleceniodawców. Natomiast powyższym zwolnieniem nie będą objęte działania o charakterze czysto technicznym. Nie można się zgodzić, że treść art. 3 pkt 6 i 7 ustawy z 23 lipca 2003r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. z 2014r., poz. 1446) przemawia za tym, że przejawem prowadzonej przez skarżącego działalności nie jest tworzenie utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, lecz jedynie wykonywanie czynności o charakterze technicznym. Art. 3 pkt 6 definiujący prace konserwatorskie i art. 3 pkt 7 odnoszący się do prac restauratorskich, określa cel tych prac a nie charakteryzuje i opisuje na czym te prace polegają. Wniosek ten potwierdza zresztą proste odczytanie tych norm. Trafnie również zarzucono, że z treści § 43 i § 46 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 73, poz. 392 ze zm.), obowiązującego w 2011 r. nie można wysnuć wniosku, że usługi konserwatorskie od dnia 1 stycznia 2012 r. nie podlegają zwolnieniu. Nie jest bowiem uzasadniony pogląd, że utrata mocy obowiązującej powyższych norm prawnych zawartych w akcie prawnym rangi podustawowej przesądza o tym, że z dniem 1 stycznia 2012 r. usługi polegające na prowadzeniu prac konserwatorskich i restauratorskich przestały korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 grudnia 2013r., I FSK 1750/12). Zatem zarzuty skargi są zasadne i interpretację należało uchylić stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach orzeczono stosownie do art. 200 p.ps.a. Stosownie do art. 153 p.p.s.a., organ jest związany tym wyrokiem.