III SA/Wa 3479/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA Hieronim Sęk, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2009 r. sprawy ze skargi V. AG z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2008 r., nr [...] w przedmiocie dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za 2003 r. oraz odmowy wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2008 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz V. AG z siedzibą w N. kwotę 65.049 zł (sześćdziesiąt pięć tysięcy czterdzieści dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wnioskiem z 20 kwietnia 2004 r. (data wpływu do organu 18 maja 2004 r.) V. AG z/s w N. dalej jako "Skarżący", wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o zwrot podatku VAT za okres od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2003 r. w kwocie 13.300.852,66 zł, którą to kwotę skorygował następnie pismem z 3 lipca 2007 r. W efekcie tej korekty kwota żądanego zwrotu uległa zwiększeniu do kwoty 13.525.217,64 zł. 1.2. Pismem z 19 września 2007 r. (zmienionym następnie pismem z 26 września 2007 r.) Skarżący rozszerzył zakres wniosku o odsetki w wysokości odpowiadającej odsetkom za zwłokę pobieranym od zaległości podatkowych, za okres od 19 listopada 2004 r. do dnia dokonania zwrotu podatku, motywując to niewydaniem przez organ podatkowy decyzji w sprawie tego zwrotu w terminie 6 miesięcy. Zasadność swojego żądania wywiódł z wyrażonej w art. 49 TWE zasady niedyskryminacji podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami w ramach Unii Europejskiej. Odwołał się również do orzecznictwa ETS. 1.3. Decyzją z [...] czerwca 2008 r. organ I instancji rozstrzygnął o zwrocie podatku od towarów i usług w kwocie 12.647.361 zł oraz odmówił wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania tego zwrotu. Uzasadniając odmowę wypłaty odsetek stwierdził, że przepisy regulujące instytucję zwrotu podatku nierezydentom nie przewidują oprocentowania od niewypłaconego terminie zwrotu. Wymienił akty prawne, na podstawie których rozpatrywany był wniosek Skarżącego, to jest ustawę z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm. – dalej powoływaną jako "ustawa o VAT z 1993 r.") oraz wydane na jej podstawie dwa rozporządzenia wykonawcze, tj. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 67, poz. 690) i rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 152, poz. 1478). Organ I instancji zauważył, że nie może wydawać decyzji na podstawie orzecznictwa ETS, jako że wywiera ono skutki jedynie wobec państwa członkowskiego będącego stroną postępowania. Skarżący nie może także wywodzić swego prawa bezpośrednio z VIII Dyrektywy, gdyż jej przepisy zostały implementowane do krajowego porządku prawnego poprzez wydanie wspomnianych rozporządzeń. Poza tym przepisy tej Dyrektywy nie regulują kwestii odsetek karnych w przypadku niedotrzymania przez władze skarbowe 6-miesięcznego terminu do zwrotu podatku. Organ I instancji wskazał ponadto, że w sprawie nie mają zastosowania: - art. 21 ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r., gdyż różnica podatku, o jakiej mowa w tym przepisie nie występuje (przysługuje tylko zarejestrowanym podatnikom); - art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; powoływanej dalej jako "ustawa o VAT z 2004 r."), z uwagi na datę jej wejścia w życie, a nadto ze względu na to, że różnica podatku, o jakiej mowa w tym przepisie nie występuje (brak jest podatku należnego); - art. 72-80 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), ponieważ kwoty uznanych przez organ podatkowy zwrotów podatku VAT nie stanowią nadpłat w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej. 1.4. W odwołaniu z 21 lipca 2008 r. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji w części dotyczącej odmowy wypłaty odsetek. Zarzucił naruszenie przepisów prawa mające wpływ na wynik sprawy przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie: 1) art. 2 § 1 pkt 1 i 4 Ordynacji podatkowej; 2) art. 76b Ordynacji podatkowej; 3) art. 12 oraz art. 49 TWE przez odmowę naliczenia i wypłaty oprocentowania zwrotu podatku dokonanego po upływie terminu, co narusza zasadę równego traktowania podmiotów unijnych oraz zasadę niedyskryminacji; 4) art. 91 ust. 2 Konstytucji przez odmowę pierwszeństwa zastosowania ratyfikowanego przez Polskę traktatu międzynarodowego nad przepisami prawa krajowego. Uzasadniając pierwszy zarzut Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji uzależniającym możliwość zastosowania Ordynacji podatkowej w sprawie ubiegania się o naliczenie i zwrot odsetek, od statusu podatnika. Wywiódł, że o zakresie stosowania Ordynacji podatkowej decyduje w pierwszej kolejności kryterium przedmiotowe, o jakim mowa w art. 2 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem stosuje się ją m. in. do podatków, w tym podatku VAT, a zwrotu tego właśnie podatku dotyczył złożony przez Skarżącego wniosek. Skarżący wskazał ponadto, że alternatywnie w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie art. 2 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, gdyż w sprawie tej spełnione zostały przesłanki, których zaistnienie przesądza o zastosowaniu Ordynacji podatkowej. Wystąpienie z wnioskiem o zwrot podatku VAT jest bowiem po pierwsze: sprawą z zakresu prawa podatkowego, po drugie: jego rozpatrzenie należy do właściwości organu podatkowego. Uzasadniając drugi zarzut Skarżący zauważył, że stosownie do art. 76b Ordynacji podatkowej przepisy art. 76 tej ustawy stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku, przez który – zgodnie z art. 3 pkt 7 – rozumie się także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Stąd też błędny jest pogląd organu I instancji, zgodnie z którym przepisy art. 72-80 Ordynacji podatkowej nie mają zastosowania w sprawie, co, zdaniem Skarżącego, znajduje potwierdzenie w przywołanych w odwołaniu orzeczeniach sądów administracyjnych. Uzasadniając trzeci zarzut Skarżący dowodził, że mimo, iż wniosek o zwrot dotyczył okresu sprzed przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, to jednak złożenie tego wniosku jak i zwłoka w wypłacie żądanej kwoty miały miejsce już po akcesji. Dlatego też istnienie prawa do wypłaty odsetek powinno być oceniane z uwzględnieniem przepisów wspólnotowych i orzecznictwa ETS. Skarżący podniósł, że w świetle tych przepisów oraz orzeczeń ETS, odmowa wypłaty odsetek podmiotowi niemającemu siedziby na terytorium RP, w sytuacji gdy prawo takie przysługiwałoby przedsiębiorcy polskiemu, narusza zakaz niedyskryminacji. Uzasadniając czwarty zarzut Skarżący wskazał, że z dniem 1 maja 2004 r. Polska przyjęła dorobek prawa wspólnotowego do swojego systemu prawnego, co wywołuje ten skutek iż w razie kolizji norm prawa krajowego z normami prawa wspólnotowego, te ostatnie mają pierwszeństwo zastosowania. Stanowi o tym art. 91 ust. 2 Konstytucji. Tym samym błędne jest działanie organu I instancji, który zastosował w niniejszej sprawie prawo krajowe naruszające prawo wspólnotowe. 1.5. Decyzją z [...] października 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Odnosząc się do spornej kwestii wypłaty odsetek zauważył że zasady dokonywania zwrotu podatku w okresie objętym wnioskiem regulowały dwa rozporządzenia wykonawcze. Organ odwoławczy nie podzielił poglądu Skarżącego o konieczności uwzględnienia – przy rozstrzyganiu - prawa wspólnotowego oraz orzecznictwa ETS, wskazując, że przed dniem przystąpienia Polski do Wspólnoty zarówno prawo wspólnotowe, jak i orzecznictwo nie miały wiążącego charakteru i brak jest podstaw do zastosowania retroakcji. Na poparcie swojego stanowiska przywołał orzecznictwo sądowe. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że wspomniane rozporządzenia nie przewidują wypłaty oprocentowania, brak jest także takiego przepisu w innych aktach prawnych. Wyjaśnił mianowicie, że do zwrotu podatku nie znajdzie zastosowania ustawa o VAT z 1993 r., z jej art. 21 ust. 7 regulującym kwestię oprocentowania, gdyż ustawa ta określa zasady zwrotu podatku tylko dla podatników. Takiej zaś cechy nie ma podmiot ubiegający się o zwrot. Z tych samych powodów nie ma do tych podmiotów zastosowania art. 72 Ordynacji podatkowej. Stanowiska tego nie zmienia powoływany przez Skarżącego art. 76b tej ustawy, gdyż odsyła on tylko do wskazanych w nim przepisów, wśród których nie ma art. 78 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na pogląd wyrażony przez WSA w Warszawie w sprawie III SA/Wa 1291/07, stwierdzając przy tym że pogląd ten podziela. Sąd stanął wówczas na stanowisku, że o odmowie określenia oprocentowania zdecydował nie brak przymiotu podmiotu uprawnionego do wystąpienia o to oprocentowanie, lecz przepisy prawa materialnego nieprzewidujące takiej możliwości. Organ odwoławczy podkreślił ponadto, że także w VIII Dyrektywie normującej warunki zwrotu podatku nie ma mowy o odsetkach z tytułu nieterminowego zwrotu podatku. Kwestię tę reguluje dopiero Dyrektywa 2008/9/WE z 12 lutego 2008 r., która jednak będzie mieć zastosowanie do wniosków złożonych po dniu 31 grudnia 2009 r. 2. Skarga do Sądu. 2.1. W skardze z 24 listopada 2008 r. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części odmawiającej wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku. Zarzucił naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię: - art. 12 i art. 49 TWE, art. 91 ust. 2 Konstytucji, art. 76b Ordynacji podatkowej; 2. przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi Skarżący powtórzył zasadniczo argumentację przedstawioną w odwołaniu. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa procesowego Skarżący zwrócił uwagę na zaistniałą w niniejszej sprawie, a liczącą 4 lata zwłokę organów podatkowych w wypłacie należnego zwrotu. W jego ocenie zwłoka ta doprowadziła do bezpodstawnego kredytowania polskich organów podatkowych. Dodatkowo narusza ona zasadę neutralności podatku VAT oraz może prowadzić do zaburzenia płynności finansowej podmiotu występującego o zwrot podatku. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. 2.3. W piśmie procesowym z 23 lutego 2009 r. Skarżący rozszerzył zarzuty skargi o naruszenie art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. w związku z art. 87 ust. 2 i 3 tej ustawy, art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 12 oraz art. 49 TWE przez odmowę ich zastosowania, a przez to dyskryminację podmiotów zagranicznych niezarejestrowanych w Polsce dla celów podatku VAT, w stosunku do podmiotów zagranicznych tu zarejestrowanych, czy też podmiotów polskich, w sytuacji gdy wszystkie te podmioty występują o zwrot podatku. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. 3.1. W niniejszej sprawie nie jest przedmiotem sporu między stronami ani prawo Skarżącego do zwrotu podatku od towarów i usług, ani też kwota tego zwrotu oraz to, że zwrotu tej kwoty dokonano z przekroczeniem 6-miesięcznego terminu określonego w przepisach wykonawczych. Sporne jest natomiast prawo Skarżącego do uzyskania odsetek za opóźnienie w dokonaniu zwrotu podatku. Uprawnienie takie Skarżący wywiódł zarówno z przepisów krajowych oraz orzecznictwa sądów administracyjnych, jak i z regulacji wspólnotowych oraz orzecznictwa ETS. Organy obu instancji stanęły z kolei na stanowisku, iż brak jest przepisów nakładających nań obowiązek wypłaty odsetek w przypadku nieterminowego zwrotu podatku. Brak jest takich regulacji zarówno na poziomie przepisów ustawowych, jak i przepisów wykonawczych. Uzasadniając powyższe organy wskazały, iż do zwrotu podatku VAT nie mają zastosowania przepisy art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT z 1993 r. (jak również odpowiadające im przepisy art. 87 ust. 2 i 7 ustawy o VAT z 2004 r.), rodzące po stronie organu podatkowego obowiązek wypłaty odsetek w przypadku opóźnienia zwrotu różnicy podatku, gdyż ustawa ta określa jedynie zasady zwrotu podatku od towarów i usług tylko dla podatników VAT. Podatnikiem takim nie jest podmiot uprawniony do zwrotu podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nieposiadający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby, miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Do zwrotu podatku VAT nie będzie miał także zastosowania art. 78 Ordynacji podatkowej, stanowiący o oprocentowaniu nadpłaty, gdyż przepisu tego nie wymieniono w art. 76b Ordynacji podatkowej, w którym to przewidziano stosowanie niektórych przepisów o nadpłacie do zwrotu podatku. Organy zanegowały także stanowisko Skarżącego, iż w sprawie zastosowanie znajdą przepisy wspólnotowe oraz orzecznictwo ETS. 3.2. W ocenie Sądu w sporze tym rację należy przyznać Skarżącemu, choć nie wszystkie przytoczone przez niego argumenty zasługują na aprobatę. Rozważania na temat spornego zagadnienia dotyczącego prawa do oprocentowania należy poprzedzić ustaleniem stanu prawnego, jaki powinien mieć zastosowanie w niniejszej sprawie. Zdaniem Skarżącego kluczowe znaczenie dla tych ustaleń ma data złożenia przez niego wniosku o zwrot VAT, tj. 18 maja 2004 r. Ocena skutków prawnych tego wniosku powinna zatem następować na podstawie przepisów ustawy o VAT z 2004 r. oraz przepisów wspólnotowych i orzecznictwa ETS. Sąd argumentacji tej nie podziela. Istotnie postępowanie w sprawie zwrotu podatku VAT jest tzw. postępowaniem wnioskowym, tj. uruchamianym na wniosek uprawnionego podmiotu, o czym mowa jest wprost w § 5 ust. 1 rozporządzeń wykonawczych, zgodnie z którym zwrot podatku następuje na wniosek podmiotu uprawnionego (por. też wyroki WSA w Warszawie: z 11 kwietnia 2007 r., III SA/Wa 4384/06 i z 24 listopada 2006 r., III SA/Wa 2818/06). Data jego złożenia nie determinuje jednak właściwego w sprawie porządku prawnego. Czynnościami, z którymi należy wiązać prawo do zwrotu podatku są bowiem opodatkowane zakupy towarów lub usług dokonywane w innym państwie niż państwo siedziby podmiotu występującego o ten zwrot. Te zaś – w niniejszej sprawie - miały miejsce w 2003 r., a zatem powinny tu mieć zastosowanie przepisy materialnoprawne obowiązujące w tym właśnie czasie. Zasadą jest bowiem, że przepisy prawa materialnego stosuje się w brzmieniu obowiązującym w dacie zaistnienia zdarzenia powodującego powstanie, zmianę lub ustanie stosunku prawnego (tak też w wyroku WSA w Warszawie z 30 czerwca 2008 r., III SA/Wa 733/08). Inaczej mówiąc ocena materialnoprawna danego zdarzenia powinna być dokonywana według przepisów, które obowiązywały w czasie, gdy zdarzenie to zaistniało. W przeciwnym razie naruszona zostałaby ogólna zasada porządku prawnego zakazująca retroakcji. W tej sytuacji nie budzi wątpliwości, że przy ocenie prawa do zwrotu podatku dotyczącego 2003 r. oraz prawa do oprocentowania z tytułu nieterminowego jego dokonania, będą miały zastosowanie - jak prawidłowo przyjęły organy podatkowe - przepisy dwóch rozporządzeń wykonawczych z dnia 23 czerwca 2001 r. i z dnia 26 sierpnia 2003 r. Argumentację powyższą wzmacnia regulacja zawarta w przepisie przejściowym, a mianowicie w art. 166 ustawy o VAT z 2004 r., zgodnie z którym do zwrotu podatku w odniesieniu do nabytych towarów i usług lub do importu towarów przez podmioty, nieposiadające siedziby, miejsca zamieszkania, stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, niezarejestrowane na potrzeby podatku na terytorium kraju, dokonanych w roku 2003 lub w okresie od dnia 1 stycznia do dnia 30 kwietnia 2004 r. stosuje się przepisy wydane na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT z 1993 r., do których to należą m. in. przepisy wspomnianych wyżej rozporządzeń (por. też powołane już wyroki WSA w Warszawie w sprawach III SA/Wa 4384/06 i III SA/Wa 2818/06). W przepisie przejściowym ustawy o VAT z 2004 r. ustawodawca przesądził więc w sposób jednoznaczny, które regulacje mają zastosowanie do spraw zwrotu podatku na rzecz wskazanych wyżej podmiotów za okresy sprzed przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Wspólnoty Europejskiej, tj. sprzed 1 maja 2004 r. Z tych względów za błędne uznać należało zapatrywania Skarżącego, że dla ustalenia stanu prawnego na podstawie którego następować powinna ocena skutków prawnych wniosku istotne znaczenie miała data jego złożenia. Sąd zauważa jednocześnie, iż jakkolwiek w przywołanym na stronie 5 skargi wyroku WSA w Warszawie z 7 listopada 2007 r. (III SA/Wa 1291/07) Sąd ten skonstatował, iż "zasady zwrotu podatku (...) zostały określone w rozporządzeniu i jako przepisy prawa materialnego z uwagi na podstawową zasadę państwa prawa - lex retro non agit muszą być stosowane na dzień złożenia wniosku przez podmiot uprawniony a nie na dzień wydania decyzji stwierdzającej wysokość podatku do zwrotu", to jednak stwierdzeniu temu Skarżący przypisuje nadmierne znaczenie. Umknął bowiem jego uwadze kontekst, w jakim pogląd ten został wyrażony, a mianowicie wniosek o zwrot dotyczył okresu od października do grudnia 2003 r., i wpłynął do organu w dniu 29 grudnia 2003 r. W tym zatem wypadku dzień złożenia wniosku pokrywał się z ostatnim miesiącem okresu (grudzień), za jaki wniosek ten został złożony. Z opisanych wyżej względów Sąd nie podzielił też argumentacji, że do stanu faktycznego zaistniałego w 2003 r. należy stosować przepisy ustawy o VAT z 2004 r., a w szczególności jej art. 87 ust. 7, w którym wprowadzono sankcję w postaci odsetek w przypadku naruszenia przez urząd skarbowy terminu zwrotu różnicy podatku na rzecz podatników krajowych. Tym samym organy podatkowe nie mogły dopuścić się naruszenia tychże przepisów. Również powoływanie się przez Skarżącego na uregulowania zawarte w TWE, VIII Dyrektywie oraz orzecznictwo ETS nie mogło odnieść pożądanego skutku, gdyż przed dniem 1 maja 2004 r., uregulowaniami tymi Polska nie była związana. Brak jest zatem podstaw do wstecznego zastosowania unormowań wspólnotowych do stanu faktycznego, który miał miejsce przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Pogląd ten uznać należy za ugruntowany zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i orzecznictwie ETS, wobec czego nie jest konieczne szczegółowe jego omawianie (por. wyroki: NSA z 22 czerwca 2006 r., I FSK 1072/05; z 21 października 2004 r., FSK 571/04; z 12 grudnia 2008 r. I FSK 1449/07 – dostępne na stronach internetowych NSA oraz orzeczenia ETS w sprawach C-168/06 i C-302/04). W kontekście powyższych spostrzeżeń Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 91 ust. 2 Konstytucji RP przez odmowę pierwszeństwa zastosowania prawa wspólnotowego wskutek jego kolizji z przepisami prawa krajowego. 3.3. Problematyka zwrotu podatku, którego domagał się Skarżący, uregulowana została w wydanych na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 23 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT z 1993 r., dwóch rozporządzeniach wykonawczych z dnia 23 czerwca 2001 r. i z dnia 26 sierpnia 2003 r. W ich § 5 ust. 1 przewidziano, że zwrot podatku, przez który rozumie się zwrot podatku od towarów i usług, naliczonego przy nabyciu towarów i usług (zob. § 2 rozporządzeń), następuje na wniosek podmiotu uprawnionego, tj. osoby fizycznej, osoby prawnej oraz jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, która nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (zob. § 2 rozporządzeń). Wniosek taki składa się do [...] Urzędu Skarbowego W. (rozporządzenie z 2001 r.), naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (rozporządzenie z 2003 r.), który to wydaje decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku i dokonuje zwrotu tej kwoty w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku o zwrot podatku (§ 5 ust. 2 i § 6 ust. 2 rozporządzeń). Jeżeli zasadność zwrotu podatku wymaga dodatkowego sprawdzenia, urząd skarbowy (naczelnik urzędu skarbowego) może przedłużyć termin, o którym mowa wyżej, do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, o czym stanowi § 6 ust. 3 rozporządzeń. Zatem wniosek podmiotu uprawnionego inicjuje postępowanie podatkowe, którego przedmiotem jest zwrot podatku. Wniosek taki – o ile jest kompletny – podlega co do zasady rozpoznaniu w terminie przewidzianym na dokonanie zwrotu podatku, czyli w terminie 6 miesięcy od dnia jego złożenia. W tym czasie postępowanie powinno się zakończyć. Jeśli jednak w jego trakcie wystąpi potrzeba dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu podatku, wówczas możliwe jest przedłużenie powyższego terminu do czasu zakończenia - prowadzonego na tę okoliczność - postępowania wyjaśniającego. Merytoryczne załatwienie wniosku przybiera formę decyzji określającej uznaną kwotę zwrotu podatku w wysokości zgodnej z żądaniem uprawnionego podmiotu lub niższej, ewentualnie decyzji o odmowie zwrotu, gdy stwierdzony zostanie brak podstaw do jego dokonania. 3.4. W sprawie nie jest sporne, iż brak jest – w omawianych rozporządzeniach – przepisu, który sankcjonowałby, w jakiejkolwiek postaci, przekroczenie wskazanego wyżej terminu. W rozporządzeniach tych przewidziano tylko jeden przypadek uzasadniający naliczanie odsetek za zwłokę, wiążąc go nierozerwalnie z działaniami podmiotu uprawnionego. Wskazano mianowicie w § 8 ust. 1, że kwoty zwrotu podatku uzyskane nienależnie przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami (dokładniejsze omówienie tego zagadnienia zawarte zostało poniżej). Nie ulega więc wątpliwości, że bezpośrednim adresatem tego przepisu jest podmiot uprawniony, a jego beneficjentem (podmiotem, który powinien otrzymać odsetki) jest organ podatkowy. Zdaniem Sądu aktem prawnym, który daje Skarżącemu uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku jest Ordynacja podatkowa (tak też wyroki WSA w Warszawie: z 24 września 2007 r. III SA/Wa 849/07; z 7 marca 2007 r. III SA/Wa 2207/06 – dostępne na stronach internetowych NSA). 3.5. Zgodnie z art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej przez zwrot podatku rozumie się zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Z pewnością definicja ta obejmuje także zwrot podatku podmiotom zagranicznym, co oznacza, że ilekroć w tekście Ordynacji podatkowej używa się pojęcia "zwrot podatku" odnosi się ono również do zwrotu podatku podmiotom zagranicznym. Terminu tego użyto m. in. w art. 76b Ordynacji podatkowej, stanowiącym że do zwrotu podatku stosuje się odpowiednio przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80. Jego treść skłoniła organy podatkowe do sformułowania tezy, iż skoro art. 76b Ordynacji podatkowej odsyła tylko do wskazanych w nim przepisów, nie ma podstaw do przyjęcia że do zwrotu podatku będzie miał zastosowanie art. 78 Ordynacji podatkowej dotyczący oprocentowania nadpłat (tak też w wyroku WSA w Warszawie w sprawie III SA/Wa 1291/07). Stanowisko to jest chybione. W ocenie Sądu zaaprobowanie powyższej tezy prowadziłoby bowiem do sprzeczności z innymi przepisami Ordynacji podatkowej. Naruszałoby ponadto konstytucyjnie chronione wartości - takie chociażby jak zasada równości. Do sformułowania (odtworzenia) normy prawnej (w tym przypadku nakazującej naliczanie odsetek za korzystanie przez Skarb Państwa z cudzych pieniędzy) nie wystarczy samo tylko oparcie się na brzmieniu art. 76b Ordynacji podatkowej. Przeciwnie w poszukiwaniu tej normy należy odwołać się do istoty oprocentowania, które z kolei sprzężone jest z istnieniem nadpłaty. W literaturze przyjmuje się, że mimo, iż przepisowi art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej usiłuje się nadać charakter przepisu definiującego ("za nadpłatę uważa się"), to jednak funkcji takiej pełnić on nie może. Wynika to stąd, że przepis ten nie określa cech, które można przypisać nadpłacie. Wymienia on jedynie stany faktyczne, których zaistnienie pozwala przyjąć, że powstała nadpłata. Jest to więc definicja przez wyliczenie, przy czym wyliczenie to nie jest wyczerpujące. W rezultacie art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej nie obejmuje wszystkich sytuacji, w których mamy do czynienia z nadpłatą, a o których mowa w dalszych przepisach o nadpłacie. Najbardziej uniwersalny charakter przypisuje się postanowieniom art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Podatek jest nadpłacony, gdy podatnik co prawda jest zobowiązany do jego świadczenia, lecz kwota faktycznie uiszczona jest wyższa od należnej. Podatek jest zaś nienależny gdy podatnik wpłacił organowi podatkowemu określoną kwotę pieniężną mimo że nie był do tego zobowiązany - zarówno w momencie wpłaty, jak i na skutek zdarzeń, które zaszły po jej dokonaniu (por. wyrok NSA z 27 października 1995 r., III SA 461/95, LexPolonica). W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe jest nadpłatą. Ogólnie rzecz ujmując nadpłatę zdefiniować można jako nienależne świadczenie o charakterze publicznoprawnym. Nadpłata nie ma samodzielnego bytu prawnego, co oznacza, iż jest ona sprzężona z obowiązkiem lub zobowiązaniem podatkowym. Inaczej mówiąc o istnieniu lub nie nadpłaty decydują przepisy prawa materialnego. W niniejszej sprawie przepisami tymi są te przepisy rozporządzeń, które dotyczą terminu przewidzianego na dokonanie zwrotu podatku. Określenie tego terminu z jednej strony ma zapewnić organom podatkowym możliwość weryfikacji wniosku o zwrot na wypadek, gdyby zasadność tego zwrotu wymagała dodatkowego sprawdzenia. Upoważniono je bowiem na taką ewentualność do podjęcia postępowania wyjaśniającego. Z drugiej natomiast strony określenie terminu w jakim organ podatkowy ma dokonać zwrotu, zabezpiecza interesy podmiotu uprawnionego przez dyscyplinowanie tego pierwszego do sprawnego realizowania jednego z podstawowych praw podatnika, tj. prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przy nabyciu towarów lub usług w danym państwie, wykorzystywanych następnie do działalności gospodarczej prowadzonej w innym państwie. Inaczej mówiąc określenie terminu ma chronić podatnika przed przewlekłym postępowaniem organu oraz przed nieuzasadnionym przetrzymywaniem należnych mu środków pieniężnych. Jego niedotrzymanie powoduje, że Skarb Państwa dysponuje kwotą zwrotu bez podstawy prawnej. Kwota ta wraz z upływem tego terminu przestała być bowiem świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Z chwilą niedokonania zwrotu podatku w terminie kwota tego zwrotu stała się nienależnym świadczeniem o charakterze publicznoprawnym, a więc w istocie nadpłatą. Zgodnie z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych (z zastrzeżeniem, które nie ma znaczenia w niniejszej sprawie). Oprocentowanie nadpłaty jest rodzajem rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika (lub innego podmiotu zobowiązanego). Pełni ono także funkcję motywacyjną i represyjną. Przyjęcie poglądu, iż Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji za niedokonanie należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją. Stanowiska takiego nie dałoby się ponadto pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą demokratycznego państwa prawnego. Zgodnie z tą zasadą nie można zaakceptować takiej wykładni omawianych przepisów, która premiowałaby organy podatkowe za ich zaniechania wobec podatnika - jego kosztem. Powyższe pozwala na sformułowanie tezy, iż zaniechanie przez organ podatkowy zwrotu wnioskowanej przez podmiot uprawniony kwoty podatku w terminie, rodzi po stronie tego pierwszego obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten korzystał bez podstawy prawnej z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był takiej możliwości pozbawiony. Zdaniem Sądu w takiej sytuacji powinny mieć zastosowanie przepisy art. 78 Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty. 3.6. Powyższy pogląd znajduje wsparcie w tych przepisach Ordynacji podatkowej, w których mowa jest o oprocentowaniu zwrotu podatku. Terminem tym posłużono się m. in. w art. 52 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, w myśl którego na równi z zaległością podatkową traktuje się również oprocentowanie nienależnej nadpłaty bądź zwrotu podatku (podkr. Sądu) zwrócone lub zaliczone na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. Przepis ten rozszerza zakres odpowiedzialności odsetkowej podatnika (zob. art. 53 Ordynacji podatkowej) na przypadek otrzymania przez niego oprocentowania nienależnego zwrotu podatku. Jak się podkreśla wprowadzając taką regulację ustawodawca uznał, że oprocentowanie jako pochodna należności głównej powinno dzielić los prawny świadczenia, które było podstawą jego naliczenia. Innymi słowy w przypadku gdy zwrot podatku, od którego naliczane było oprocentowanie okazał się nienależny, taki sam status prawny powinno mieć oprocentowanie tego zwrotu, w istocie też nienależne (zob. Ordynacja podatkowa. Komentarz pod redakcją H. Dzwonkowskiego, Wyd. C.H. Beck, 2008 r., s. 390). Terminu "oprocentowanie zwrotu podatku" użyto również w art. 105 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącym, iż oprocentowanie z tytułu przypadających na rzecz spadkodawcy nadpłat oraz zwrotów podatków (podkr. Sądu) naliczane jest do dnia otwarcia spadku. Przyjmując założenie, że ustawodawca jest racjonalnym użytkownikiem języka, uznać należy, iż świadomie posłużył się w tekście Ordynacji podatkowej zwrotem normatywnym "oprocentowanie zwrotu podatku". Tym samym wyprowadzić należy wniosek, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie tego zwrotu. 3.7. Pogląd powyższy koresponduje z regulacją zawartą w przepisach § 8 ust. 1 rozporządzeń wykonawczych, zgodnie z którymi kwoty zwrotu podatku uzyskane nienależnie przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Skoro zatem nienależne uzyskanie kwoty zwrotu, stanowiącej niezgodne z prawem przysporzenie majątkowe podmiotu zagranicznego, wiąże się z koniecznością naliczania odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje prawne wywoływać powinno niezgodne z prawem przetrzymywanie tej kwoty przez organ podatkowy. Tak jak niedopuszczalne jest przenoszenie odpowiedzialności na organ podatkowy za błędne zachowanie podatnika, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji z powodu działań tegoż organu. W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Pomimo istnienia władztwa administracyjnego wynikającego ze stosunku łączącego organ administracji publicznej, w tym organ podatkowy, ze stroną postępowania administracyjnego, w tzw. rozliczeniach finansowych pomiędzy nimi powinna mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania tych podmiotów (zasada równości). Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia, aby uprzywilejowywać jedną ze stron tego stosunku. 3.8. Taka interpretacja omawianych przepisów pozostaje w zgodzie z Konstytucją, w szczególności z wyrażoną w jej art. 32 zasadą równości, która to równość – jak się podkreśla – obejmuje nie tylko podmioty krajowe, ale również wszystkie podmioty (w tym przypadku zagraniczne osoby prawne) podległe prawu polskiemu i należące do tej samej kategorii istotnej (por. P. Winczorek, Komentarz do Konstytucji RP, wydanie II, Liber 2008 r., s. 86). Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał, iż równość wobec prawa oznacza, że wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących (zob. wyroki: z 6 maja 1998 r. sygn. K. 37/97, OTK nr 3/1998, poz. 33; z 20 października 1998 r., sygn. K. 7/98, OTK nr 6/1998, poz. 96; z 17 maja 1999 r., sygn. P. 6/98, OTK nr 4/1999, poz. 76; z 21 września 1999 r., sygn. K. 6/98, OTK nr 6/1999, poz. 117; z 4 stycznia 2000 r., sygn. K. 18/99, OTK nr 1/2000, poz. 1; z 18 grudnia 2000 r., sygn. K. 10/00, OTK nr 8/2000, poz. 298; z 21 maja 2002 r., sygn. K. 30/01, OTK nr 3/A/2002, poz. 32; z 9 maja 2005 r., sygn. SK 14/04; OTK nr 5/A/2005, poz. 47). Ewentualne odstępstwo od zasady równego traktowania podmiotów podobnych dopuszczalne jest, zdaniem Trybunału, jeżeli: - zróżnicowanie sytuacji tych podmiotów jest racjonalnie uzasadnione biorąc pod uwagę cel i treść danej regulacji, - waga interesu, któremu zróżnicowanie to ma służyć, pozostaje w odpowiedniej proporcji do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku wprowadzonego zróżnicowania, - zróżnicowanie to pozostaje w związku z innymi wartościami, zasadami czy normami konstytucyjnymi, uzasadniającymi odmienne traktowanie podmiotów podobnych (zob. np. wyrok TK z 21 lutego 2001 r., sygn. P. 12/00; OTK nr 3/2001, poz. 47). W kontekście powyższych spostrzeżeń należy przypomnieć, że wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu podatku ma na celu zagwarantowanie podatnikom podatku od towarów i usług neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizuje się właśnie poprzez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w innym państwie niż państwo poniesienia wydatku. W przypadku natomiast podmiotów krajowych (rezydentów) neutralność podatku VAT gwarantuje system odliczeń podatku naliczonego od podatku należnego, a konkretnie mechanizm obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Problematykę tę reguluje art. 19 i n. ustawy o VAT z 1993 r. W art. 21 tej ustawy ustawodawca określił tryb oraz terminy przewidziane na uzyskanie zwrotu podatku przez podatników w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym wystąpiła u nich nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego. W art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT z 1993 r. przyjęto rozwiązanie, iż w razie niedotrzymania tych terminów podatnikowi przysługuje roszczenie o zwrot kwoty nadwyżki wraz z odsetkami. Odsetki te przysługiwać będą 1) za okres kiedy organ prowadził postępowanie wyjaśniające (podatkowe) i zadeklarowany zwrot okazał się zasadny oraz 2) za okres kiedy organ pozostawał w zwłoce (przekroczył ustawowy termin i skutecznie go nie przedłużył), przy czym w pierwszym z opisanych przypadków kwota zwrotu podlegać będzie oprocentowaniu właściwemu dla opłaty prolongacyjnej, w drugim zaś oprocentowaniu właściwemu dla nadpłaty podatku (por. uchwała NSA z 23 lutego 2009 r., I FPS 5/08 – dostępna na stronach internetowych NSA). Jeżeli zatem ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (zob. art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT z 1993 r.), to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Sytuacje obu tych grup podmiotów są porównywalne. W obu przypadkach mamy do czynienia z podatnikami podatku od towarów i usług. Status taki posiadają bowiem wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności, a nie tylko – jak wskazały organy podatkowe - podatnicy w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT z 1993 r. Za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia sama istota mechanizmu dokonywania zwrotu podatku. Zwrot ten przysługuje o tyle, o ile podatek ten związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obie grupy odznaczają się tą samą cechą wspólną – dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium kraju. Z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu obie te grupy stają się - wobec budżetu państwa - wierzycielami w dziedzinie podatku VAT, należnego im z tytułu zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. W związku z tym Sąd stwierdza, że zróżnicowanie traktowania tych podmiotów – w aspekcie skutków niedotrzymania tego terminu – w zależności od tego jakie jest ich miejsce wykonywania czynności opodatkowanych z tytułu których podmioty zobowiązane są do zapłaty podatku, nie jest obiektywnie uzasadnione. W rzeczywistości bowiem zwrot podatku naliczonego przysługuje tylko, jeżeli jest on związany z tą działalnością gospodarczą, która – gdyby była prowadzona w państwie poniesienia kosztu, dawałaby prawo do odliczenia i odsetek. Sąd zauważa jednocześnie, iż jakkolwiek pozycja polskiego podatnika jest – jak wywiedziono wyżej – porównywalna z pozycją podatnika zagranicznego, to jednak Sąd stanął na stanowisku, że aktem prawnym, który daje temu ostatniemu uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku jest Ordynacja podatkowa, nie zaś ustawa o VAT z 1993 r. W jej art. 21 ust. 6 i ust. 7 (sankcjonujących nieprzestrzeganie terminu na dokonanie zwrotu), brak jest bowiem wyraźnego - w tym zakresie – odesłania. 3.9. Uwzględniając powyższe Sąd stwierdził, że dokonując na rzecz Skarżącego zwrotu podatku z przekroczeniem terminu określonego w przepisach wykonawczych, bez jego oprocentowania, organy podatkowe naruszyły przepis art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP oraz art. 72 Ordynacji podatkowej w związku z § 6 ust. 2 rozporządzeń z dnia 23 czerwca 2001 r. i z dnia 26 sierpnia 2003 r. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. W związku z tym przy ponownym rozstrzyganiu sprawy organ I instancji obowiązany będzie orzec o zwrocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2003 r. w wysokości w jakiej zwrotu tego dokonano w dniu 7 lipca 2008 r. (ta kwestia nie jest sporna między stronami) oraz o odsetkach należnych za okres kiedy organ ten pozostawał w zwłoce, tj. począwszy od dnia 19 listopada 2004 r. (w niniejszej sprawie nie przedłużono skutecznie terminu zwrotu). W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270; z późn. zm. – dalej jako "p.p.s.a."), orzekł jak w punktach 1 i 2 sentencji. O kosztach postępowania, do których zalicza się uiszczony wpis od skargi w kwocie 57.849 zł oraz wynagrodzenie radcy prawnego w wysokości 7.200 zł orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 6 pkt 7 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, z późn. zm.).