III SA/Wa 1397/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca) Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi R. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. oddala skargę 1. T. z siedzibą w N. (dalej: "Skarżący") wystąpił 1 czerwca 2009r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") o zwrot podatku od towarów i usług (dalej: “VAT") za okres od stycznia do grudnia 2008r. w wysokości [...] zł. 2. NUS, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego decyzją z [...] września 2010r. zwrócił Skarżącemu VAT w wysokości [...] zł za ww. okres. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że do wniosku załączono faktury dokumentujące wynajem samochodów, usług telekomunikacyjnych, tłumaczenia i reklamy. NUS w odniesieniu do faktur zakupu usług najmu samochodów stwierdził, że u usługobiorcy użytkującego samochody osobowe i inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, na podstawie art. 86 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: “u.p.t.u."), podatek naliczony stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu nie może jednak przekroczyć 6.000 zł. NUS uwzględnił wyjaśnienia podatnika w zakresie zawarcia umowy leasingu przed dniem wejścia w życie u.p.t.u. i w tym zakresie uznał prawo do zwrotu z faktur wyszczególnionych w pkt 11 wniosku (poz. 21m 37, 62, 111, 129, 143, 160, 177, 190, 208). NUS, odnosząc się do usług reklamowych, usług tłumaczenia oraz usług telekomunikacyjnych, odwołał się do art. 27 ust. 4 pkt 2, 3, 7 oraz art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 5 u.p.t.u. i wskazał, że miejscem ich opodatkowania jest miejsce gdzie nabywca/wnioskodawca posiada siedzibę, czyli N.. VAT jest podatkiem o charakterze terytorialnym. Opodatkowaniu w danym państwie członkowskim podlegają tylko te czynności, które zostały wykonane w danym państwie. Miejscem świadczenia usług niematerialnych, gdy są świadczone na rzecz podatników mających siedzibę na terytorium wspólnoty, ale w innym kraju niż świadczący usługę, jest miejsce, gdzie nabywca posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego usługa jest świadczona. W związku z tym NUS uznał, że konieczne było zmniejszenie wnioskowanej kwoty zwrotu w części faktur dotyczących usług telekomunikacyjnych, tłumaczenia i reklamowych, dla których miejscem świadczenia były N.. 3. Skarżący w odwołaniu wniósł o uchylenie ww. decyzji NUS i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty przez dokonanie zwrotu VAT w wysokości określonej we wniosku z 1 czerwca 2008r. oraz naliczenie i zwrot odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu lub o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzji NUS zarzucił naruszenie w szczególności art. 76b w związku z art. 72 § 1 i art. 3 pkt 7 ustawy z dnia 9 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") w związku z § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podatnikom (Dz. U. Nr 89, poz. 851 ze zm., dalej: "rozporządzenie z 2004r."). Zdaniem Skarżącego NUS nie był uprawniony do obniżenia kwoty zwrotu VAT o kwoty wynikające z faktur dokumentujących zakup usług telekomunikacyjnych, reklamowych i usług tłumaczenia, gdyż wprawdzie miejscem świadczenia tych usług były Niemcy, ale w obowiązującym stanie prawnym nie ma przepisu, który wyrażałby zakaz dokonywania zwrotu VAT z faktury wystawionej, mimo iż miejscem świadczenia była siedziba nabywcy. Skoro naliczono i odprowadzono VAT, a fakturę zapłacono, istnieje podstawa dokonania zwrotu VAT, wobec braku przepisu zakazującego dokonanie zwrotu. Błędne jest ponadto stanowisko NUS, który zaniechał naliczenia odsetek od nieterminowego zwrotu VAT i zwrotu tego podatku wraz z odsetkami. Wniosek o dokonanie zwrotu wpłynął do NUS 8 czerwca 2009r., a decyzja o zwrocie wydano 17 września 2010r., gdy z § 6 rozporządzenia z 2004r. wynika 6-miesięczny termin na dokonanie zwrotu. NUS winien był dokonać naliczenia i wypłaty odsetek za opóźnienie, jak od oprocentowanej nadpłaty bez względu na to czy w toku postępowania poprzedzającego wydanie decyzji przez NUS strona zgłaszała żądanie w tym przedmiocie. Na poparcie swojego stanowiska Skarżący powołał orzecznictwo sądów administracyjnych. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS") decyzją z [...] marca 2011r., utrzymał w mocy decyzję NUS. DIS, po przedstawieniu stanu sprawy i po powołaniu się na treść art. 167 O.p. oraz obowiązujące w tym zakresie orzecznictwo (wyroki WSA w Warszawie z 11 kwietnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4384/06 i 24 listopada 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 2818/06) wskazał, że skoro decyzja NUS rozstrzygała wyłącznie kwestię dokonania zwrotu VAT za wskazany we wniosku okres, to - będąc związany granicami sprawy - dokonuje jej kontroli jedynie w tym zakresie. Kwestia ewentualnych odsetek za opóźnienie w dokonaniu zwrotu podniesiona w odwołaniu nie mieściła się w granicach sprawy. Z tej też przyczyny argumentacja i zarzuty odwołania dotyczące odsetek nie miały w związku z przedmiotem sprawy. DIS, w odniesieniu do kwestii prawa do zwrotu VAT z faktur dokumentujących zakup usług, które nie podlegają opodatkowaniu na terenie RP, wskazał, że zgodnie z art. 27 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u., w przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 4 (tzw. usługi niematerialne) są świadczone na rzecz podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę - miejscem świadczenia tych usług (a w konsekwencji miejscem opodatkowania) jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę (...). W grupie ww. usług mieszczą się m.in. usługi telekomunikacyjne, reklamy, tłumaczenia. Z ww. przepisu wynika zatem, że pewien katalog usług (świadczone na rzecz podatnika mającego siedzibę na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę) nie podlega opodatkowaniu na terytorium Polski, lecz w miejscu, gdzie nabywca tych usług ma siedzibę. W konsekwencji nabywca usług, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u, nie może otrzymać zwrotu VAT wykazanego na fakturach dokumentujących te zakupy. Innymi słowy podmiot zagraniczny nie może otrzymać zwrotu w zakresie, w jakim wynika on z faktur, które nie stanowią podstawy do odliczenia VAT, na mocy art. 88 ust. 3a u.p.t.u. W ocenie DIS jest to zgodne z przepisami unijnymi, w szczególności z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z 15 marca 2007r. sygn. akt C-35/05, z którego wynika, że państwa członkowskie (w tym Polska) nie mają, co do zasady, obowiązku określania procedur umożliwiających zagranicznym podatnikom odzyskiwania VAT wykazanego na fakturach otrzymanych przez takich podatników. 5. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji DIS i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania NUS i zasądzenie kosztów postępowania, ze względu na naruszenie w szczególności: art. 76 § 1, art. 78 § 1 i 4 w związku z art. 72 § 1 i art. 3 pkt 7 O.p. w związku z § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2004r., w związku z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. W ocenie Skarżącego błędnie DIS uznał, że nie może wydać decyzji o odsetkach, gdy nie były one przedmiotem rozpatrzenia przez NUS. Na mocy obowiązujących przepisów O.p. organ podatkowy winien dokonać naliczenia i wypłacić odsetki za opóźnienie, jak od oprocentowanej nadpłaty, bez względu na to, czy w toku postępowania poprzedzającego wydanie decyzji przez NUS, Skarżący zgłaszała żądanie w tym zakresie. Art. 76 § 1 O.p. jest jednoznaczny i w żadnym wypadku nie pozwala prowadzić odrębnego postępowania w zakresie zwrotu oprocentowania nadpłaty, po uprzednim rozstrzygnięciu o kwocie głównej zwróconego podatku. Żądania odsetek zgłoszonego w odwołaniu od decyzji NUS nie należy traktować jako nowego, czy rozszerzającego żądanie dotychczasowe. Skoro sądy administracyjne uznają, iż VAT niezwrócony w terminie staje się po upływie tego terminu nadpłatą w rozumieniu O.p., organy podatkowe winny bez wniosku podatnika dokonać zwrotu VAT z odsetkami, stosownie do art. 76 § 1 O.p. Uzyskanie przez należność statusu nadpłaty modyfikuje jedynie postępowanie podatkowe wszczęte na wniosek, w tym znaczeniu, iż z urzędu nakłada na organ podatkowy obowiązek naliczenia i wypłaty odsetek od kwoty zwrotu. Konsekwencją uznania nieterminowego zwrotu VAT za nadpłatę, jest więc konieczność stosowania do niej przepisów rozdziału 9 O.p., a jakiekolwiek inne odstępstwa od tej zasady winny mieć wyraźne umocowanie w przepisach. Skarżący podniósł też, że zaniechanie przez organ podatkowy zwrotu VAT w terminie, rodzi obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ korzystał bez podstawy prawnej z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był takiej możliwości pozbawiony. Na poparcie prezentowanego stanowiska Skarżący powołał orzecznictwo sądów administracyjnych, w myśl którego w razie niedotrzymania terminu zwrotu, podatnikowi zagranicznemu przysługuje prawo do wypłaty odsetek. 6. DIS w odpowiedzi na skargę, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 1. Skarga jest niezasadna. 2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a -) c) P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. 3. W rozpoznanej sprawie Skarżący nie kwestionuje wysokości zwrotu VAT orzeczonego na jego rzecz w decyzji NUS. Skarżący domaga się natomiast, już w postępowaniu odwoławczym, przyznania mu odsetek za opóźnienie w dokonaniu zwrotu VAT, które to odsetki, jego zdaniem, winny zostać przez organ podatkowy zwrócone z urzędu. 4. Sąd, dokonując oceny stanowiska Skarżącego w zakresie spornego zagadnienia wskazuje, że w § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia 2004r. przewidziano, że zwrot podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, następuje na wniosek podmiotu uprawnionego. Podmiot ubiegający się o zwrot podatku składa wniosek według określonego wzoru, stanowiącego załącznik do rozporządzenia, dołączając do niego stosowne dokumenty (faktury lub dokumenty celne oraz zaświadczenie wskazujące, że podmiot ten jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług lub podobnego, poza terytorium RP). Wniosek wyżej wymieniony wszczyna zatem postępowanie podatkowe, które toczy się w przedmiocie zwrotu VAT. Taka jest bowiem treść żądania zawartego we wniosku, stanowiąca jeden z jego niezbędnych elementów przewidzianych w art. 168 § 2 ab initio O.p. Nie ulega zatem wątpliwości, iż postępowanie w przedmiocie zwrotu VAT jest tzw. postępowaniem wnioskowym (uruchamianym na wniosek uprawnionego podmiotu) i nie może być wszczęte z urzędu. W wyniku złożonego wniosku organ podatkowy wydaje decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu VAT, a urząd skarbowy dokonuje zwrotu ww. kwoty w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku o zwrot podatku wraz ze złożonymi wcześniej dokumentami, o czym stanowi § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2004r. 5. Zdaniem Sądu, powyższe rozważania wskazują, że na gruncie rozpoznanej sprawy stwierdzić należało, że Skarżący wszczynając postępowanie wnioskiem o zwrot VAT, złożonym, jak sam twierdzi 8 czerwca 2009r., określił ramy postępowania podatkowego. Przedmiotem tego postępowania, zgodnie z wnioskiem Skarżącego był zatem zwrot VAT za poszczególne miesiące 2008r. 6. Sąd stwierdza, że Skarżący dopiero po wydaniu decyzji przez NUS, na etapie formułowania od niej odwołania, zażądał wydania rozstrzygnięcia w ww. postępowaniu o zwrot VAT także zwrotu odsetek od opóźnionego zwrotu VAT. Uważał, że winno ono zostać zawarte w tej samej decyzji. W takim stanie rzeczy, zdaniem Sądu, słusznie DIS wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z [...] marca 2011r., że w tym postępowaniu podatkowym dotyczącym zwrotu VAT, NUS był upoważniony jedynie do wydania decyzji o wysokości uznanej kwoty zwrotu VAT i brak było podstaw do zawarcia w decyzji organu pierwszej instancji rozstrzygnięcia w zakresie odsetek. Pogląd ten, w ocenie Sądu, jest trafny. 7. Skoro, o czym była już mowa wyżej, postępowanie podatkowe toczyło się w sposób prawem przewidziany – czyli po wszczęci postępowania na wniosek Skarżącego, NUS związany był zakresem złożonego przez Skarżącego wniosku. Nie mógł zatem rozstrzygać o czymś (o odsetkach), co wykraczało poza przedmiot wszczętego postępowania. Takie działanie mogłoby skutkować nawet wadą kwalifikującą decyzję do stwierdzenia jej nieważności. W postępowaniu wnioskowym nie można bowiem orzekać co do spraw wnioskiem nie objętych. Nie można też prowadzonego na wniosek postępowania połączyć, jak sugeruje Skarżący w skardze, z uruchomieniem postępowania przez organ podatkowy z urzędu i prowadzić niejako w sposób mieszany: częściowo na wniosek, a częściowo z urzędu. Tego typu zabiegu procesowego przepisy Ordynacji podatkowej, ani też mające zastosowanie w sprawie przepisy podatkowe (ww. rozporządzenie z 2004r.), nie przewidują. Inna jest bowiem choćby forma wszczęcia tych postępowań. Tryb wnioskowy uruchamia żądanie wniesione przez Skarżącego, zaś tryb działania z urzędu uruchamia się przez wydanie postanowienia o wszczęci postępowania. Odmienna jest również data wszczęcia ww. postępowań, czy też uprawnienia procesowe z tym związane (możliwość domagania się umorzenia postępowania przez stronę, na której żądanie postępowanie zostało wszczęte, brak uprawnień strony do przeciwdziałania wszczęciu postępowania z urzędu). 8. Zdaniem Sądu rację ma również DIS odwołując się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do treści art. 167 O.p. Zgodnie z tym przepisem, do czasu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji strona może wystąpić o rozszerzenie zakresu żądania lub zgłosić nowe żądanie, niezależnie od tego, czy żądanie to wynika z tej samej podstawy prawnej co dotychczasowe, pod warunkiem, że dotyczy tego samego stanu faktycznego. Odmowa uwzględnienia żądania w sprawie zmiany zakresu postępowania następuje w drodze postanowienia, a nieuwzględnienie żądania wszczyna odrębne postępowanie podatkowe. Skoro do czasu wydania decyzji przez NUS – działający jako organ pierwszej instancji - Skarżący nie zgłosił nowego żądania w zakresie odsetek, to uwzględnienie takiego żądania zgłoszonego na etapie postępowania odwoławczego było prawnie niedopuszczalne. W istocie bowiem skutkowałoby to rozpatrzeniem sprawy dotyczącej odsetek, tylko w jednej instancji. Tymczasem w świetle art. 127 O.p , postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, a to oznacza, że wydanie rozstrzygnięcia z pominięciem tej zasady ogólnej stanowi istotne naruszenie prawa procesowego. 9. Sąd zwraca przy tym uwagę, że zaskarżone decyzje rozstrzygały tylko i wyłącznie kwestię zwrotu VAT, a nie kwestię zwrotu odsetek. W konsekwencji Sąd jedynie w tym zakresie dokonał ich kontroli, gdyż był związany granicami sprawy w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. Sprawa ewentualnych odsetek od opóźnienia w dokonaniu zwrotu nie była tą, która mieści się w granicach sprawy poddanej kontroli Sądu na skutek złożonej skargi. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIS stwierdził jedynie, że żądanie Skarżącego jest nieuprawnione, ale w tym znaczeniu, że w prowadzonym postępowaniu NUS mógł orzec tylko o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku, a nie także o odsetkach. Ta ostatnia kwestia nie została więc w niniejszym postępowaniu, z omówionych wyżej względów natury formalnej, rozstrzygnięta. Sąd podziela w powyższym zakresie poglądy wyrażone w wyroku WSA w Warszawie z 15 lutego 2011r. sygn. akt III SA/Wa 1699/10. 10. Sąd stwierdza, że powoływane w skardze wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawach o sygn. akt III SA/Wa 163/09, III SA/Wa 714/09, III SA/Wa 844/09, III SA/Wa 3479/08 zapadły w sprawach, gdzie podmioty zagraniczne w odrębnych wnioskach od wniosków o zwrot VAT, już po wydaniu decyzji o zwrocie VAT, występowały o zwrot oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu VAT, inicjując tym samym odrębne postępowanie. 11. Sąd, mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski oraz uznając zarzuty skargi za bezzasadne, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.