V SA/Wa 325/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Ewa Wrzesińska-Jóźków, Sędzia NSA - Piotr Piszczek (spr.), Sędzia WSA - Michał Sowiński, Protokolant st. spec. - Małgorzata Broniarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2015 r. sprawy ze skargi N. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] maja 2014r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji; oddala skargę 1. W dniu [...] grudnia 2009 r. do Ministra Finansów (dalej: MF) wpłynął, datowany na dzień [...] grudnia 2009 r. wniosek N. Sp. z o.o. z siedzibą w W. "o wydanie decyzji rozstrzygającej czy poszczególne gry udostępnione przez Spółkę w ramach Portalu/Serwisu internetowego prowadzonego w domenie [...] (wymienione enumeratywnie w pkt I wniosku) są grami losowymi lub grami na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 5 Ustawy – innymi słowy czy są one grami hazardowymi w rozumieniu Ustawy". W ramach uzasadnienia przedmiotowego wniosku Spółka wskazała, iż jest właścicielem i operatorem dostępnego jedynie w sieci Internet Portalu/Serwisu społecznościowo-rozrywkowego w domenie [...], stanowiącego platformę dostępu do gier rozrywkowych online. W ramach serwisu dostępne są gry pogrupowane w kategorie: Gry z Kasynem, Gry z Graczami oraz PokerRoom. Wniosek określał, że poszczególne kategorie gier pogrupowane zostały w następujący sposób: a) Gry z kasynem: [...],[...],[...],[...],[...],[...]. b) Gry z Graczami: [...],[...],[...],[...]. c) PokerRoom: [...],[...],[...],[...]. Wnioskodawca przedstawił swoje stanowisko w kwestii prawnej kwalifikacji gier (w jego ocenie "gry rozrywkowe umieszczona na serwisie [...] nie podlegają reglamentacji Ustawy ..."). Dokonał również własnej oceny charakteru "gier [...]", w tym odniesieniu do "Gier [...]" umieszczonych w kategoriach "PokerRoom", "Gry z Graczami" i "Gry z Kasynem". Do wniosku dołączony został odpis KRS Spółki oraz "Regulamin Serwisu [...]". Przedmiotowy wniosek uzupełniony został pismem Strony z dnia [...] grudnia 2009 r., w którym wskazała ona m.in., iż "Gry na serwisie nie są grami losowymi ani grami na automatach wg definicji ustawowych ani orzeczenia (...)". W uzupełnieniu wniosku przedstawione również zostały informacje o płatnościach dostępnych w serwisie "wirtualnym kredycie" i "wirtualnej gotówce". 2. Decyzją z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] Minister Finansów rozstrzygnął, "że przedstawiony we wniosku serwis internetowy [...] nie wyczerpuje znamion gry hazardowej w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych". 3. Postanowieniem z dnia [...] września 2013 r. nr [...] Minister Finansów wszczął z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności, w trybie art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, decyzji ostatecznej Ministra Finansów z dnia [...] marca 2010 r. wydanej na wniosek z dnia [...] grudnia 2009 r. N. Sp. z o.o., doręczonej w dniu [...] marca 2010 r., rozstrzygającej, że przedstawiony we wniosku serwis internetowy www.[...] nie wyczerpuje znamion gry hazardowej w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. 4. Po przeprowadzeniu postępowania, Minister Finansów decyzją nr [...] z dnia [...] października 2013 r. stwierdził nieważność decyzji ostatecznej Ministra Finansów nr [...] z dnia [...] marca 2010 r. rozstrzygającej, "że przedstawiony we wniosku serwis internetowy [...] nie wyczerpuje znamion gry hazardowej w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych" , jako wydanej bez podstawy prawnej. Za podstawę rozstrzygnięcia uznano treść art. 248 § 3 oraz art. 247 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej o.p., w zw. z art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.) dalej u.g.h. 5. W dniu [...] listopada 2013 r. do Ministra Finansów wpłynęło, nadane w placówce pocztowej w dniu [...] listopada 2013 r., odwołanie od ww. decyzji Ministra Finansów nr [...] z dnia [...] października 2013 r. Przedmiotowej decyzji strona zarzuciła naruszenie: A. art. 122, 187 § 1 i 191 o.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na zaniechaniu rozważenia i wzięciu pod uwagę przez organ wszystkich okoliczności sprawy, w tym w szczególności okoliczności powoływanych w piśmie Spółki z dnia [...] września 2013 r. (wniosek o umorzenie postępowania), tj. a) faktu, że przedmiotem wniosku Spółki z dnia [...] grudnia 2009 r. były poszczególne gry udostępnione w ramach serwisu [...] a nie sam serwis internetowy, b) okoliczności, że przedmiotem postępowania zakończonego decyzją z dnia [...] marca 2010 r. były poszczególne gry wskazane we wniosku Spółki, a nie serwis internetowy; c) okoliczności, że rozstrzygnięcie decyzji z dnia [...] marca 2010 r. odnoszące się do serwisu internetowego [...] oznacza w istocie, że to poszczególne gry dostępne w ramach serwisu nie wyczerpują znamion gry hazardowej w rozumieniu ustawy, co znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu decyzji z [...] marca 2010 r. B. art. 247 § 1 pkt 2 o.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na zastosowaniu tego przepisu, w sytuacji gdy istniała podstawa prawna do wydania decyzji z dnia [...] marca 2010 r., obowiązywał bowiem w tej dacie przepis art. 2 ust. 6 u.g.h., a ewentualne braki w precyzji sformułowań rozstrzygnięcia decyzji z dnia [...] marca 2010 r. mogą zostać konwalidowane w trybie art. 213 § 2 o.p., tj. przez jej uzupełnienie. C. art. 208 § 1 o.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na jego niezastosowaniu i w efekcie na nieumorzeniu postepowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] marca 2010 r. w sytuacji, gdy od początku było ono bezprzedmiotowe. D. art. 121 § 1 i art. 124 o.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na niedostatecznym wyjaśnieniu przez organ, w jakim celu stwierdza się nieważność decyzji z dnia [...] grudnia 2010 r. w sytuacji, gdy argumenty o jej rzekomej nieczytelności oraz o wymogu objęcia przedmiotowych gier regulacji nadzorem i kontrolą przepisów u.g.h., uznać należy za niezasadne, co w konsekwencji narusza gwarancje zasady czytelności decyzji oraz zaufania do organu. W efekcie strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. 6. Decyzją z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] Minister Finansów utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] września 2013 r. Za podstawę rozstrzygnięcia uznano treść art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 248 § 3 oraz 247 § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 8 oraz art. 2 ust. 6 u.g.h. 7. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w skardze z dnia [...] czerwca 2014 r. strona zarzuciła: a) naruszenie art. 122, 187 § 1 i 191 w zw. z art. 235 o.p. polegające na zaniechaniu rozważenia i wzięcia pod uwagę przez organ wszystkich okoliczności sprawy, a w szczególności na nie odniesieniu się do zarzutu z odwołania Spółki podniesionego w oparciu o okoliczności sprawy, które zostały pominięte i zbagatelizowane przez organ w postępowaniu I instancyjnym, co doprowadziło do zaniechania chociażby wyjaśnienie, dlaczego okoliczności powołane przez N. zdaniem organu nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy; b) naruszenie art. 247 § 1 pkt 2 w zw. z art. 213 § 1 i 2 o.p., polegające na utrzymaniu w mocy decyzji z dnia [...] października 2013 r. w przedmiocie stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] marca 2010 r., w sytuacji gdy istniała podstawa prawna do wydania tej ostatniej, obowiązywał bowiem w tej dacie przepis art. 2 ust. 6 u.g.h., a ewentualne braki w precyzji sformułowań rozstrzygnięcia decyzji z dnia [...] marca 2010 r. powinny zostać konwalidowane z urzędu w trybie art. 213 § 1 i 2 o.p., tj. przez jej uzupełnienie; c) naruszenie art. 208 § 1 w zw. z art. 235 o.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na niezastosowaniu i w efekcie na nieumorzeniu postępowania w przedmiocie stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] marca 2010 r. na etapie odwoławczym w sytuacji, gdy od początku było ono bezprzedmiotowe; d) naruszenie art.121 § 1i art. 124 w zw. z art. 235 o.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające w szczególności na niewskazaniu przez organ (mimo wątpliwości Spółki w tym zakresie prezentowanych w odwołaniu), w jakim celu stwierdza się nieważność decyzji z dnia [...] marca 2010 r. w sytuacji, gdy brak precyzji jej rozstrzygnięcia można było konwalidować poprzez uzupełnienie tej decyzji, co w efekcie przeczy zasadzie zaufania do organu oraz obowiązkowi wyjaśnienia zasadności przesłanek załatwienia sprawy. W związku z powyższymi zarzutami skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Ministra Finansów z dnia [...] maja 2014 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Ministra Finansów z dnia [...] października 2013 r., a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę postulował o jej oddalenie; podtrzymując dotychczas prezentowaną argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Odnosząc się do zarzutów na wstępie należy zauważyć, że bezspornym jest, iż strona wystąpiła do MF z wnioskiem w trybie art. 2 ust. 6 u.g.h. również to, że stosownie do art. 2 ust. 6 u.g.h. minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga, w drodze decyzji, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1-5 są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy. Zgodnie z treścią wniosku skarżącej z dnia [...] grudnia 2009 r. wskazała, iż wnosi na podstawie art. 2 ust. 6 u.g.h. "wydanie decyzji rozstrzygającej czy poszczególne gry udostępnione przez Spółkę w ramach Portalu/Serwisu internetowego prowadzonego w domenie [...] (wymienione enumeratywnie w pkt I wniosku) są grami losowymi lub grami na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 5 Ustawy – innymi słowy czy są one grami hazardowymi w rozumieniu Ustawy". Wydane na podstawie przytaczanego przepisu kompetencyjnego rozstrzygnięcie winno odnieść się zatem do konkretnego, planowanego albo realizowanego przedsięwzięcia – gry lub zakładu – który posiada cechy wymienione w art. 2 ust. 1-5 ustawy. Przepis ten nie daje możliwości rozstrzygnięć in abstracto co do mechanizmów, modeli mogących znaleźć zastępcze zastosowanie do zbliżonych przedsięwzięć, czy też do rozstrzygania w jakimkolwiek innym zakresie, aniżeli w odniesieniu do proponowanej gry bądź zakładu. Nie daje tej możliwości formułowania rozstrzygnięć w sposób zbyt ogólnikowy, odnoszących się do schematów opartych na podobnych przedsięwzięciach. Decyzją z dnia [...] marca 2010 r. MF rozstrzygnął, że "przedstawiony we wniosku serwis internetowy [...] nie wyczerpuje znamion gry hazardowej w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych". Przedmiotowe rozstrzygnięcie określa zatem charakter serwisu internetowego [...]poprzez stwierdzenie w brzmieniu, że "przedstawiony we wniosku serwis internetowy [...] nie wyczerpuje znamion gry hazardowej rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych", nie rozstrzyga zaś charakteru konkretnych, zindywidualizowanych gier urządzanych za jego pośrednictwem. Powyższe zatem przeczy kompetencji MF do rozstrzygania charakteru gier, wynikającej z regulacji art. 2 ust. 6 u.g.h. Z uwagi na powyższe, także w ocenie Sądu Minister Finansów wydając przedmiotową decyzję na podstawie art. 2 ust. 6 u.g.h. nie posiadał uprawnienia do rozstrzygnięcia charakteru serwisu internetowego/portalu. Przepis art. 2 ust. 6 u.g.h. stanowi logiczną konsekwencję ratio legis ustawy o grach hazardowych; ustawa ta określa warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach zatem warunki, na jakich prowadzona może być na terenie Rzeczypospolitej Polskiej działalność w zakresie gier hazardowych, wyłączona z zasady swobody działalności gospodarczej. Z brzmienia omawianego przepisu, czy też z interpretacji systemowej przepisu, nie można dorozumiewać kompetencji MF do rozstrzygania charakteru witryn internetowych, serwisów czy też innych wytworów, czy posiadają one cechy gier lub zakładów ujętych w pkt 1-5 ustawy i czy mieszczą się w zakresie podmiotowym u.g.h. Dodatkowo należy ponownie wskazać, że decyzja z dnia [...] marca 2010 r. jest niezgodna z wnioskowanym w dniu [...] grudnia 2009 r. przez N. Sp. z o.o. z siedzibą w W. zakresem rozstrzygnięcia. Wnioskiem z dnia [...] grudnia 2009 r. Spółka zwróciła się do MF o "wydanie decyzji rozstrzygającej czy poszczególne gry udostępnione przez Spółkę w ramach Portalu/Serwisu internetowego prowadzonego w domenie [...] (wymienione ewentualnie w pkt 1 wniosku) są grami losowymi lub grami na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 Ustawy – innymi słowy czy są one grami hazardowymi w rozumieniu Ustawy". Dodatkowo pismem strony z dnia [...] grudnia 2009 r. Spółka uzupełnia "wniosek o wydanie decyzji określającej czy gra lub zakład są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie złożony do MF w dniu [...] grudnia 2009 r. Tymczasem decyzja MF z dnia [...] marca 2010 r. rozstrzygała zaś, o charakterze serwisu internetowego [...]. W ocenie WSA w Warszawie trafnie WSA w Lublinie, wyrokiem z dnia 19 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 614/0/ stwierdził, że "pod wszelką wątpliwość przy tym, jak wynika z przepisów (art. 207 § 2 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5) o.p. oraz z istoty rzeczy, rozstrzygnięcie jest podstawowym i głównym elementem decyzji administracyjnej (podatkowej). Jest bowiem tym jej elementem, który zawiera treść decyzji aktu stosowania prawa. Innymi słowy, który ustala konsekwencje prawne faktów w stosunku do adresata decyzji. Rozstrzygnięcie decyzji zawiera i określa więc treść jednostkowej i skonkretyzowanej wypowiedzi normatywnej obowiązującej strony postępowania oraz inne podmioty, w tym również organy egzekucyjne. Musi więc czynić zadość warunkowi jednoznaczności i określoności w stopniu nie wywołującym żadnych wątpliwości, co do swojej treści konsekwencji". Także WSA w Warszawie w wyroku z dnia 25 stycznia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1397/11, stwierdził, że w postępowaniu wnioskowym nie można orzekać co do spraw wnioskiem nie objętych. Odnosząc te judykaty do jednoznaczności rozstrzygnięcia decyzji, wskazać należy, że zasadniczą kwestią jest, aby podejmowane przez organ rozstrzygnięcia nie budziły wątpliwości interpretacyjnych nie tylko z punktu widzenia strony danego postępowania, ale i potencjalnych lub faktycznych uczestników przedsięwzięcia. W związku z powyższym należy wskazać, że zgodnie z art. 247 § 1 pkt 2 o.p., organ podatkowy trafnie stwierdził nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana bez podstawy prawnej. Zgodnie z orzeczeniem, przez brak podstawy prawnej należy rozumieć wydanie decyzji gdy w obowiązującym systemie prawnym nie ma przepisu upoważniającego organ administracji do rozstrzygnięcia sprawy w drodze decyzji (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lipca 2003 r., sygn. akt III SA 2936/01). Dodatkowo, nieważność decyzji można stwierdzić w wypadkach wyjątkowych. Chodzi przede wszystkim o wypadki, gdy treść decyzji pozostaje w widocznej na pierwszy rzut oka sprzeczności z treścią przepisu prawa. Przesłanka w postaci braku podstawy prawnej występuje wówczas, gdy ustawodawca nie upoważnił organu podatkowego do rozstrzygania spraw danego rodzaju, a nie wówczas, gdy organ podatkowy nie powoływał podstawy prawnej w treści decyzji (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 sierpnia 2001 r. sygn. akt III SA 1285/00). Przesłanką nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 2 o.p. mamy do czynienia tylko wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji administracyjnej albo też przepis istnieje, lecz nie ma charakteru powszechnie obowiązującego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2010 r., sygn. akt II KSK 889/09). Reasumując, w ocenie Sądu, nie może funkcjonować w obrocie prawnym decyzja, która jako że podjęta została bez podstawy prawnej (co zostało wskazane i odpowiedni sposób wyjaśnione w decyzjach I i II instancji) w swej istocie rozstrzyga, że serwis internetowy (pewien zbiór różnorodnych treści – zgodnie z definicją słownikową Wydawnictwa Naukowego PWN S.A. – "witryny internetowej o charakterze komercyjnym, udostępniającej indywidualnym użytkownikom różne informacje i usługi" – słownikowa definicja "portalu"), nie wyczerpuje znamion gry hazardowej. Bowiem MF uprawniony był do podjęcia rozstrzygnięcia czytelnego, nie tylko dla strony postępowania, ale i dla każdego adresata przedsięwzięcia organizowanego przez N. Sp. z o.o., że dana gra lub zakład, planowana albo realizowana zgodnie z przedstawionymi zasadami urządzania, posiadająca cechy wymienione w art. 2 ust. 1-5 jest lub nie jest, grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy. Odnosząc się zatem do zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 2 w zw. z art. 213 § 1 i 2 o.p. stwierdzić należy, że podniesiony przez stronę zarzut jest całkowicie bezzasadny, gdyż wbrew jej sugestiom, MF nie mógł uzupełnić, działając na podstawie art. 213 o.p., decyzji z dnia [...] marca 2010 r. Instytucja przewidziana w ww. przepisie służy, jak słusznie zauważa Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 23 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 30/11 "naprawianiu wad decyzji małej wagi", gdyż naprawianiu wad istotnych służy uruchomienie odpowiednich środków zaskarżenia. W ocenie Sądu wada decyzji z dnia [...] marca 2010 r. jest tak znaczna, że nie sposób jest "usunąć" jej w sposób wskazany przez stronę, tj. za pomocą uzupełnienia decyzji na podstawie art. 213 o.p. Należy wskazać, że MF mając na uwadze orzecznictwo sądowoadministracyjne przytoczone przez skarżącą w uzasadnieniu przedmiotowego zarzutu, dotyczące instytucji uregulowanej art. 213 o,p., z którego wynika, że podstawą kompletności rozstrzygnięcia zawartego w decyzji będzie w przypadku postępowania wszczętego na wniosek strony jej żądanie, a w postępowaniu wszczętym z urzędu – całość uprawnień określonych w prawie materialnym, Sąd w pełni je popiera. Sąd zauważa, że decyzja z dnia [...] marca 2010 r. jest niezgodna z wnioskowanym w dniu [...] grudnia 2009 r. przez N. Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie zakresem rozstrzygnięcia, gdyż przedmiotowym wnioskiem Spółka zwróciła się o "wydanie decyzji rozstrzygającej czy poszczególne gry udostępnione przez spółkę w ramach Portali/Serwisu internetowego prowadzonego w domenie [...] (wymienione enumeratywnie w pkt I wniosku) są grami losowymi lub grami na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 5 Ustawy – innymi słowy czy są one grami hazardowymi w rozumieniu Ustawy". Natomiast decyzja Ministra Finansów z dnia [...] marca 2010 r. rozstrzygała o charakterze serwisu internetowego [...]. Należy również wskazać, że instytucja przewidziana w art. 213 o.p. jak wynika z jego treści, służy "usunięciu" technicznych błędów decyzji. Nie można zatem przy jej zastosowaniu integrować w merytoryczny aspekt decyzji, czego, w ocenie Sądu, żąda strona. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 208 § 1 w zw. z art. 235 o.p. poprzez nieumorzenie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności przedmiotowej decyzji jako bezprzedmiotowego Sąd zauważa, że zgodnie z art. 208 § 1 o.p. gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezzasadne, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przyczyny bezprzedmiotowości postępowania można podzielić na cztery kategorie: – podmiotowe dotyczące organu podatkowego lub strony postępowania; – przedmiotowe dotyczące interesu prawnego, o którym ma się rozstrzygać w sprawie; – podstawy prawnej załatwienia sprawy co do jej istoty; – prawotwórczych elementów stanu faktycznego. W ocenie Sądu, żadna w wyżej wymienionych przesłanek nie wystąpiła w przedmiotowej sprawie stwierdzenie nieważności decyzji MF z dnia [...] marca 2010 r., zatem należy stwierdzić, że podnoszone przez stronę zarzuty nie znajdują uzasadnienia w stanie faktycznym i prawnym sprawy. Skarżąca ponownie (tak jak to czyniła w odwołaniu od decyzji I instancji) wskazuje, że w ocenie skarżącej postępowanie w przedmiocie stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] marca 2010 r. było bezprzedmiotowe, zatem "skoro zostało wszczęte, to winno zostać niezwłocznie umorzone". Taka propozycja nie zasługuje na akceptację. Wskazać należy bowiem, że – jak o tym była mowa w decyzji I i II instancji – nie może funkcjonować w obrocie prawnym decyzja, która została podjęta bez podstawy prawnej. Przepisy art. 2 ust. 6 u.g.h. obligują MF do wydania rozstrzygnięcia czytelnego, in concreto, a nie jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcia dotyczącego serwisu internetowego, które nie mieści się w dyspozycji art. 2 ust. 6 u.g.h. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów art. 122 o.p. zgodnie z którymi, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz art. 187 § 1 o.p., który stwierdza, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzeć cały materiał dowodowy i art. 191 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, przez niewzięcie pod rozwagę wszystkich okoliczności sporawy, Sąd zauważa, że organy I i II instancji przy wydaniu skarżonych decyzji wzięły pod uwagę całokształt stanu faktycznego i prawnego zaistniałego w sprawie, włącznie z pismem z dnia [...] listopada 2013 r. wnoszącym o umorzenie postępowania. Z treści obu decyzji w sposób oczywisty wynika, że organy I i II instancji wzięły pod uwagę okoliczności, że Spółka zwracała się do MF o rozstrzygnięcie czy poszczególne gry udostępnione przez Spółkę w ramach serwisu internetowego prowadzonego domenie w domenie [...] (wymienione enumeratywnie w pkt I wniosku) są grami losowymi lub grami na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Dodatkowo należy wskazać, że jak zauważono w uzasadnieniach decyzji I i II instancji, przedmiotem rozstrzygnięcia decyzji Ministra Finansów z dnia [...] marca 2010 r. był serwis internetowy, a zatem przedmiot, do którego oceny Minister Finansów uprawnień nie posiadał. Z powyższych okoliczności nie można domniemywać, wbrew twierdzeniom Spółki, że decyzja rozstrzygająca o charakterze serwisu internetowego w istocie rozstrzyga o charakterze gier udostępnianych w ramach serwisu, gdyż istota obu rozstrzygnięć jest inna. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 o.p. zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz art. 124 o.p., który stwierdza, że organu podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu, należy wskazać, że zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu I instancji w sposób pełny i wyczerpujący prezentuje i uzasadnia stanowisko organu przyjęte w przedmiotowej sprawie. Jak wskazano powyżej, MF, z uwagi na zaistniały zakres wadliwości decyzji z dnia [...] marca 2010 r. nie był uprawniony do zastosowania instytucji uzupełnienia decyzji przewidzianej w art. 213 o.p. w związku z powyższym jedynym trybem umożliwiającym usunięcie wadliwości przedmiotowej decyzji z dnia [...] marca 2010 r. było stwierdzenie jej nieważności z uwagi na fakt, że organ orzekał bez podstawy prawnej. W związku z powyższym należy uznać podniesiony zarzut za bezpodstawny. Uwzględniając treść art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.) należało orzec jak w sentencji. [pic]