II GSK 1098/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Rysz (spr.) Sędzia NSA Andrzej Skoczylas Sędzia del. WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Spółki A od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 listopada 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 325/15 w sprawie ze skargi Spółki A na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej rozstrzygnięcia o charakterze gry 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Spółki A na rzecz Ministra Finansów 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 25 listopada 2015 r. (sygn. akt V SA/Wa 325/15) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA) oddalił skargę Spółki A (dalej: skarżąca) na decyzję Ministra Finansów z [...] maja 2014 r. (nr [...]) w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej rozstrzygnięcia o charakterze gry. WSA orzekał w następującym stanie sprawy. Pismem z [...] grudnia 2009 r. skarżąca zwróciła się do Ministra Finansów "o wydanie decyzji rozstrzygającej czy poszczególne gry udostępnione przez Spółkę w ramach Portalu/Serwisu internetowego prowadzonego w domenie www.[...].pl (wymienione enumeratywnie w pkt I wniosku) są grami losowymi lub grami na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 5 Ustawy - innymi słowy czy są one grami hazardowymi w rozumieniu Ustawy". Skarżąca wyjaśniła, że należący do niej Portal/Serwis społecznościowo-rozrywkowy w domenie [...].pl stanowi platformę dostępu do gier rozrywkowych online, a w ramach tego serwisu dostępne są gry pogrupowane w kategorie: Gry z Kasynem (Jednoręki Bandyta Cold Hold, Jednoręki Bandyta Hot Poker, Video Poker, Video Poker 10, Black Jack, Wyścigi Konne), Gry z Graczami (Bazar, Bingo, Kości, Red Jack, Poker Karaibski) oraz PokerRoom (Texas Hold’em, Poker Omaha Hi-Lo, Poker 5 Card Draw, Poker Omaha High). Decyzją z .[..] marca 2010 r. (nr [...]) Minister Finansów rozstrzygnął, "że przedstawiony we wniosku serwis internetowy www.[...].pl nie wyczerpuje znamion gry hazardowej w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych". Postanowieniem z [...] września 2013 r. Minister Finansów wszczął z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności swojej decyzji z [...] marca 2010 r. jako wydanej bez podstawy prawnej. Decyzją z [...] października 2013 r. Minister Finansów, działając na podstawie art. 248 § 3 oraz art. 247 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w zw. z art. 8 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej: ugh), stwierdził nieważność swojej decyzji ostatecznej z [...] marca 2010 r. Skarżąca złożyła odwołanie od decyzji z [...] października 2013 r. Zarzuciła w szczególności, że istniała podstawa prawna do wydania decyzji z [...] marca 2010 r., ponieważ obowiązywał wówczas art. 2 ust. 6 ugh, a ewentualne braki w precyzji sformułowań rozstrzygnięcia decyzji z [...] marca 2010 r. mogą zostać konwalidowane w trybie art. 213 § 2 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z [...] marca 2010 r. powinno zostać umorzone na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Decyzją z [...] maja 2014 r. Minister Finansów, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 248 § 3 oraz art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 i art. 2 ust. 6 ugh, utrzymał w mocy swoją decyzję z [...] października 2013 r. Skarżąca złożyła do WSA skargę na decyzję Ministra Finansów z [...] maja 2014 r. WSA oddalił skargę. Sąd wskazał, że złożony przez skarżącą wniosek o rozstrzygnięcie o charakterze gier udostępnianych na portalu prowadzonym w domenie www.[...].pl został złożony w trybie art. 2 ust. 6 ugh. Rozstrzygnięcie wydane na podstawie tego przepisu kompetencyjnego powinno odnieść się do konkretnego, planowanego albo realizowanego przedsięwzięcia - gry lub zakładu - który posiada cechy wymienione w art. 2 ust. 1-5 ugh. Przepis ten (to jest art. 2 ust. 6 ugh) nie daje natomiast możliwości rozstrzygnięć in abstracto co do mechanizmów, modeli mogących znaleźć zastępcze zastosowanie do zbliżonych przedsięwzięć, czy też do rozstrzygania w jakimkolwiek innym zakresie, aniżeli w odniesieniu do proponowanej gry lub zakładu. Zdaniem WSA, rozstrzygnięcie decyzji Ministra Finansów z [...] marca 2010 r. określa charakter serwisu internetowego www.[...].pl (przez stwierdzenie, że "przedstawiony we wniosku serwis internetowy www.[...].pl nie wyczerpuje znamion gry hazardowej w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych"), natomiast nie rozstrzyga charakteru konkretnych, zindywidualizowanych gier urządzanych za jego pośrednictwem, o co wnioskowała skarżąca. WSA uznał, że wydając decyzję z [...] marca 2010 r. na podstawie art. 2 ust. 6 ugh Minister Finansów nie posiadał uprawnienia do rozstrzygnięcia charakteru serwisu internetowego/portalu. W ocenie WSA, w okolicznościach tej sprawy, Minister Finansów trafnie stwierdził na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nieważność decyzji ostatecznej z [...] marca 2010 r., która została wydana bez podstawy prawnej. WSA wyjaśnił, że przez brak podstawy prawnej należy rozumieć m.in. wydanie decyzji, gdy w obowiązującym systemie prawnym nie ma przepisu upoważniającego organ administracji do rozstrzygnięcia sprawy w drodze decyzji. WSA za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 2 w zw. z art. 213 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom skarżącej, Minister Finansów nie mógł bowiem uzupełnić decyzji z [...] marca 2010 r. na podstawie art. 213 Ordynacji podatkowej, gdyż instytucja prawna przewidziana w tym przepisie służy naprawianiu wad decyzji małej wagi, natomiast naprawieniu wad istotnych służy uruchomienie odpowiednich środków zaskarżenia. Zdaniem WSA, wada decyzji z [...] marca 2010 r. jest tak znaczna, że nie można jej "usunąć" za pomocą uzupełnienia decyzji na podstawie art. 213 Ordynacji podatkowej. Instytucja uzupełnienia decyzji służy "usunięciu" technicznych błędów decyzji, natomiast nie można przy jej zastosowaniu ingerować w merytoryczny aspekt decyzji, czego żąda skarżąca. W ocenie WSA, nietrafny okazał się również zarzut naruszenia art. 208 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej przez nieumorzenie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jako bezprzedmiotowego. WSA uznał, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn bezprzedmiotowości postępowania. Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od wyroku WSA, zaskarżając to orzeczenie w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym wyodrębnionych kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Skarżąca wniosła też o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (obecnie t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188; dalej: pusa) w zw. z art. 213 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, prowadzące w efekcie do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: ppsa) przez uznanie, że wada sentencji decyzji Ministra Finansów z [...] marca 2010 r. jest tego rodzaju, że nie podlega uzupełnieniu przez dodanie do jej treści, że przedmiotem rozstrzygnięcia są poszczególne gry opisane we wniosku skarżącej o wszczęcie postępowania, a jedynie udostępniane za pośrednictwem serwisu internetowego www.[...].pl, w sytuacji gdy treść uzasadnienia decyzji Ministra Finansów z [...] marca 2010 r. jednoznacznie wskazuje, że organ badał charakter gier objętych wnioskiem skarżącej, a więc w konsekwencji WSA zaakceptował naruszenie art. 213 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez Ministra Finansów przez co nie dopełnił obowiązku kontroli legalności działania administracji publicznej, a w efekcie nie uwzględnił skargi oraz nie uchylił zaskarżonej decyzji mimo zaistnienia opisanego wyżej naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy; b) art. 1 § 1 i 2 pusa w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, prowadzące w efekcie do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa, przez uznanie, że organ nie naruszył prawa odmawiając umorzenia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Ministra Finansów z [...] marca 2010 r., mimo że postępowanie w tej sprawie było od początku bezprzedmiotowe, skoro istniała podstawa prawna do wydania tej decyzji, a tym samym nie uchwycił naruszenia przez organ art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej przez co nie dopełnił obowiązku kontroli legalności działania Ministra Finansów, a w efekcie nie uwzględnił skargi i nie uchylił zaskarżonej decyzji mimo zaistnienia opisanego wyżej naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie, a mianowicie art. 2 ust. 6 ugh w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, prowadzące w efekcie do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa, przez przyjęcie, że decyzja Ministra Finansów z [...] marca 2010 r. kwalifikuje się do stwierdzenia jej nieważności, podczas gdy została wydana w oparciu o istniejącą podstawę prawną w postaci art. 2 ust. 6 ugh i w efekcie nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji mimo zaistnienia opisanego wyżej naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca stwierdziła w szczególności, że z uzasadnienia decyzji Ministra Finansów z [...] marca 2010 r. można wysnuć wniosek, iż organ dokonał analizy gier wskazanych we wniosku skarżącej i badał wskazane gry pod kątem ustawowej definicji gier losowych. Organ rozstrzygnął w uzasadnieniu tej decyzji o charakterze gier i ustalił, że miejscem dostępu do gier jest serwis prowadzony w domenie www.[...].pl, co jednak jest tylko okolicznością dodatkową. Wobec tego sentencja decyzji z [...] marca 2010 r. rzeczywiście nie współgra z jej uzasadnieniem, ale jedynie przez zastosowanie niefortunnego zabiegu sprowadzającego się do ekspozycji serwisu internetowego www.[...].pl jako narzędzia dostępu do gier, podczas gdy przedmiotem analizy nie była wcale strona internetowa jako taka, ale konkretne gry udostępnione za pośrednictwem tej strony, wprost wskazane we wniosku skarżącej z [...] grudnia 2009 r. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik skarżącej podtrzymał stanowisko zaprezentowane w skardze kasacyjnej. Wskazał w szczególności, że wada decyzji Ministra Finansów z [...] marca 2010 r. mogła być konwalidowana w trybie art. 213 Ordynacji podatkowej - przez uzupełnienie decyzji w zakresie sentencji. Zaznaczył, że z uzasadnienia tej decyzji wynika, iż organ zbadał czy gry wskazane we wniosku skarżącej są grami w rozumieniu ugh. Natomiast pełnomocnik Ministra Finansów (radca prawny) podtrzymał stanowisko zaprezentowane w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest bezzasadna. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 ppsa. W skardze tej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i procesowego. Podstawowe znaczenie w sprawie ma ocena, czy prawidłowo uznano decyzję ostateczną Ministra Finansów z [...] marca 2010 r., stwierdzającą, że serwis internetowy www.[...].pl nie wyczerpuje znamion gry hazardowej w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych, za nieważną, z powodu wydania jej bez podstawy prawnej. Stosownie do treści art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana bez podstawy prawnej. Jak wskazuje się w doktrynie i orzecznictwie prawa administracyjnego, "rdzeń znaczenia pojęcia <> jest jednoznaczny, bo albo nie ma przepisu prawnego, który umocowuje administrację publiczną do działania, albo też przepis jest, ale nie spełnia wymagań podstawy prawnej działania organów tej administracji, polegającego na wydawaniu decyzji administracyjnych i postanowień rozumianych, jako indywidualne akty administracyjne zewnętrzne. Przepis taki daje podstawy, albo do stosowania innych prawnych form działania administracji, albo wyznacza ściśle ramy załatwiania spraw przez wydanie decyzji" (Janusz Borkowski - komentarz do art. 156, [w:] K.p.a. Komentarz, B. Adamiak, J. Borkowski, Wydawnictwo C.H. Beck, 6. Wydanie). Prawidłowo oceniono w sprawie, co trafnie zaakceptował WSA, że art. 2 ust. 6 ugh (minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga, w drodze decyzji, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1 – 5 są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy) nie mógł być podstawą do rozstrzygania o charakterze portalu/serwisu internetowego, prowadzonego przez skarżącą. Nie istnieje też, co jest bezsporne, żaden inny przepis udzielający w tym zakresie kompetencji Ministrowi Finansów. Nie może zmienić oceny o prawidłowym zastosowaniu w tym stanie faktycznym art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej argumentacja, że organ nie uwzględnił przy wydawaniu merytorycznej decyzji treści wniosku z [...] grudnia 2009 r., w którym strona wnosiła o rozstrzygnięcie o charakterze poszczególnych gier. Fakt, że strona prawidłowo sformułowała wniosek nie sanuje bowiem wadliwego działania organu, błędnie orzekającego niezgodnie z żądaniem wniosku i jednocześnie bez podstawy prawnej. Nie znajduje też potwierdzenia w treści uzasadnienia decyzji, której nieważność stwierdzono, stanowisko autora skargi kasacyjnej, że w istocie organ oceniał charakter poszczególnych gier, a tylko w sposób niedbały sformułował sentencję decyzji. Już z pierwszego zdania tego uzasadnienia wynika bowiem, że organ błędnie zidentyfikował zakres wniosku i przedmiot sprawy, wskazując: "W dniu [...] grudnia 2009r. do Ministerstwa Finansów wpłynął wniosek [...] Sp. z o.o. o wydanie decyzji rozstrzygającej charakter przedstawionego serwisu internetowego www.[...].pl". Również w dalszej części uzasadnienia wymienia się tylko nazwy gier, jednak nie ocenia ich indywidualnie, lecz całość przedsięwzięcia, powołując się na regulamin "przedmiotowej działalności" tzn. serwisu internetowego, analizując mechanizm całego "przedsięwzięcia", a nie poszczególnych gier, wreszcie stwierdzając, że "Minister Finansów rozstrzyga, że serwis internetowy www.[...].pl nie wyczerpuje znamion gry hazardowej, albowiem wypełnia jedynie niektóre ustawowe znamiona gier hazardowych". W konsekwencji bezzasadne są zarzuty skargi kasacyjnej zmierzające do wykazania, że wystarczającą drogą do usunięcia wadliwości decyzji z [...] marca 2010 r. było skorzystanie z możliwości, jaką daje art. 213 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, a postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności, jako bezprzedmiotowe, podlegało umorzeniu na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Również i w tym wypadku należało przyznać rację WSA, który uznał, że brak było podstaw do skorzystania z instytucji z art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej, która przede wszystkim służy usuwaniu wad decyzji "małej wagi". Nie można też zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że decyzja z [...] marca 2010 r. nie jest kompletna, więc podlegała uzupełnieniu. W tamtej sprawie nie wydano bowiem rozstrzygnięcia częściowego, lecz rozstrzygnięto, chociaż niezgodnie z intencją wnioskodawcy, co do całości wniosku. Natomiast, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzupełnienie decyzji na podstawie art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej może dotyczyć czegoś, co nie znalazło się w decyzji obok, a nie zamiast, wydanego rozstrzygnięcia. Innymi słowy, uzupełnienie decyzji w oparciu o art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej nie może prowadzić do zmiany już istniejącego merytorycznego rozstrzygnięcia zawartego w decyzji ostatecznej. Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 184 ppsa skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ppsa oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.), zasądzając od skarżącej na rzecz Ministra Finansów 240 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika, który wziął udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym i prowadził sprawę w postępowaniu przed WSA.