I SA/Rz 921/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek / spr./ Sędziowie SO del. Piotr Popek WSA Tomasz Smoleń Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2015r. sprawy ze skargi spółki "A" w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 rok oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez "A" spółka z o.o. z siedzibą w Z. (określanej dalej także jako spółka, skarżąca) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] określającej w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 69.526 zł, decyzją z dnia [...] lipca 2015 r., nr [...], uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. zobowiązania podatkowego w wysokości 69.526,00 zł i określił w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 0,00 zł a w pozostałej części decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, uznał że rejestr zakupu "A" spółka z o.o. za grudzień 2012 r. jest nierzetelny w części zapisów wynikających z 13 faktur VAT dotyczących zakupu folii stretch, w których jako wystawca widnieje "B" oraz 2 faktur VAT dotyczących zakupu folii stretch, w których jako wystawca widnieje "C" spółka z o.o. Numery wszystkich tych faktur oraz wynikające z nich kwoty zostały wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W ocenie organu pierwszej instancji zakwestionowane faktury są nierzetelne i nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, brak było zatem podstaw do obniżenia podatku należnego za grudzień 2012 r. o kwotę podatku w nich wykazanego tj. o kwotę 944.027,20 zł. Stwierdzono również nierzetelność rejestru sprzedaży za grudzień 2012 r. w zakresie wykazania w nim kwot wynikających z 29 faktur dotyczących dostaw wewnątrzwspólnotowych folii stretch, opodatkowanych stawką VAT w wysokości 0 %, wystawionych przez skarżącą spółkę na rzecz "D". Organ pierwszej instancji stwierdził, że 26 z 29 faktur nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji gospodarczych, są więc nierzetelne, w związku z czym kwoty z nich wynikające wyłączono z rozliczenia analizowanego okresu. W przypadku 3 faktur uznano, że dotyczą one dostaw krajowych, podlegających opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 23 %. Dokonane ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2015 r., którą określono spółce w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 69.526 zł oraz kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika w wysokości 0 zł. Spółka odwołała się od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości. Wydanej decyzji zarzucono: naruszenie art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 4, art. 22 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 42 ust. 1 i 11, art. 86 ust. 1, 2 pkt 1 lit a i ust 10, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. - określanej dalej jako ustawa VAT), - naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. - określanej dalej jako Ordynacja podatkowa) poprzez nieuwzględnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i dokonanie niepełnego zebrania materiału dowodowego oraz dokonanie niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego, naruszenie prawdy obiektywnej w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy i przyjęto, że faktury dokumentują czynności, które nie zostały wykonane. Zarzucono także bezpodstawne przyjęcie braku istnienia po stronie podatnika dobrej wiary oraz przyjęcie, że transakcje dokonywane przez niego nie miały charakteru transakcji handlowych - gospodarczych oraz poprzez przyjęcie, że podatnik może ponosić negatywne skutki działań swoich kontrahentów, pomimo braku istnienia dowodów świadczących o działaniu podatnika bez istnienia dobrej wiary. Spółka wskazując na wadliwość oceny materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji zaznaczyła, że ustalenia te dokonano z pominięciem istnienia dobrej wiary po jej stronie, powołując się przy tym na treść szeregu wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie potwierdzających w jej ocenie, że "podatnika można pozbawić prawa do odliczenia jedynie w dwóch sytuacjach: gdy podatnik wiedział, że uczestniczył w oszustwie, oraz gdy podatnik powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie". Odwołująca podniosła także, że "prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług", a ograniczenie tego prawa wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT "jako odstępstwo od zasady, powinno być stosowane w przypadkach oszustw podatkowych z udziałem podatnika". Według spółki "organ kontrolujący nie wykazał, ani nie dysponuje jednoznacznymi dowodami na poparcie swoich twierdzeń, ze sporne faktury są fakturami pustymi, że za tymi fakturami nie szły żadne towary wymienione w tych fakturach". Odwołująca zarzuciła również, że "dokonana ocena dowodów wykracza (...) poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nosi cechy dowolności, czy powierzchowności". Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] lipca 2015 r., uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. zobowiązania podatkowego w wysokości 69.526,00 zł i określił w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 0,00 zł a w pozostałej części decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Organ odwoławczy w uzasadnieniu wydanej przez siebie decyzji wskazał, że organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku wynikającego z faktury, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło - i to między stronami wskazanymi w fakturze - do rzeczywistej operacji gospodarczej, W wyniku czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahentów skarżącej spółki tj. "C" spółka z o.o. i "B" ustalono, że "C" spółka z o.o. w grudniu 2012 r. miała nabyć folię stretch w firmie "E", a "B" wyłącznie w "C" spółka z o.o. (potwierdzają to również wyjaśnienia P. C. z dnia 27 lutego 2013 r.). Zatem w istocie to "C" spółka z o.o. miała być dostawcą folii do "A" spółka z o.o., z tym, że część towaru spółka ta nabyła bezpośrednio w "C" spółka z o.o., a resztę za pośrednictwem "B". Z przeprowadzonych dowodów z zeznań P. C.(protokół przesłuchania strony z dnia 20 marca 2013 r.) i K. C. (protokół przesłuchania świadka z dnia 13 maja 2013 r.) wynika, że kontakt z firmą "C" spółka z o.o. nawiązali za pośrednictwem Internetu. Nie byli w siedzibie "C" spółka z o.o., a z prezesem zarządu M. D.kontaktowali się tylko telefonicznie i mailowo. Przy czym K.C. zeznał: "z firmy "C" zna (...) osobiście pana P., który przyjeżdżał do Z.." Wszelkie sprawy handlowe załatwiane były przez telefon lub Internet. Wiarygodność spółki "C" oceniono na podstawie przesłanych kserokopii dokumentów rejestrowych z KRS, potwierdzenia nadania numeru NIP oraz zaświadczenia o numerze identyfikacyjnym REGON. Zamówienia wysyłane były w formie mailowej i była to kopia zamówienia składanego przez słowacką firmę "D". Warunki dostaw dotyczące ilości i ceny K. C. w imieniu "B" spółka z o.o. ustalał z "panem P.", natomiast potwierdzenie tych ustaleń otrzymywał pocztą elektroniczną od prezesa zarządu "C" spółka z o.o. Faktury od "C" spółka z o.o. przekazywane były przez kierowców przewożących towar, przesyłane pocztą lub pocztą elektroniczną i następnie drukowane. W toku postępowania prezes zarządu "A" spółka z o.o. P. C. zmienił stanowisko dotyczące miejsca odbioru i przeładunku towarów informując, że miejsce to znajdowało się w W. a nie w Z. i zostało błędnie wskazane w 25. dokumentach CMR (wyjaśnienia strony z dnia 23 maja 2013 r.). Nie wskazał jednak adresu w W., pod którym następował załadunek/przeładunek towarów. Nie przedstawił również żadnych informacji dotyczących przewoźników, którzy dostarczali folie od nabywcy do miejsca jej rozładunku/przeładunku w W. lub Z.. Przewoźników nie wskazał również K. C., który do protokołu przesłuchania świadka z dnia 13 maja 2013 r. zeznał: "Nie kserowałem dokumentów kierowców, którzy przywozili towar, gdyż nie widziałem takiej potrzeby." W wyniku czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w firmie "E" (protokół z dnia 22 maja 2013 r., znak: [...]), stwierdzono brak faktur VAT dotyczących zakupu i sprzedaży folii, w szczególności wystawionych dla "C" spółka z o.o. Przedmiotem działalności tej firmy było świadczenie usług transportowych na zlecenie innych podmiotów. Przesłuchany na tą okoliczność M. P. (protokół przesłuchania z dnia 30 września 2013 r., znak: [...]) zeznał, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się wyłącznie świadczeniem usług transportowych, nigdy nie handlował folią. Po okazaniu mu kserokopii faktur VAT na których jako wystawca figuruje "E", a jako odbiorca "C" spółka z o.o. wskazał, że "ma (...) inną pieczątkę firmową (...) oraz adres [...], a nie jak na okazanych fakturach ul. [...]", a "przy wystawianiu faktur nie korzysta (...) z programu komputerowego i-faktury.pl.". Na pytanie, czy wystawiał inne faktury np. w grudniu 2012 r., w których jako odbiorca folii stretch figurowała "C" spółka z o.o. z siedzibą w W., odpowiedział, że "na pewno nigdy nie wystawiał (...) takich faktur ani w grudniu 2012 r. ani kiedykolwiek" zeznał też, że nigdy nie zetknął się ze spółką "C" ani z przedstawicielami tej firmy. W samej spółce "C" spółka z o.o. przeprowadzone zostało postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-B. z dnia [...] marca 2015 r., znak: [...], w której stwierdzono, że wystawione przez "C" spółka z o.o. faktury VAT nie dokumentują faktycznej sprzedaży folii i blachy za okres objęty tym postępowaniem m.in. za grudzień 2012 r. (wyciąg z decyzji włączony do akt postępowania postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2015 r., znak: [...]). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia [...] lutego 2015 r., dopuścił jako dowód w postępowaniu kontrolnym materiały zgromadzone w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w R., sygn. akt [...] tj.: wyciąg z protokołu przesłuchania M. D. z dnia [...] lipca 2014 r. (prezesa "C" spółka z o.o.), wyciągi z protokołów przesłuchania P. K. B. z dnia [...] i [...] oraz [...] lipca 2014 r. (udziałowca m.in. firmy "C" spółka z o.o.), kserokopie dwóch protokołów przesłuchań D. S. z dnia [...] czerwca 2014 r. i z dnia [...] czerwca 2014 r. (prezesa "F" spółka z o.o. i "G" spółka z o.o.), kserokopie protokołów przesłuchań D. K. z dnia [...] czerwca 2014 r. i z dnia [...] września 2014 r. (współzałożyciela "G" spółka z o.o.) oraz kserokopię protokołu przesłuchania D. B. K. z dnia [...] lipca 2014 r. (prezesa "D"). M. D., prezes "C" spółka z o.o. zeznała, że P. K. B.. poznała przez portal internetowy i po kilku miesiącach znajomości zaproponował jej wspólne założenie firmy. Po przyjęciu tej propozycji, odkupiła udziały w "C" spółka z o.o. od P. W... Z zeznań wynika, że "cała ta działalność polegała na tym, że P. K.-B. informował (...) jakie faktury ma (...) wystawić, czyli z jakim podmiotem była transakcja, wskazywał (...) wartości, daty jakie ma (...) wpisać na fakturze, nazwę dostawcy łub odbiorcy". Przesłuchiwana potwierdziła, że "była (...) raz w Z. w firmie P. C., ale tylko z racji towarzyszenia P. K. B.. (...). Nigdy nie spotkała (...) się też z przedstawicielem "E" (...)" oraz, że "oprócz firmy "E" nie było innego podmiotu figurującego w dokumentacji jako dostawca do C". Końcowo stwierdziła, że "Nie było w C żadnych kierowców przywożących towar, żadnych samochodów dostawczych. Był jedynie obrót w postaci faktur VAT zakupów i sprzedaży". "C" spółka z o.o., która miała dostarczać towar do "A" spółka z o.o. (także pośrednio poprzez firmę "B" kupującą folię stretch wyłącznie od "C" spółka z o.o.), rzekomo nabyła go od firmy "E" - co jak wykazało prowadzone postępowanie okazało się fikcją (wskazują na to: zeznania M. P. właściciela firmy "E" - opisane wyżej, P. K. –B., który przyznał, że pozorował transakcje z firmą "E", M. D., która potwierdziła tylko "obrót" w postaci faktur VAT zakupów i sprzedaży oraz decyzja ostateczna z dnia [...] marca 2015 r., wydana wobec "C" spółka z o.o. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-B.). Odnośnie nabycia folii od "C" spółka z o.o., czy też "B", kontrolowana spółka nie dysponowała natomiast poza fakturami żadnymi dokumentami, potwierdzającymi, że doszło do transakcji fakturowanych dalej jako wewnątrzwspólnotowa dostawa na rzecz "D". Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał w ocenie organu odwoławczego na uznanie, że do przekazania prawa do rozporządzania towarem jak właściciel pomiędzy "C" spółka z o.o., "B"i "A" spółka z o.o. nie doszło. W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji w ustalonym stanie faktycznym prawidłowo uznał, że spółce "A" nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT, na których jako sprzedawca folii stretch widnieje "C" spółka z o.o. oraz "B" i zasadnie zastosował przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT. Uwzględniając powyższe w ocenie organu odwoławczego należało uznać, że podatnik w deklaracji VAT-7 za grudzień 2012 r. zawyżył podatek naliczony do odliczenia o kwotę 944.027,20 zł. Ponadto "B" spółka z o.o. w rejestrze sprzedaży za grudzień 2012 r. zaewidencjonowała 29 faktur VAT wystawionych dla "D". Wszystkie faktury, jak wynika z ich treści, dotyczyły dostaw folii stretch opodatkowanych stawką 0%. Na okoliczność dostaw wewnątrzwspólnotowych spółka przedstawiła szereg dokumentów (dokumenty CMR, dowody wydania WZ, specyfikacje towarowe, oświadczenia "D". o przyjęciu towaru, kserokopie dowodu osobistego kierowcy i dowodu rejestracyjnego ciągnika i naczepy, które miały potwierdzać dokonanie dostaw i wywóz towaru poza terytorium kraju). W celu sprawdzenia rzetelności przedstawionych dokumentów dotyczących wywozu towaru z terytorium Polski przesłuchano kierowców i zwrócono się do właścicieli pojazdów, których numery rejestracyjne widnieją na dowodach CMR o udzielenie informacji dotyczących świadczonych usług. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego żaden z kierowców i właścicieli pojazdów/przewoźników, którymi jak wskazała spółka przewożone były towary z Z. (po wyjaśnieniach strony z dnia 23 maja 2013 r. również z W.) na S., nie potwierdził tego faktu. Ponieważ rzekomi przewoźnicy nie potwierdzili przyjęcia towaru i jego transportu na Słowację wykazane przez spółkę dostawy wewnątrzwspólnotowe nie były zrealizowane. Z uzyskanej informacji od słowackiej administracji podatkowej wynika, że w dniu 23 stycznia 2014 r. pod podanym adresem siedziby "D". nie było żadnych oznaczeń wskazujących na jej istnienie, właściciel budynku wyjaśnił, że firma "D’ wynajmowała pomieszczenie nr [...] pod adresem [...] ale umowa została wypowiedziana z dniem 1 stycznia 2014 r. w związku z niewywiązywaniem się przez "D" ze zobowiązań. Z kolei P. K. B. jako przedstawiciel spółki złożył oświadczenie, że "D". w okresie 2012-2013 r. nie zatrudniała żadnego pracownika, w 2012 r. nie wynajmowała pomieszczenia magazynowego na Słowacji oraz że posiadała 2 pojazdy mechaniczne: Ford CMX i Fiat Ducato. D. S., prezes "G" spółka z o.o. i "F" spółka z o.o. (protokoły przesłuchania świadka i podejrzanego z dnia [...]czerwca 2014 r.) zeznała, że "G" spółka z o.o. brała udział w łańcuchu podmiotów, których celem było popełnienie przestępstw podatkowych ukierunkowanych na wyłudzanie podatku VAT poprzez m.in. wystawianie dokumentów tj. faktur, CMR, które pozorowały transakcje nie mające w rzeczywistości miejsca. W większości przypadków towar wyjeżdżał rzekomo za granicę - najczęściej na Słowację i na tej podstawie następował zwrot podatku VAT z tytułu dostaw WDT. (...). W łańcuchu tym poza spółką "G’ (...) brały udział jeszcze inne spółki z o.o. tj. "F", "C", "D", "H"’, "I" i "J". Jeśli chodzi o osoby biorące w tym udział (...) poza P. K. B.: P. i K. C. z R. (...)" oraz, że "pieniędzmi z wyłudzonego VAT z tytułu obrotu folią dzielili się P. K. B. z P. C., K. C. i prawdopodobnie jakimś pracownikiem (...) z Urzędu Skarbowego". Mechanizm działalności opisuje również D.K., wiceprezes "G" spółka z o.o. (protokoły przesłuchania podejrzanego z dnia [...] czerwca 2014 r. i [...] września 2014 r.). Wskazał on między innymi, że wypełnione in blanco dokumenty w postaci specyfikacji towarowej, faktury, CMR i oświadczenia od K. C. na Z., (...) opieczętowywał (...) stosownymi pieczątkami, przekazy wał (...) te dokumenty P. K. B., on je podpisywał, (...), po czym (D. K.) odwoził (...) je do K. C.". Dalej zeznał, że zdarzało się, że wyjeżdżał na Słowację i korzystając ze słowackiego druku (odpowiedniku listu poleconego w Polsce) wysyłał te dokumenty na adres podmiotów należących do C.. Miało to, jak stwierdził "świadczyć o tym, że ten towar opuścił Polskę" a także, że słyszał, że "C. i P. K. Bloch" dzielą się pieniędzmi "pod stołem" z wyłudzenia VAT, co zdaniem przesłuchanego miało wpływ na znaczne zyski z tytułu obrotu folią. Przesłuchana w Prokuraturze Okręgowej w R. D. B. K., prezes "D". na Słowacji (protokół przesłuchania podejrzanego z dnia [...] lipca 2014 r.) zeznała, że "(...) mąż P. K.-B. nawiązał kontakt na Słowacji z osobą, której danych nie zna (...). Wówczas mąż zaproponował (jej) utworzenie firmy na Słowacji [...]". P. K. B. w tym czasie był karany i miał zakaz prowadzenia działalności. Dalej przesłuchana stwierdziła, że "(...) niedługo po tej rejestracji spółki udzieliła (...) mężowi notarialnie na Słowacji pełnomocnictwo do wszystkich czynności w spółce "D". Spółka miała zajmować się sprzedażą folii. (Ona) w tej spółce widniała (...) tylko na papierze. Czasami razem z mężem jeździła [...] na Słowację, gdy (jej) podpis był niezbędny dla jakiejś czynności, wiązało się to np. z rejestracją samochodów na spółkę". D. B.K. zeznała, że osobę P. C. kojarzy jako osobę współpracującą z jej mężem i że, mógł on przyjeżdżać do biura spółki "G" w W. Przesłuchany w dniu [...] lipca 2014 r. jako podejrzany P. K.-B. zeznał, że folia z "K" wywożona była w ten sposób, ze organizowano dwa transporty, jeden jechał na granice ze Słowacją i przekraczał granicę w Barwinku, czyli doszło do rzeczywistej dostawy do "D", natomiast drugi transport był kierowany w Polskę. "Cały proceder handlu folią, który miał miejsce do tej pory w firmie "L" należącej do P. C., a reprezentowanej przez K. C. miał przejść na firmę "B" spółka z o.o. należącą do K. C.". Przyznał, że w przypadku dużej ilości transportów folii (więcej niż 2-3 dziennie) otrzymał od K. C. propozycję, że "za jednego tira otrzymuje dodatkowo kwotę 2300 zł (...)". "Towar w postaci folii cały czas z jednej strony wyjeżdża na Słowację "D", a z drugiej strony tj. drugim transportem jeździ do odbiorcy krajowego, kierowca odpowiedzialny za transport otrzymuje dokument WZ" (zeznania z dnia 16 lipca 2014 r.). Ponadto stwierdził, że "Nie wie [...] czy P. C. miał świadomość, że dostawy nie zostały zrealizowane na rzecz "D", ale na pewno wiedzę taką posiadał K.C., który później założył na siebie działalność i odsunął ojca od całej sprawy" (zeznania z dnia 5 lipca 2014 r.). Mając na uwadze opisane wyżej ustalenia organ uznał, że wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (folii strech) na rzecz "D", na udokumentowanie których wystawiono zakwestionowane faktury, nie miały miejsca. Dla uznania danej czynności za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów niezbędne jest by prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i towar został wywieziony z terytorium kraju i dostarczony do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, tj. fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. W przedmiotowej sprawie towar nie został wywieziony z terytorium kraju na terytorium Słowacji. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił natomiast oceny organu pierwszej instancji w zakresie uznania trzech faktur dotyczących dostaw wewnątrzwspólnotowych folii stretch, jako dokumentujących dostawy krajowe, podlegające opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23 %. W jego ocenie w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających, że doszło do krajowych dostaw folii z "A" spółka z o.o. do firm "M" i "N" W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2015 r., wnosząc o jej uchylenie zarzucono naruszenie art. 86 ust. 1, 2 pkt 1 lit. a i ust. 10, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi wskazano, że wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzja nie znajduje oparcia w przepisach prawa oraz przede wszystkim w stanie faktycznym sprawy. Z ustaleniami organu kontrolującego nie sposób się zgodzić, bowiem organ ten wyciągnął błędne wnioski z zebranego materiału dowodowego i rzeczywistego stanu przedmiotowej sprawy oraz błędnie zinterpretował przepisy mające zastosowanie w tej sprawie. Podstawowym zadaniem w ramach kontroli jest ustalenie stanu faktycznego, na który składają się zdarzenia faktyczne i prawne istotne z punktu widzenia obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz objętych zakresem kontroli. W celu dokonania ustaleń stanu faktycznego w ramach kontroli podatkowej, kontrolujący podejmuje się gromadzenia dowodów na podstawie zasad przewidzianych dla postępowania dowodowego. Organ bowiem błędnie zinterpretował zebrane dowody w sprawie. Organ kontrolujący nie dokonał wszelkich niezbędnych ustaleń zmierzających do wyjaśnienia oraz ustalenia rzeczywistego stanu przedmiotowej sprawy, a te których dokonał traktuje wybiórczo i dopasowuje je do swojej wizji rozwiązania sprawy i ukarania podatnika. Można by nawet pokusić się o stwierdzenie, że organ w tej sprawie postępuje z automatu. W skardze wskazano także, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest bardzo istotną wytyczną przy wykładni dyrektyw VAT co niejednokrotnie podkreślano w orzecznictwie TSUE. W wielu orzeczeniach bowiem interpretowano regulacje dyrektyw VAT w taki sposób, aby osiągnięta była neutralność podatku dla podatników. Nie można zatem odbierać prawa do odliczenia podatku naliczonego tylko z powodu niespełnienia warunków formalnych, jakie prawo krajowe nakłada na podatników, jeśli tylko przyznanie w danej sytuacji podatnikowi prawa do odliczenia mieściłoby się w schemacie VAT. W przepisie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, ustawodawca zawarł ograniczenie prawa do odliczenia VAT przewidując, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Powyższe ograniczenie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jako odstępstwo od zasady, powinno być stosowane w przypadkach oszustw podatkowych z udziałem podatnika. Taki wniosek płynie z orzecznictwa TSUE który interpretując regulację Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1), wielokrotnie wskazywał, że w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji, do odliczenia naliczonego VAT nie może ucierpieć wskutek okoliczności, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje, o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć, inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w VAT (wyroki TSUE z 12 stycznia 2006 r. w sprawie C-354/03 Optigen Ltd., Fulcrurn Electronics Ltd. i Bond House Systems Ltd. v. Commissioners of Customs & Excise; z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling SPRL). W ocenie autora skargi z powołanych orzeczeń TSUE wynika, że podatnika można pozbawić prawa do odliczenia jedynie w dwóch sytuacjach: gdy podatnik wiedział, że uczestniczył w oszustwie, oraz gdy jest związek zakupu z działalnością opodatkowaną. Przyjęcie stanowiska odmiennego byłoby sprzeczne z uregulowaniami wspólnotowymi, w szczególności z zasadą neutralności podatku VAT dla przedsiębiorcy-podatnika i oznaczałoby przerzucenie na podatnika całego ryzyka wyboru uczciwego kontrahenta przy jednak ograniczonych możliwościach podatników w zakresie sprawdzenia rzetelności kontrahenta. Oczywistym jest, że celem wskazanych wyżej uregulowań krajowych ograniczających prawo odliczenia podatku naliczonego było ograniczenie możliwości unikania płacenia podatków, zapobiegania używania przepisów podatkowych w celach sprzecznych z ich funkcją. Jednakże przepisy krajowe muszą uwzględniać uregulowania wspólnotowe, zwłaszcza w zakresie podatku dalece zharmonizowanego jakim jest podatek VAT, a więc możliwość zakwestionowania przez organ podatkowy odliczenia podatku naliczonego nie może wynikać z samego ustalenia, że rzeczywistym sprzedawcą towaru był inny podmiot niż wpisany na fakturze. Organy podatkowe kwestionując dokonane transakcje wewnątrzwspólnotowe i prawo podatnika do stosowania stawki VAT 0%, powinny dokładnie zebrać materiał dowodowy. Podatnik nie może ponosić odpowiedzialności za działania osób trzecich, chyba że wiedział lub mógł wiedzieć o nieuczciwych zamiarach importerów. W tym zakresie organ pozostaje bezczynny, tak jakby orzecznictwo TSUE go nie dotyczyło. Biorąc pod uwagę całokształt akt sprawy nie można przyjąć, aby organy podatkowe w sposób jednoznaczny wykazały na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z nie wykonaniem usługi przez stronę transakcji. Okoliczności sprawy świadczą o tym, że strona nie była świadomym uczestnikiem nielegalnego procederu, współdziałającym z wystawcą spornych faktur. Zebrany w sprawie materiał dowodowy został wadliwie oceniony poprzez przyjęcie, że transakcje strony skarżącej w zakwestionowanym zakresie, nie były dokonywane w dobrej wierze co do ich rzetelności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sad Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej w skrócie p.p.s.a. uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W przedmiotowej sprawie spornymi są dwie kwestie: pierwsza dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez organy faktur w łącznej kwocie 944.027,20 zł wystawionych przez "C" spółka z o.o. oraz "B", druga natomiast odnosi się do zasadności uznania za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów transakcji wykazanych na fakturach przez skarżącą spółkę na rzecz "D". Organy podatkowe w kompletny sposób przeprowadziły postępowanie dowodowe, gromadząc wszelkie dowody potrzebne dla rozstrzygnięcia sprawy. Ich działanie spełnia wymaganie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego, o którym mowa w art. 122 Ordynacji podatkowej. W pierwszej kolejności trzeba stwierdzić, że prawidłowe jest stanowisko organów, że faktury dotyczące zakupu folii stretch, w których jako wystawca widnieje "B", oraz faktury VAT dotyczące zakupu folii stretch, w których jako wystawca widnieje "C" spółka z o.o. są nierzetelne i nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, brak było zatem podstaw do obniżenia podatku należnego za grudzień 2012 r. o kwotę podatku w nich wykazanego tj. o kwotę 944.027,20 zł. Oceniając stanowisko organów w tej mierze trzeba w pierwszej kolejności stwierdzić, że kwestia odliczenia VAT została uregulowana w interesującym Sąd zakresie w przepisach art. 168 lit. a i 178 lit. a dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.). Wskazane przepisy wymagają do powstania tego prawa, aby podatnik dokonał zakupu towaru lub usługi, która będzie następnie służyć do wykonywania czynności opodatkowanych a nabycie to musi zostać potwierdzone wystawioną przez sprzedawcę lub usługodawcę fakturą. Prawo do odliczenia podatku naliczonego składa się więc z elementu materialnego w postaci rzeczywiście zrealizowanej pomiędzy dwoma podmiotami transakcji i elementu formalnego w postaci faktury wystawionej przez dostawcę lub usługodawcę na rzecz nabywcy - podatnika VAT, mającego zamiar dokonać odliczenia. Realizacja prawa jest uzależniona od spełnienia tych dwóch elementów. Analogicznie prawo podatnika w drodze implementacji dyrektywy zostało uregulowane w ustawie VAT. W przepisie art. 86 ust.1 ustawy VAT wskazano, że w zakresie, w jakim towary lub usługi nabyte są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatnikowi (art. 15 ustawy VAT) przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Art. 86 ust. 2 ustawy VAT stanowi, że suma podatku VAT polegająca odliczeniu musi wynikać z wystawionych faktur. Również w polskim prawie krajowym dokonać odliczenia można w przypadku spełnienia dwóch elementów: materialnego i formalnego. Innymi słowy mówiąc, podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli posiada fakturę dokumentująca dokonaną czynność zakupu towarów lub usług i czynność ta miała miejsce pomiędzy stronami w niej wskazanymi (zgodność podmiotowa) i dotyczy towaru lub usług, które rzeczywiście zostały nabyte (zgodność przedmiotowa). W innym przypadku podatnik nie posiada uprawnienia do odliczania w zakresie, w jakim w szczególności wskazują przepisy art. 88 ust. 3 a. W szczególności - co istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, z mocy art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy VAT nie podlegają odliczeniu kwoty wynikające z faktur dokumentujących czynności jakie nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Aby zatem odmówić podatnikowi prawa do odliczenia organy muszą ustalić, że dana czynność pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturze jako uczestnicy transakcji w rzeczywistości nie miała miejsca, zaś faktura nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Istnieją przy tym dwie możliwości występowania transakcji związanych z wystawianiem faktur nie odzwierciedlających rzeczywistości. Po pierwsze, będą to takie transakcje, kiedy w ogóle podmiot kupujący (i odliczający następnie podatek) nie dokonuje jakiegokolwiek nabycia (pusta faktura) i duga sytuacja, gdy w rzeczywistości dokonuje nabycia towarów takich jak wymienione w fakturze, jednak ma to miejsce od innego podmiotu niż ten, który wystawia fakturę (faktura od firmanta). W tej pierwszej sytuacji podatnik nigdy nie będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego, w drugiej sytuacji, jego prawo może zostać uwzględnione z uwagi na ochronę, jaka dla podatników VAT wynika z zasady neutralności podatku, co znajduje szczególne źródło w orzecznictwie TSUE. Dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy organy musiały przede wszystkim ustalić, czy transakcja pomiędzy wskazanymi na wstępie podmiotami a skarżącą spółką miała w rzeczywistości miejsce, czyli czy podmioty te sprzedały jej folie strech w ilościach wskazanych w zakwestionowanych fakturach. Organy zasadnie w tej mierze przyjęły, że zakwestionowane transakcje dotyczące nabycia foli strech w ogóle nie miały miejsca. W tym zakresie organy przeprowadziły szerokie postępowanie dowodowe w ramach którego nie ograniczyły się jedynie do dokumentacji zgromadzonej w skarżącej spółce, ale składające się z dokumentacji spółki "C" spółka z o.o. , firmy "E" prowadzonej przez M. P., oraz protokołów przesłuchania między innymi świadków – M.D. - prezesa zarządu spółki z o.o. "C" ), M. P. właściciela firmy "E", P. K. B., zeznających na okoliczności istotne dla niniejszej sprawy. Odnośnie sposobu prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę z o.o. "C" przesłuchani M. D. oraz P. K. B. zgodnie w swoich zeznaniach opisują działalność tej spółki, z których to relacji wynika zgodny obraz, że spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Osoby te zgodnie wskazują, że prowadzony był jedynie "obrót fakturami". Taki stan rzeczy znajduje także potwierdzenie w decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego W. -. z dnia [...] marca 2015 r., znak: [...], w której stwierdzono, że wystawione przez "C" spółka z o.o. faktury VAT nie dokumentują faktycznej sprzedaży folii i blachy za okres objęty tym postępowaniem tj. między innymi za grudzień 2012 r. Wyciąg z decyzji został włączony do akt postępowania postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2015 r. Rozważania dokonane przez organy odnośnie zgromadzonego materiały dowodowego są obszerne i wszechstronne. Odnoszą się zarówno do sposobu składania relacji przez świadków, ich treści i są powiązane z innymi dowodami, zwłaszcza ustaleniami co do przedmiotu i rzeczywistości działania spółki z o.o. "C", w której miała być kupowana folia strzech czy to przez skarżąca spółkę czy też "B" która następnie miała ją sprzedawać skarżącej spółce. Dokonując oceny tych dowodów i dokonując następnie na tej podstawie ustaleń faktycznych organy nie naruszyły prawa procesowego, a w szczególności art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującego w sposób wszechstronny rozpatrzyć materiał dowodowy. Rozważania dotyczące dowodów są wszechstronne i łączą się w jedną całość. Dokonując powyższej oceny przeprowadzonego postępowania podatkowego i dokonanej oceny dowodów (sąd nie dokonuje własnej oceny dowodów) Sąd uznał, że nie jest uzasadniony zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego. Organy - w świetle zgromadzonego materiału mogły uznać, że spółka "C" nie dokonywała dostaw do skarżącej spółki bądź do "B", która następnie miała realizować dostawy na rzecz skarżącej spółki, bo po pierwsze, osoby z nią związane nie potwierdziły, a wręcz zaprzeczyły, by prowadziła ona rzeczywistą działalność gospodarczą, po drugie organy również wykazały (w tym decyzjami podatkowymi), że nie prowadziła ona działalności gospodarczej, z czego uzasadniony jest wniosek, że nie mogły zostać - wbrew temu co mówi P. C., takie dostawy zrealizowane. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w niezbędnym zakresie, zaś ocena dowodów jest wszechstronna. W takim stanie sprawy organy miały prawo przyjąć, że transakcje pomiędzy wymienionymi podmiotami nie zaistniały. Bez znaczenia są zatem w tej mierze powołane w skardze orzeczenia sądów administracyjnych i TSUE dotyczące dobrej wiary podatnika. Wobec przyjęcia, że sporne faktury dotyczyły fikcyjnych transakcji nie znajdą zastosowania powołane przez skarżącą orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczące obowiązku ustalania zachowania należytej staranności przy dokonywaniu transakcji, koniecznej dla zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zasadne jest także stanowisko organów odnośnie zakwestionowania dostaw wewnątrzwspólnotowych. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy według dokumentacji "B" spółka z o.o. towar, który miał być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (folii stretch) na rzecz "D". reprezentowanej przez P. K. B. miał pochodzić od firmy "C" spółka z o.o. czyli jednej z firm założonych przez P. K. B.. Zakwestionowane transakcje obrotu folią miały być więc zawierane z wyłącznym udziałem K. C. i P. K. B. udziałowca, inicjatora powstania i decydenta w "C" spółka z o.o. (dostawca) i jednocześnie pełnomocnika słowackiej spółki "D". (nabywca). Z przekazanych przez Prokuraturę Okręgową w R. wyciągów protokołów przesłuchań: D. B.-K. prezesa "D", M. D.- prezesa "C" spółka z o.o., D. S. - prezesa "F" spółka z o.o., prezesa "G" spółka z o.o., D. B. K. vice prezesa "G" spółka z o.o., A. C. M. P. - właściciela firmy transportowej "E"’, P. C. – prezesa "A" spółka z o.o. i właściciela "B" P. C. oraz jego syna K. C. - m. in. udziałowca i pracownika "A" spółka z o.o. oraz P. K. B. wynika, że stworzono łańcuch podmiotów pozorujących prowadzenie działalności gospodarczej. Brak dokonywania dostaw wewnątrzwspólnotowych znajduje także potwierdzenie w zeznaniach kierowców i oświadczeń przewoźników, którzy mieli według listów CMR dokonywać transportu folii na Słowację. Wynika z nich jednoznacznie, że nie wykonywali w tym czasie przewozu na wskazanych w tych dokumentach trasach. Spółka sporządziła w grudniu 2012 r. 29 międzynarodowych listów przewozowych CMR, w których w rubryce dotyczącej danych przewoźnika wpisywała środki transportu, którymi miał być wywieziony towar na Słowację, posiadała także kserokopie dowodów osobistych i prawa jazdy kierowców, którzy nigdy nie byli w "B" spółka z o.o. (oświadczenia kierowców i przewoźników). Taborem samochodowym o wskazanych numerach rejestracyjnych, w tym czasie nie świadczono usług transportowych lub wykonano przewozy towarów na trasach krajowych, pomiędzy innymi podmiotami. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, "sprzedaży" folii do "A" spółka z o.o. jak i jej "zakupu" od "A" spółka z o.o. dokonywała ta sama osoba tj. P. K. B.z jednej strony działający w ramach "C" spółka z o.o. (dostawca) a z drugiej "D". (odbiorca). Trudno uznać w takiej sytuacji, że K. C. biorący udział w zakwestionowanych transakcjach firmy "A" spółka z o.o. nie wiedział, że uczestniczy w "podejrzanym procederze". Ze prawidłowe zatem należy uznać stanowisko organu odwoławczego, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na ocenę, że tak do nabycia folii przez "A" spółka z o.o., jak i wewnątrzwspólnotowych dostaw folii do słowackiej firmy "D". nie doszło. Faktury, które podatnik uwzględnił w rozliczeniu podatku od towarów i usług nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Samo dysponowanie przez "A" spółka z o.o. fakturami od "C" i "B" nie kreuje podatku naliczonego, fakturom tym musi towarzyszyć rzeczywisty obrót gospodarczy, którego nie było. Między podmiotami widniejącymi na fakturach nie miały miejsca rzeczywiste operacje gospodarcze. Ze zgromadzonego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego wynika, że P. K. B. stworzył łańcuch podmiotów prowadzących pozorną działalność gospodarczą. W procederze tym uczestniczył P. i K.C. poprzez "A" spółka z o.o. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.